ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2025 року 
м. Київ
справа №440/15330/23
адміністративне провадження № К/990/44906/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
за участі секретаря судового засіданні Титенко М.П.,
представника позивача - Метенко Т.І., 
представників відповідача - Куліш І.І., Соколов Д.В., Крутоузов Д.Ю., Корнейчук О.Л.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року (головуючий суддя Шевяков І.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року (головуючий суддя Подобайло З.Г., Ральченко І.М., Чалий І.С.) у справі №440/15330/23 за позовом Спільного підприємства «Полтавська газонафтова компанія» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
ВСТАНОВИВ:
Спільне підприємство «Полтавська газонафтова компанія» (надалі також - позивач, СП «Полтавська газонафтова компанія») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі також - відповідач, податковий або контролюючий орган, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 липня 2023 року №1511/Ж10/31-00-23-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку, що сплачується при виплаті доходів нерезидентам на 20070000 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 5017500 грн. 
В обґрунтування позову зазначено, що позивач, як добросовісний платник податку діяв відповідно до діючого законодавства, а також ст. 10 Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, правомірно застосувавши 0% податку на доходи нерезидента з джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь юридичної особи за законодавством Нідерландів - Компанії «Полтава Гес Бі Ві» ( (Poltava Gas B.V.), частка якого становить 99,87 % статутного капіталу СП «Полтавська газонафтова компанія». Підставою для оподаткування доходів за зниженою ставкою були: сертифікат резидентства Нідерландів Компанії «Poltava Gas B.V.», а також лист управляючого директора А Компанії «Poltava Gas B.V.» від 01.02.2018, яким підтверджено, що останній є фактичним бенефіціарним власником СП «Полтавська газонафтова компанія», та бенефіціарним отримувачем дивідендів.
В подальшому, з інформації, яка стала відомою під час перевірки, а саме, що Компанія «Poltava Gas B.V.» отримані дивіденди перераховувала (передавала) далі на компанію, що є резидентом Великобританії, а саме - JP Kenny Exploration and Production LTD, то при розрахунку суми податку на доходи нерезидента у відповідності до приписів п.п.103.2 ст. 103 ПК України підлягали б застосуванню приписи ст. 10 «Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна», і відповідна ставка податку на доходи нерезидента 5% замість 0%.
Позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним повністю, оскільки прийняте відповідачем без урахування права СП «Полтавська газонафтова компанія» оподатковувати виплачену суму дивідендів за ставкою 5% на підставі статті 103.2 ПК України та зазначеної Конвенції, незважаючи на те, що податковим органом під час перевірки чітко встановлено, що саме резидент Великої Британії, JP Kenny Exploration and Production LTD, є кінцевим отримувачем дивідендів, сплачених СП «Полтавська газонафтова компанія».
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано спірне податкове повідомлення-рішення в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 13 405 973,65 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 351 494,00 грн. В решті податкове повідомлення-рішення залишено без змін. 
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 378078,65 грн. В цій частині суд прийняв нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовив. Рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 961795,50 грн скасував. В цій частині прийняв нове судове рішення, яким позов задовольнив. В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року залишив без змін. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спільне підприємство «Полтавська газонафтова компанія» є юридичною особою, зареєстрованою в Україні, має відокремлене майно, самостійний баланс, банківські рахунки. Учасниками компанії є юридична особа за законодавством Нідерландів Компанія Полтава Гес Бі Ві (Poltava Gas B.V), яка володіє 99,87% статутного капіталу компанії та юридична особа за законодавством України Товариство з обмеженою відповідальністю «Спільне підприємство Харківська інвестиційна компанія», яка володіє 0,13 % статутного капіталу компанії.
У 2016 році учасниками СП «Полтавська газонафтова компанія», прийнято рішення про розподіл дивідендів за рахунок нерозподіленого прибутку компанії, на виконання якого здійснено виплату дивідендів.
СП «Полтавська газонафтова компанія» задекларовано в податковій декларації з податку на прибуток підприємств виплату дивідендів з джерелом походження з України нерезиденту Компанія «Poltava Gas B.V.» (резидент Королівства Нідерландів) у загальній сумі 133800000 грн у тому числі: за 2017 рік - 109800000 грн, 1 кв.2018 - 24000000 грн. Податкові декларації з додатками ПН подані 05 травня 2017 року, 26 лютого 2018 року, 06 червня 2018 року, 03 травня 2018 року за звітні періоди: 1й кв-л 2017, 2017, 1й кв-л 2018. Сума доходу оподаткована згідно ст. 10 Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно за ставкою 0%.
