П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 січня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/10400/25	

Головуючий в 1 інстанції: Халімоненкова М. В.
Час і місце ухвалення: м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого – Лук`янчук О.В.
суддів – Бітова А. І.
– Ступакової І. Г. 

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну, - 

В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення №12233316/44702445 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №1706 від 30.09.2024; 
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1706 від 30.09.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що на думку позивача спірне рішення, яким відповідач відмовив у реєстрації податкової накладної №1706 від 30.09.2024 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки на підтвердження здійснення господарської операції, зафіксованої в указаній вище податковій накладній, Товариство надало до контролюючого органу відповідні пояснення, а також повний пакет документів, що підтверджує реальність вказаних господарських операцій. Тобто, не зважаючи на подання повного пакету документів, що підтверджує реальність заявлених господарської операції, відповідачем було прийнято оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Оскаржуване рішення податкового органу, не відповідає вимогам діючого законодавства, адже було прийнято без зазначення в чому саме полягають порушення, та які саме документи містять недоліки.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю “ЧОРНОМОР-БУДОПТ”- задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного Управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- №12233316/44702445 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №1706 від 30.09.2024.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” №1706 від 30.09.2024 датою її фактичного подання.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області судовий збір у розмірі 2422,40 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області, подало апеляційну скаргу, в якій зазначає про порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що у позивача відсутня прийнята таблиця даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП 73.20 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється
Вказує, що проаналізувавши документи, надані Платником до Контролюючого органу, останній дійшов висновку про наступне: Порушено норми п. 51 Постанови Правління Національного Банку України від 04.07.2018 № 75 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України», а саме: - Платіжні інструкції № 5491 від 15.10.2024 року – не завірена належним чином підписом платника, а отже, не відповідають приписам п.п. 5, 6 зазначеної Постанови. Отже, документи, які були подані на розгляд комісії є сумнівними та ймовірно складені із порушенням чинного законодавства.
Посилаючись на правові висновки Верховного суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. по справі №825/3990/14 та від 06.03.2018р. по справі №804/5444/16, зауважує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту. Окрім того, на думку апелянта, суд першої інстанції проігнорував правові висновки ВС викладені у постанові від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, в якій Верховний Суд акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “ЧОРНОМОР-БУДОПТ”, код ЄДРПУО 42055633, зареєстроване у Єдиному державному реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 12.07.2022. 
Основним видом діяльності ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” є Неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90). Допоміжні види діяльності: 27.40 Виробництво електричного освітлювального устатковання; 31.09 Виробництво інших меблів; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
01.12.2023 між ТОВ “ЧОРНОМОР БУДОПТ” (Покупець) та ТОВ “ДВЄ” (Постачальника) було укладено Договір поставки №446 за яким постачальник зобов`язувався передати у власність покупця, а покупець прийняти і сплатити товар, на умовах, визначених цим Договором.
17.07.2024 між ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” (Виконавець) та ТОВ “ДВЄ” (Замовник) укладено Договір виконання послуг по організації просування товарів №489, відповідно до п. 1 якого предметом якого є надання Виконавцем послуг, передбачених цим Договором, щодо просування товару, поставленого замовником. Даний Договір укладається сторонами на виконання основного Договору поставки №446 від 01.12.2023.
Замовником, з метою просування та збільшення обсягів продажів товару, що поставляє Замовник згідно з Договором поставки, та передбачають: Розміщення товару Замовника на окремих стелажах та площадках покупців Виконавця; Проведення інформаційного обслуговування товарів, які постачаються Замовником та цільового опитування клієнтів, як фактичних так і потенційних; Надання інформації Замовнику стосовно періодів проведення рекламних заходів, обов`язкове погодження із Замовником умов проведення акцій на товари (за два тижні до запланованої дати проведення) та інформування про зміну попиту на товар, що постачається Замовником; Проведення аналізу рекламно-інформаційної продукції за аналогічними видами продукції; Проведення аналізу результатів маркетингових досліджень, формування висновків і рекомендацій; Інформування щодо залишку товарів.