Підставою для оподаткування доходів за зниженою ставкою були: сертифікат резидентства Нідерландів Компанії «Poltava Gas B.V.», а також лист управляючого директора А Компанії «Poltava Gas B.V.» від 01 лютого 2018 року, яким підтверджено, що останній є фактичним бенефіціарним власником СП «Полтавська газонафтова компанія», та бенефіціарним отримувачем дивідендів.
За ініціативою податкового органу, у зв`язку з отриманням інформації від іноземного державного органу Королівства Нідерландів, видано наказ від 23 травня 2023 року про проведення документальної позапланової перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України нерезиденту «Poltava Gas B.V», Нідерланди, за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2018 року. 
За наслідками проведеної перевірки податковим органом складено акт № 1301/Ж5/31-00-23-02/20041662 від 20 червня 2023 року, яким констатовано порушення СП «Полтавська газонафтова компанія» п. 103.3. ст. 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 15% від суми сплаченого доходу в періоді 01 січня 2017 року по 31 березня 2018 року нерезиденту Компанія «Poltava Gas B.V» на загальну суму 23520093 грн. 
В акті зазначено, що СП «Полтавська газонафтова компанія» входить до складу групи підприємств «JKX Oil & Gas Plc» (Сполучене Королівство), які займаються розвідкою та розробкою нафтових і газових родовищ, зокрема, на території України. Під час проведення перевірки проаналізовано сплату платником податку дивідендів у загальній сумі 133800000,00 грн на користь нерезидента «Poltava Gas B.V», Нідерланди за рахунок нерозподіленого прибутку компанії за 2015 рік. 
Під час проведення перевірки Офісом великих платників ініційовано перед ДПС України направлення спеціального запиту до компетентного органу Королівства Нідерландів для визначення бенефіціарного власника доходу з джерелом походження з України у вигляді дивідендів, отриманого нерезидентом «Poltava Gas B.V» від СП «Полтавська газонафтова компанія». Після отримання відповідей на ці запити також було ініційовано направлення спеціальних запитів до компетентного органу Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії. 
Компетентним органом Королівства Нідерланди на спеціальні запити надано відповіді від 01 жовтня 2019 року та від 05 жовтня 2021 року, в яких зазначено, що «Poltava Gas B.V» діє як проміжна холдингова та фінансова компанія, єдиним акціонером є компанія «JKX (Niderland) B.V.»; не має працівників; не має договорів оренди (офісних приміщень), але використовує офісні приміщення, які орендовані компанією «JKX Niderland B.V.». Балансова вартість необоротних активів повністю складається лише із вартості корпоративних прав СП «Полтавська газонафтова компанія» (Україна) 99% Статутного капіталу СП «Полтавська газонафтова компанія».
Отримані у 2017 та 2018 роках дивіденди «Poltava Gas B.V» розподілила на користь «JKX (Niderland) B.V.»; відповідно до законодавства Нідерландів отримані дивіденди звільнені від корпоративного податку.
Компанія «JKX (Niderland) B.V.» діє як холдингова та фінансова компанія, є частиною податкового режиму для цілей корпоративного оподаткування; є материнською компанією шістьох консолідованих дочірніх підприємств. Володіє 100% частки у компанії «Poltava Gas B.V.» та у 2015-2017 роках балансова вартість необоротних активів «JKX (Niderland) B.V.» майже повністю складалася із вартості корпоративних прав дочірньої компанії «Poltava Gas B.V».
Компанія «JKX (Niderland) B.V.» отримала у 2017 та 2018 роках дивіденди від «Poltava Gas B.V», які розподілила у 2019 році на користь акціонера «JP Kenny Exploration and Production LTD». Відповідно до законодавства Нідерландів отримані дивіденди звільнені від корпоративного податку (звільнення від участі).
Компетентним органом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії на спеціальні запити надано відповіді від 12 лютого 2019 року та від 15 квітня 2021 року, що «JP Kenny Exploration and Production LTD» має основним видом діяльності утримання та управління інвестиціями в дочірні та інші компанії, що займаються розвідкою та видобутком нафти і газу на території колишнього СРСР. Єдиним акціонером «JP Kenny Exploration and Production LTD» є компанія «JKX Oil & Gas Plc» (Сполучене Королівство).
Компанією «JP Kenny Exploration and Production LTD» у 2017 році та у 2018 році відображено у податковій звітності суми дивідендів, отриманих від компанія «JKX (Niderland) B.V.». Податок на прибуток відсутній.
За результатом аналізу наведеної інформації відповідачем зроблено у акті висновок, що дії названих компаній були спрямовані на передачу коштів у вигляді дивідендів від СП «Полтавська газонафтова компанія» на користь англійської компанії «JP Kenny Exploration and Production LTD», та положення Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно були в частині зменшення ставки податку на доходи (дивіденди) використані неправомірно.
Відповідно, СП «Полтавська газонафтова компанія» порушено приписи п.п. 103.3 ст. 103, п.п.141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого ним не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 % від суми сплаченого доходу в періоді 01 січня 2017 року по 31 березня 2018 року нерезиденту «Poltava Gas B.V.» на загальну суму 23 520 091грн. 
Позивач (платник) подавав заперечення на акт від 04 липня 2023 року, які містили твердження платника про те, що з урахуванням інформації, отриманої від контролюючих органів Королівства Нідерланди та Сполученого Королівства Великобританії, він стверджує, що не міг знати про свій обов`язок з нарахування податку на вчинені виплати. Однак в разі, якби йому було відомо про той факт, що кінцевим бенефіціарним отримувачем доходу є британська компанія JP Kenny Exploration and Production LTD, то при розрахунку суми податку на доходи нерезидента платник мав би застосовувати норми статті 103.2 ПК України із нарахуванням та сплатою податку за ставкою 5% на таку виплату.
Листом від 21 липня 2023 року податковий орган повідомив платника, що заперечення частково враховані.
Зокрема, розділ Акту «Висновки« викладено в новій редакції: порушення СП «Полтавська газонафтова компанія» п. 103.3 ст. 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 % від суми сплаченого доходу в періоді 01 січня 2017 року по 31 березня 2018 року нерезиденту «Poltava Gas B.V.» на загальну суму 20070000 грн.
28 липня 2023 року податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №1511/Ж10/31-00-23-02, яким, з посиланням на порушення СП «Полтавська газонафтова компанія» п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПК України збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи нерезидента на суму 20 070 000,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25 % на загальну суму 5 017 500, 00 грн.
Податкове повідомлення-рішення було оскаржено платником в адміністративному порядку до ДПС України, за результатами якої скарга платника була залишена без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін.
Не погоджуючись з висновками Акту, а також з винесеним на їх підставі податковим повідомленням-рішенням, СП «Полтавська газонафтова компанія» звернулося до суду з цим позовом.
У подальшому вже після винесення податкового повідомлення-рішення, що є предметом розгляду цієї справи, й також після звернення до суду з позовом, СП «Полтавська газонафтова компанія» отримано лист від 17 листопада 2023 року від Компанії «Poltava Gas B.V.», яким підтверджено, що остання не є кінцевим бенефіціаром власником дивідендів, а відповідний статус має компанія «JP Kenny Exploration and Production LTD» (Велика Британія).
Також, 01 грудня 2023 року СП «Полтавська газонафтова компанія» отримало листа від компанії «JKX Oil & Gas», податкового резидента Сполученого королівства Велика Британія, яким підтверджено, що саме вона є кінцевим отримувачем сплачених дивідендів. До листа були додані документи щодо підтвердження статусу податкового резидентства Сполученого королівства Великої Британії: копія довідки-підтвердження статусу податкового резидента Сполученого Королівства; копія Сертифікату про належний корпоративний стан JKX Oil & Gas Limited; копія витягу з торгового реєстру «Poltava Gas B.V.», копія витягу з торгового реєстру по компанії JKX Niderland; копія Сертифікату про структуру власності та управління по компанії JP Kenny Exploration and Production LTD, Велика Британія. 