Згідно п.2 Договору, виконавець зобов`язується виконувати умови зазначені в Договорі про надання послуг по організації просування товару та надавати обумовлені даним договором послуги у розумні строки, що забезпечують Замовника можливість реагувати на зміну попиту та не розголошувати комерційну таємницю та конфіденційну інформацію.
Замовник зобов`язується своєчасно забезпечувати Виконавця всім необхідним для виконання його зобов`язань, своєчасно сплачувати послуги Виконавця, не розголошувати комерційну таємницю та конфіденційну інформацію.
Пунктом 4 Договору передбачено, що надання послуг підтверджується підписанням сторонами Акту надання послуг. 
Цей договір набуває чинності з моменту його підписання Сторонами та діє до 31.12.2024 року, а в частині виконання зобов`язань- до повного їх виконання . Дія договору автоматично продовжується на кожен наступний календарний рік, якщо жодна із сторін не попередять письмово іншу Сторону про намір його розірвання не менше ніж за місяць до закінчення терміну дії Договору. За даним договором підприємством надаються послуги за кодом послуги ДКПП 73.20.
17.07.2024 до Договору про надання послуг по організації просування товару №489 від 17.07.2024, сторонами цього Договору підписано додаткову угоду №1, відповідно до якої розрахунковим періодом при визначені вартості послуг Сторони домовились вважати 1 (один ) квартал. Вартість наданих послуг складає 5 % (П`ять відсотків ) від суми фактично отриманого Виконавцем від Замовника Товару за розрахунковий період. Дана Додаткова угода набирає чинності з моменту її підписання Сторонами та діє протягом дії Договору надання послуг по організації просування товарів № 489 від 17.07.2024.
Згідно реєстру платіжних інструкцій за період з 17.07.2024 по 30.09.2024, позивач сплатив на користь ТОВ “ДВЄ” згідно договору поставки №446 від 01.12.2023 кошти за поставлений товар на загальну суму 948115,65 грн.
В свою чергу, за умовами Додаткової угоди № 1 від 17.07.2024 року до договору надання послуг організації просування товарів п.п.1.3, замовник повинен сплатити грошову суму в розмірі 5 %, що від вищезазначеної суму складає 47405,78 грн. 
На виконання умов Договору №489 від 17.07.2024, виконавцем було складено Акт надання послуг №8060 від 30.09.2024 про виконання Послуги з просування товарів за період з 17.07.2024 по 30.09.2024 на загальну суму 47405,78 грн, в т.ч. ПДВ 7900,96 грн. (код послуги згідно з ДКПП 73.20), відповідно до якого ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” були надані відповідні послуги з просування товарів, послуги надані вчасно та в повному об`ємі. Замовник претензій по об`єму, якості та строкам виконання робіт (надання послуг) не має. Інформація щодо розрахунку вартості наданих послуг наведена в Додатку до Акту надання послуг №8060 від 30.09.2024.