Цим же листом було вказано на наявність підстав застосувати до сплачених за 2017-2018 роках в адресу «Poltava Gas B.V.» ставку податку на доходи 5% на підставі п. 2 ст. 10 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій зазначили, що під час розгляду справи безперечно доведено, що компанія Poltava Gas B.V. (Нідерланди) на момент вчинення позивачем досліджуваних трансакцій не була бенефіціарним власником виплачених позивачем доходів, а виконувала фактично функцію посередника з отримання дивідендів, які в подальшому перерахувала на користь компанії JP Kenny Exploration and Production LTD. 
Суди погодились з позицією податкового органу в тій частині, що при оподаткуванні суми сплачених на користь Компанії «Poltava Gas B.V.» дивідендів позивач не мав права застосовувати 0% ставку оподаткування відповідно до Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, а тому ставка оподаткування 15%, застосована податковим органом при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, передбачена п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, на момент прийняття цього рішення була застосована вірно.
Також судами встановлено, що СП «Полтавська газонафтова компанія» 12 грудня 2023 року (після прийняття податкового повідомлення-рішення від 28 липня 2023 року) та після подачі адміністративного позову (11 жовтня 2023 року) подало уточнюючі розрахунки до декларації з податку на доходи при їх виплаті нерезидентам та одночасно сплатило самостійно нараховані зобов`язання з податку на прибуток з доходів, виплачених нерезидентам у загальній сумі 5778847,00 за 2017 рік та 1 263 158,00 за 1-й квартал 2018 року, обрахувавши цей податок за ставкою 5%. 
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що платник податків самостійно вніс зміни до податкової звітності шляхом подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації, яка прийнята податковим органом, а також сплатив задекларовані суми податкового зобов`язання, що свідчить про виконання платником податку податкового обов`язку.  
Вирішуючи питання щодо спірного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції зазначив, що донараховані податкові зобов`язання, визначені податковим органом шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, дають підстави для висновку про наявність колізії у податкових правовідносинах і норми податкового законодавства, а тому застосовуючи правила пункту 56.21 статті 56 ПК України, визнав правильним розв`язанням цієї колізії шляхом прийняття рішення на користь платника податків в межах визнання його права на застосування пільгової ставки оподаткування за правилами міжнародного договору і, відповідно, залишення в силі податкового повідомлення-рішення в частині донарахування податкових зобов`язань в межах ставки 5% податку з доходів нерезидентів, що була застосована самостійно платником та на застосування якої платник мав повне формальне право; та в частині застосування штрафних фінансових санкцій у пропорційному розмірі.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, зазначивши, що у зв`язку з подачею платником податку уточнених розрахунків до податкової звітності та оплатою податку виникла правова ситуація, відповідно до якої платник податку двічі оподаткує доходи нерезидента, що є колізією, а тому правильним розв`язанням цієї колізії є прийняття рішення на користь платника податків в межах його права на застосування пільгової ставки оподаткування за правилами міжнародного договору і, відповідно, залишення в силі податкового повідомлення-рішення в частині донарахування податкових зобов`язань в межах ставки 5% податку з доходів нерезидентів, що була застосована самостійно платником.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції встановлено допущення судом першої інстанції арифметичної помилки, що стало підставою для скасування рішення про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення за податковим зобов`язанням на суму 378078,65 грн, з прийняттям в цій частині нового судового рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовлено. Також, суд апеляційної інстанції не погодився з висновком суду першої інстанції в частині застосування штрафних фінансових санкцій у пропорційному розмірі (25%), зазначивши про відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, і застосування штрафних санкцій на підставі пунктів 125-1.2 статті 125-1 ПК України, а тому штрафні санкції мали бути застосовані в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету згідно з п. 125-1.1. ст. 125-1 ПК України. З таких підстав, рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 961795,50 грн скасовано та прийнято нове судове рішення, яким позов в цій частині задоволено. В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року залишено без змін.
Не погодившись з судовими рішеннями суду першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Підставою для відкриття касаційного провадження зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328, оскільки відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, на які поширюється Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії. 
На обґрунтування доводів касаційної скарги Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зазначає, що судові рішення ухвалені без дотримання норм матеріального права: пункту 103.3 статті 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, та з порушення процесуального права - ст. ст. 72, 242 Кодексу адміністративного судочинства України без з`ясування всіх обставин справи.
Зокрема, податковий орган зазначає, що при здійсненні виплат доходів у вигляді дивідендів з джерелом їх походження з України за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2018 року СП «Полтавська газонафтова компанія» під час такої виплати неправомірно застосовано положення ст. 10 Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, оскільки встановлено, що Компанія «Poltava Gas B.V.» за всіма ознаками була лише проміжним агентом, яка здійснювала транзит грошових коштів.
Встановлені під час перевірки обставини підтверджують, що платником податку порушено приписи п.п.103.3 ст. 103, п.п.141.4.2 ст. 141 ПК України, а відтак, саме ці норми права підлягають застосуванню у даних правовідносинах, а тому дивіденди, сплачені українським СП «Полтавська газонафтова компанія» на користь Poltava Gas B.V., Нідерланди підлягають оподаткуванню за ставкою 15% і сплачується за рахунок таких доходів. 
Ухвалою Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 24 грудня 2024 року відкрито касаційне провадження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Суду надійшов відзив від платника податків на касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків. 
Підприємство зазначає, що факт прийняття відповідачем у грудні 2023 року уточнюючих розрахунків до податкової звітності і фактичної сплати самостійно нарахованих у цій звітності зобов`язань з податку на прибуток з доходів, виплачених нерезидентам у загальній сумі 5 778 847,00 грн за 2017 рік та 1 263 158,00 грн за 1-й квартал 2018 року, обрахованих за ставкою 5% із застосуванням правил ст.103 ПК України та ст. 10 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, свідчить про визнання правомірності таких дій. Позивач доводить, що податкове повідомлення-рішення в частині донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) підлягало скасуванню в цій частині саме на суму 13027895,00 грн (20070 000, 00 грн - 5 778 847,00 грн - 1 263 158,00 грн).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 3 Податкового кодексу України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Пункт 3.2 цієї статті встановлює правило: якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Статтею 103 ПК України (в редакції, чинній станом на час нарахування та виплати дивідендів на користь нерезиденда, а також подання СП «Полтавська газонафтова компанія» податкової звітності із застосованою ставкою податку 0%, 2017-2018 років) встановлено такий порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України: застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п.п.103.1). Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (103.2). Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (103.3). Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (103.4). Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (103.5).У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації (103.6).
Законом України № 466-IX від 16.01.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (надалі - Закон №466, набрав чинності 23.05.2020) внесено зміни у статтю 103 ПК України, відповідно до яких п.п.103.2 ст. 103 ПК України викладено у такій редакції: Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Підпункт 103.3. ст. 103 ПК України, в редакції Закону України № 466-IX від 16 січня 2020 року, викладено в такій редакції: Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Як вже зазначалось, виплата дивідендів та нарахування податку на доходи нерезидентів здійснювалась в 2017-2018 роках. Приписами статті 103 ПК України, в редакції, яка діяла при нарахуванні податку на доходи нерезидента та складення податкової декларації, передбачалась можливість застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, лише у випадку, якщо такий нерезидент був бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і був резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 
Оскільки виплата дивідендів здійснювалась на користь резидента Нідерландів, то відповідно позивачем застосовано Конвенцію між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно.
Як встановлено судами, а також визнається сторонами, що зазначена Конвенція не могла застосовуватись до даних правовідносин, оскільки, як з`ясувалось, нерезидент, який отримував дохід з джерелом походження з України, не був бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
Власне, в листі від 01 лютого 2018 року від управляючого директора А Бен Фрейзера, зазначено, що Компанія «Poltava Gas B.V.» є бенефіціарним отримувачем дивідендів, в той час, як в п.п.103.2 ст.103 ПК України вимагається підтвердити, що такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу. 
Більш того, як вже зазначалось, рішення про розподіл і виплату дивідендів прийнято учасниками: а саме: представником Poltava Gas B.V.(Нідерланди) та представником учасника, якому належить 0,13 голосів. Тобто, рішення приймалось учасником, який має вирішальний голос про виплату дивідендів на свою користь і якому достеменно відомо, що ця компанія-нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.
Суттєві зміни, які внесені Законом України № 466-IX від 16 січня 2020 року (набрали чинності 23 травня 2020 року), визначали, що у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є 

бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку (п.п.103.2 ст. 103).