За фактом здійснення відповідних господарських операцій щодо просування товарів за період з 17.07.2024 по 30.09.2024, позивач оформив податкову накладну №1706 від 30.09.2024 на загальну суму 47405,78 грн, в т.ч. ПДВ 7900,96 грн., та направив її для реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМ України №1165 від 11.12.2019, реєстрацію ПН ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” №3591 від 31.12.2024 було зупинено, що підтверджується Квитанцією №1, з тих підстав, що обсяг постачання товару/послуги 73.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, та запропоновано надати пояснення і копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач склав та направив на розгляд Комісії повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено 
У своїх поясненнях ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” зазначило зокрема, що ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” в межах господарської діяльності займається оптовою торгівлею (код 46.90 “Неспеціалізована оптова торгівля” згідно з ДК 016:2010) різних видів товарів (будівельні товари, господарчі товари, меблі, побутова техніка, електротовари та багато іншого). Цей вид діяльності для підприємства є основним. Відповідно, для здійснення основного виду діяльності підприємство закуповує товари з метою подальшого перепродажу та отримання прибутку. Взаємовідносини ТОВАРИСТВО 3 ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” та ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ “ДВЄ” (код ЄДРПОУ 37269061) відповідно як Виконавця та Замовника регулюються також Договором надання послуг по організації просування товарів № 489 від 17.07.2024 р. (додається), разом з Додатковою угодою № 1 від 17.07.2024 року (додається), укладених на виконання основного Договору поставки №446 від 01.12.2023. За даним Договором підприємством надаються послуги за кодом послуги ДКПП 73.20 - Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (згідно з ДК 016:2010). Відповідно до Додаткової Угоди № 1 від 17.07.2024 р. до Договору надання послуг по організації просування товарів № 489 від 17.07.2024 р. розрахунковим періодом при визначені вартості послуг Сторони домовились вважати 1 ( один ) квартал. Вартість наданих послуг складає 5 % ( П`ять відсотків ) від суми фактично отриманого Виконавцем від Замовника Товару за розрахунковий період. За звітний період з 17.07.2024 по 30.09.2024 р. між ТОВАРИСТВО 3 ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” та ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ “ДВЄ” (код ЄДРПОУ 37269061) згідно договору поставки було фактично отримано Товару на загальну суму 948115,65 грн. Відповідно до Додаткової угоди №1 від 17.07.2024 року до договору надання послуг централізованої поставки товарів п.п.1.3, замовник повинен сплатити грошову суму в розмірі 5 % , що від вищезазначеної суму складає 47405,78 грн, відповідно цього виконавцем було складено Акт надання послуг № 8060 від 30.09.2024 р. на Послуги з просування товарів за період з 17.07.2024 по 30.09.2024 р. на загальну суму 47405,78 грн, в т.ч. ПДВ 7900,96 грн. (код послуги згідно з ДКПП 73.20 ), відповідно до якого послуги надані вчасно та в повному об`ємі. Замовник претензій по об`єму, якості та строкам виконання робіт (надання послуг) не має. Інформація щодо розрахунку вартості наданих послуг наведена в Додатку до Акту надання послуг № 8060 від 30.09.2024. На підставі підписаного сторонами Акту надання послуг № 8060 від 30.09.2024 року була складена податкова накладна № 1706 від 30.09.2024 р.(реєстраційний № 9307167495 від 16.10.2024) на загальну суму 47405,78 грн, в т.ч. ПДВ 7900,96 грн, реєстрація якої була зупинена. В рахунок сплати за надані послуги було отримано безготівкові грошові кошти на розрахунковий рахунок згідно платіжної інструкції: № 5481 від 14.10.2024 року на загальну суму 22893,18 грн; № 5491 від 15.10.2024 року на загальну суму 24512,60 грн. Заборгованість за надані послуги відсутня. Таким чином, Товариство вказувало, що вищезазначені пояснення і дані, наведені в копіях документів в повній мірі розкривають взаємовідносини між контрагентами та вищезазначеної інформації та копій наданих документів достатньо для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Разом з поясненнями Товариство позивача надало наступні документи: Договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022; Договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 от 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022; Договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022; Договір на перевезення вантажів ТР-Г-5 від 22.01.2024; Договір поставки 446 від 01.12.2023; Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за 17.07.2024 - 30.09.2024; Реєстр видаткових накладних за період з 17.07.2024 по 30.09.2024; Договір надання послуг по організації просування товарів 489 від 17.07.2024; Додаткова угода 1 від 17.07.2024 р. до Договору надання послуг по організації просування товарів 489 від 17.07.2024; Акт надання послуг 8060 від 30.09.2024; Додаток до акту надання послуг 8060 від 30.09.2024; Платіжна інструкція 5481 від 14.10.2024; Платіжна інструкція 5491 від 15.10.2024; Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за 01.09.2024 - 15.10.2024.
Копії указаних документів позивачем також додані до позовної заяви.
За результатами розгляду документів позивача, комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №12233316/44702445 від 19.12.2024, яким відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкової накладної Товариства №1706 від 30.09.2024, у зв`язку із наданням платником податків копій документів, що складені/оформлені із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, , зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), утому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Не погоджуючись з прийнятими відповідачем рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що з наданих позивачем первинних документів вбачається (можливо встановити) зміст і обсяг господарської операції, по якій було складено та направлено на реєстрацію податкову накладну, а тому прийшов до висновку, що оскаржуване рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
При цьому з огляду на встановлену судом відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації ПН №1706 від 30.09.2024, а також виходячи з приписів п.20 Порядку №1246, зобов`язав ДПС України, з метою ефективного захисту порушеного права позивача, зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену вище податкову накладну, датою їх первісного подання до ЄРПН.
Колегія суддів надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апелянта виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ», стало те, що обсяг постачання товару/послуги 73.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, та запропоновано надати пояснення і копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Варто зазначити, що в мотивувальній частині оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції надавав правову оцінку діям Комісії щодо зупинення реєстрації податкових накладних з посиланням на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, колегія суддів також зазначає, що в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанції відсутній обґрунтований розрахунок за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вона містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Апелянт вказує, що товариству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, зокрема: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН та вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, що не надало позивачу можливості надати достатній, на думку податкового органу, обсяг підтверджуючих документів.
Колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.
При цьому, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів встановила, що на виконання п. 11 Порядку №1165, та у відповідності п.4 порядку № 520, позивачем подано поясненя з обґрунтуванням та наступні документи: Договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022; Договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 от 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022; Договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022; Договір на перевезення вантажів ТР-Г-5 від 22.01.2024; Договір поставки 446 від 01.12.2023; Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за 17.07.2024 - 30.09.2024; Реєстр видаткових накладних за період з 17.07.2024 по 30.09.2024; Договір надання послуг по організації просування товарів 489 від 17.07.2024; Додаткова угода 1 від 17.07.2024 р. до Договору надання послуг по організації просування товарів 489 від 17.07.2024; Акт надання послуг 8060 від 30.09.2024; Додаток до акту надання послуг 8060 від 30.09.2024; Платіжна інструкція 5481 від 14.10.2024; Платіжна інструкція 5491 від 15.10.2024; Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за 01.09.2024 - 15.10.2024.
Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
При цьому, матеріали справи не містять відомостей про дослідження Комісією наданих позивачем первинних документів та надання їм оцінки, а контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Вказуючи в апеляційній скарзі про те, що платіжні інструкції № 5491 від 15.10.2024 року – не завірена належним чином підписом платника, а отже, не відповідають приписам п.п. 5, 6 зазначеної Постанови, податковий орган не враховує, що такі не були підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Також колегія суддів зазначає, що вищенаведені доводи наведені лише у відзиві на позовну заяву та не були відомі платнику податків під час зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідачем рішень про відмову реєстрації ПН. Як квитанції про зупинення реєстрації, так і спірні рішення, не містять посилання та вимоги про необхідність надання та ненадання позивачем зазначених документів.
Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.
Як слідує зі змісту п.10 Порядку №520, форма рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН передбачає, що у разі відмови у реєстрації податкової накладної через часткове ненадання платником податку копій первинних документів, у такому рішенні повинні бути вказані конкретні документи, які не надано платником податків.
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд дійшов висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про її реєстрацію в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України
Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.
У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).
Таким чином, Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024 року по справі №400/3927/22, від 22.05.2024 року по справі №640/26298/21.
Отже, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу підлягає скасуванню.
Колегія суддів також не приймає до уваги посилання апелянта на відсутність у позивача станом на час зупинення реєстрації податкових накладних прийнятої таблиці даних платника податку з кодом УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20, так як у відповідності до положень п.12 Порядку №1165 подання такої таблиці є правом платника податків, а не його обов`язком.
Стосовно позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.
Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними.
Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.
При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Стосовно посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за даними ЄДРСР відсутня інформація щодо справи № 640/4480/Г9 та щодо ухвалення Верховним Судом 21.10.2019 будь-якого рішення в справі за таким номером.
Таким чином, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.
З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів , -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України 
Повний текст постанови складено та підписано 27 січня 2026 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук 

Суддя: А. І. Бітов

Суддя: І. Г. Ступакова