Вказана норма права не діяла як на момент виплати доходу, так і на час складання та подання податкової декларації, та відповідно у позивача не було альтернативи щодо вибору міжнародного договору: або Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів, або іншої Конвенції між Україною, і країною, резидентом якої був бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. 
Єдина альтернатива це: або застосування міжнародного договору, у разі наявності підстав, або нарахування податку на доходи згідно з приписами ст. 141.4.2 ст.141 ПК України, оскільки статтею 58 Конституції України встановлено принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Отже, враховуючи підставу відкриття касаційного провадження (пункт третій частини 4 статті 328 КАС України), колегія суддів формулює такий правовий висновок: у даних правовідносинах не підлягала застосуванню Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна, оскільки Компанія нерезидента (резидента Нідерландів), яка фактично отримала доходи в 2018 році з джерелом походження з України не була резидентом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії. 
Стаття 141 ПК України встановлює правові особливості оподаткування окремих видів діяльності та операцій.
Згідно підпункту «б» п.п. 141.4.1 цієї статті, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: дивіденди, які сплачуються резидентом.
Визначення ставки оподаткування виплати резидентом України дивідендів на користь нерезидента містить у підпункті 141.4.2 цієї статті.
Відповідно п.п.141.4.2. ст. 141 ПК України (в редакції на час нарахування та виплати дивідендів, а також складання та подання податкових декларацій), Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. 
Вирішуючи даний спір, суди погодилися з тим, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, контролюючим органом правомірно застосовано ставку оподаткування 15%. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, які в цій частині ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права. Суди, вірно зазначили, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковий орган не мав правових підстав враховувати правила відповідного міжнародного договору, зокрема Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податкових ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, оскільки на той момент не було дотримано умов, що встановлені пунктами 103.4-103.5 статті 103 ПК України: підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. 
Також, колегія суддів зазначає, що необхідність формування у цій справі висновку щодо застосування Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна виникла у зв`язку з тим, що позивач, керуючись приписами ст. 50 ПК України, подав 12 грудня 2023 року уточнюючі декларації з податку на доходи при їх виплаті нерезидентам за 2017 рік та 1-й квартал 2018 року, обрахувавши цей податок за ставкою 5% на підставі зазначеної Конвенції і застосувавши зміни, які внесені Законом України від 16 січня 2020 року №  466-IX (набрали чинності 23 травня 2020 року) в п.п.103.2, 103.3 ст. 103 ПК України, з урахуванням фактів, які встановлені під час та після податкової перевірки в травні-червні, жовтні-листопаді 2023 року, та після прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 28 липня 2023 року.
В обґрунтування висновку про задоволення позовних вимог суди попередніх інстанцій зазначили: подання таких уточнень до податкової звітності є законним правом платника податків; обмеження такого права встановлено лише під час проведення документальної перевірки, що прямо заборонено приписами п.п.50.2 ст. 50 ПК України; немає обмежень щодо подання уточнюючих розрахунків після проведеної перевірки. За висновками судів, прийняття податковим органом таких уточнень у відповідності до вимог ст.49 цього Кодексу, а також прийняття фактичної сплати податкових зобов`язань, свідчить про визнання правомірності таких дій, вчинених платником податку.
Таким чином, під час касаційного перегляду, неможливо обмежитись лише питанням щодо застосування Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, оскільки як позивачем, так і судами зазначена Конвенція застосована в сукупності із застосуванням приписів ст.ст.49, 50, 103 ПК України.
Згідно п.п 46.1. ст. 46 ПК України, Податкова декларація, розрахунок, звіт - документ, що подається платником податків контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору.
Відповідно до п.п.50.1, 50.2 ст. 50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
Статтею 58 ПК України, встановлено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації. 

Податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності (п.п.14.1.157 ст. 14 ПК України);
Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (п.п.56.1 ст. 56 ПК України).
Аналіз наведених норм права, а також сталої судової практики щодо їх застосовування, дає підстави для висновку, що у платника податків виникає обов`язок подати уточнений розрахунок лише у разі наявних (допущених) помилок під час декларування, які ним самостійно виявлені. При цьому жодним нормативно-правовим актом не передбачено право платника податків подавати уточнений розрахунок у зв`язку зі зміною в подальшому (в даному випадку більш ніж через два роки) законодавства, а тим більше після прийняття податкового повідомлення-рішення. Податкове повідомлення-рішення, як акт індивідуальної дії може бути скасовано виключно у випадку та у спосіб, передбачений Податковим кодексом України.
Вказані норми права є достатньо чіткими і зрозумілими, без суперечностей або неоднозначного трактування прав та обов`язків платників податків і податкових органів, які досить тривалий час стабільно застосовуються, а принципи, процедура, порядок і способи їх реалізації залишаються незмінними або змінюються за встановленими процедурами, з урахуванням інтересів учасників цих правовідносин. Відповідно немає жодної ознаки та підстав для висновку про наявність колізії норм права та відповідно застосування приписів п.п.56.21 ст. 56 ПК України.
Податковим законодавством не передбачено подання уточнюючого розрахунку після прийняття податкового повідомлення-рішення, та відповідно немає такого законодавства, яке б регламентувало дії податкового органу в такому випадку. 
Відтак, є помилковими та необґрунтованими висновки судів що факт прийняття уточнюючого розрахунку свідчить на користь платника податків, оскільки, як вже зазначалось, не встановлено жодних процедурних дій суб`єкта владних повноважень при таких обставинах, та за загальним правилом, прийняття податкової декларації (в тому числі уточнюючого розрахунку) є обов`язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають (п.п.49.8 ст. 49 ПК України).
Підсумовуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає, що висновки судів попередніх інстанцій про законність нарахування позивачу суми податкового зобов`язання на суму 20070000 грн, у зв`язку з порушенням ним п.п.103.3 ст. 103, п.п.141.4.2 ст. 141 ПК України є законними та обґрунтованими, а тому прийняті судові рішення про часткове задоволення позовних вимог шляхом скасування спірного податкового повідомлення-рішення прийнято внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, що є підставою для їх скасування, і прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині.
Щодо правомірності накладення за оскаржуваним індивідуальним актом штрафу у розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України.
Відповідно до п. 125-1.1 ст. 125-1 Податкового кодексу ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Пунктами 125-1.2 статті 125-1 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 125-1.1, але ті, що вчинені умисно.
Так, згідно п.125-1.2 ст. 125-1 Податкового кодексу ті самі дії, вчинені умисно тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
За визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п.109.3 ст. 109 ПК України, у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи. 
Як передбачено у пункті 112.7 статті 112 ПК України, у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 125-1.2 статті 125 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії.
У справі, що розглядається суд апеляційної інстанції задовольняючи частково позовні вимоги, виходив з того, що контролюючим органом не було доведено умислу в діях позивача, у зв`язку з чим апеляційний суд виснувався, що штрафні санкції до позивача мали бути застосовані в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету згідно з п. 125-1.1. ст. 125-1 ПК України. 
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення в частині застосування норми п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України, що, в свою чергу, спричинило протиправне визначення відсоткового значення нарахованого штрафу 25 %, замість належного застосування п. 125-1.1 ст. 125-1 ПК України, яким передбачено 10 % штрафу від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції, оскільки ні в акті перевірки, а ні в спірному податковому повідомленні-рішенні не зазначено жодної обставини для додаткової кваліфікації дій платника податків, як вчинені умисно.
Враховуючи, що розмір штрафної санкції апеляційний суд обраховував від розміру донарахування податку на прибуток підприємств (основного платежу) у сумі 7042105,00 грн, а не від суми 20 070 000,00 грн (яка правомірно донарахована позивачу оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням), то, відповідно, розмір штрафних санкцій повинен обраховуватись з цієї суми (20 070 000,00 грн) із застосуванням 10% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету згідно з п. 125-1.1. ст. 125-1 ПК України, та становить, в свою чергу, 2 007000 грн. 
Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28 липня 2023 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 010 500,00 грн підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.
За змістом частин 1 та 3 статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. 
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року у справі №440/15330/23 скасувати.
Ухвалити нове судове рішення. 
Позов задовольнити частково. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України № 1511/Ж10/31-00-23-02 від 28 липня 2023 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 010 500,00 грн. 
В іншій частині відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду