ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2026 року 
м. Київ

справа № 805/2211/17-а
касаційне провадження № К/9901/33172/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової Р.Ф., 

за участі секретаря судового засідання - Сірак І.М.,
представник позивача - Благодір Р.В.,
представник відповідача-1 - Захарченко В.Ф.,
представник відповідача-2 - Левчук О.В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління) на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10.12.2019 (суддя Олішевська В.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020 (головуючий суддя - Гайдар А.В., судді - Гаврищук Т.Г., Казначеєв Е.Г.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Єнакієвський металургійний завод» (далі - Товариство) до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс) (правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), Головного управління Державної казначейської служби України у місті Києві (далі - Казначейство) про визнання протиправною бездіяльності, стягнення заборгованості та пені, 
УСТАНОВИВ:
Товариство 30.05.2017 засобами поштового зв`язку направило до суду позов до Офісу, в якому просило внести до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування Товариству суми податку на додану вартість за січень 2015 року у розмірі 106690680,00 грн. 
17.10.2019 Товариство засобами поштового зв`язку направило до суду заяву про уточнені позовні вимоги, у якій просило: визнати протиправною бездіяльність Офісу щодо невідображення у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про узгодженість бюджетного відшкодування у сумі 106690680,00 грн. , що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь Товариства; стягнути з Державного бюджету України через Казначейство на користь Товариства заборгованість із відшкодування податку на додану вартість за січень 2014 року у сумі 106690680,00 грн. та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, у розмірі 108035274,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що ним було подано декларацію та заяву про здійснення бюджетного відшкодування на загальну суму 106690680,00 грн. Контролюючим органом було проведено камеральну перевірку, за результатами якої  складено акт від 20.03.2015 № 102/28-03-47/00191193 про результати камеральної перевірки даних Товариства, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за січень 2015 року (далі - акт перевірки), відповідно до висновків якого позивачем було завищено суму бюджетного відшкодування за січень 2015 року на суму ПДВ 1359956,00 грн, яку було зменшено. 
На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення рішення від 04.08.2015 № 0000744700/1248/10/28-03-40, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 787274,95 грн та застосовано штраф у сумі 393636,97 грн. Одночасно було прийняте податкове повідомлення рішення від 03.08.2015 № 0000724700/1238/10/28-03-40, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 809428,78 грн та застосовано штраф у розмірі 404714,39 грн.
Зазначені податкові повідомлення рішення були оскаржені в судовому порядку, за наслідками якого Донецький окружний адміністративний суд постановою від 01.09.2015 у справі №805/2944/15-а (набрала законної сили 07.12.2015) визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.08.2015 № 0000724700/1238/10/28-03-40. У зв`язку з чим відповідно до вимог статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) перерахування суми бюджетного відшкодування на рахунок платника податків мало бути здійснено протягом п`яти операційних днів з 07.12.2015. Однак, контролюючим органом своєчасно не було відшкодовано відповідну суму бюджетного відшкодування, внаслідок чого Товариство набуло право на нарахування пені у порядку, встановленому пунктом 200.23 статті 200 ПК України.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 10.12.2019, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020, позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправною бездіяльність Офісу щодо неподання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, у розмірі 106690680,00 грн.; стягнув з Державного бюджету України на користь Товариства суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2015 року в розмірі 106690680,00 грн.; стягнув з Державного бюджету України на користь Товариства пеню у розмірі 105874569,00 грн. за порушенні строку відшкодування податку на додану вартість. В іншій частині відмовив.
Задовольняючи позов у визначеній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що після закінчення процедури судового оскарження податкових повідомлень-рішень, якими платнику зменшено суму ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, контролюючим органом відповідно до приписів пункту 200.15 статті 200 ПК України не надано до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету за спірною декларацією. Контролюючий орган допустився протиправної бездіяльності щодо неподання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню. Сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2015 року в розмірі 106690680,00 грн не була відшкодована позивачу. Відтак, відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Ураховуючи, що позивачу не було відшкодовано відповідні суми бюджетного відшкодування, у встановлені законом строки, позивач набув право на нарахування пені у порядку, встановленому пунктом 200.23 статті 200 ПК України, у редакції розрахунку пені, здійсненому судом. Ненадання контролюючим органом після закінчення процедури судового оскарження до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та не погашення в зв`язку із цим заборгованості з податку на додану вартість, не позбавляє платника податку права пред`явити вимоги про стягнення зазначеної пені. Оскільки судом встановлено право позивача на бюджетне відшкодування податку на додану вартість за січень 2015 року, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України на його користь заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Контролюючий орган, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти ухвалу, якою позовну заяву Товариства залишити без розгляду.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник зазначає пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), який передбачає, якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу. Частиною другою статті 353 цього Кодексу встановлено, що підставою для скасування судових рішень першої та апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Скаржник зазначає, що рішення попередніх інстанцій оскаржуються з підстав, визначених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки ухвалюючи рішення, суди порушили норми процесуального права, а саме: не встановили обставини, які мають значення для правильного вирішення справи; не отримали свідчення від Служби безпеки України, яка заборонила операції з бюджетними коштами на користь позивача; не врахували висновки постанови Донецького апеляційного адміністративного суду від 02.03.2018 у справі №805/2258/17, що набрала законної сили між тими ж сторонами щодо того ж самого предмету спору, що і в оскаржуваних рішеннях.
Скаржник доводить, що позивачем безпідставно заявлена вимога щодо невідображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 106690680,00 грн, оскільки ця сума була заявлена до 01.02.2016 і не відшкодована до 01.01.2017, відтак, платник мав право лише на внесення цієї суми до Тимчасового реєстру заяв про відшкодування сум ПДВ. Щодо позовних вимог про відшкодування податку на додану вартість в сумі 106690680,00 грн та пені, нарахованої на суму такої заборгованості, скаржник зазначив, що позивач та суд протиправно розрахували пеню за несвоєчасну сплату бюджетного відшкодування з ПДВ з грудня 2018 року, в той час як у справі № 805/2258/17-а було встановлено, що сума бюджетного відшкодування не була узгодженою до проведення додаткової перевірки контролюючим органом, яка, в свою чергу, була проведена у жовтні 2018 року і нею було частково підтверджено право Товариства на бюджетне відшкодування.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.09.2021 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Товариство подало до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, у якому просило суд відмовити у задоволення касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. Зокрема, позивач посилався на те, що Велика Палата Верховного Суду вже робила висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах (постанова від 12.02.2018 у справі № 826/7380/15) і саме цю практику застосував суд апеляційної інстанції у даній справі. Також, Товариство зазначило, що за позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 21.05.2020 у справі № 0740/951/18, не перешкоджає нарахуванню та стягненню пені і фактичне непогашення заборгованості з повернення суми бюджетного відшкодування. Крім того, на переконання Товариства, у даній справі судами першої та апеляційної інстанцій не було допущено порушень норм процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.01.2026 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 03.02.2026, а ухвалами від 27.01.2026 - задовольнив заяви сторін про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Управління та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що 18.02.2015 платник подав до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2015 року разом із заявою про повернення суми бюджетного відшкодування в розмірі 127769050,00 грн.
17.11.2015 платником подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок. 
Контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість, щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування на рахунок у банку за січень 2015 року, за результатами якої складено акт, за висновками якого встановлено порушення Товариством вимог підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пункту 200.4 статті 200 ПК України що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за січень 2015 року на суму ПДВ 1359956,00 грн, яка підлягає зменшенню.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 04.08.2015 №0000744700/1248/10/28-03-40, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 809428,78 грн. 
У подальшому, позивач звернувся до суду з позовом до контролюючого органу про визнання протиправним та скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення.
Донецький окружний адміністративний суд постановою від 01.09.2015 у справі №805/2944/15 (набрала законної сили 07.12.2015) визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 04.08.2015 №0000744700/1248/10/28-03-40. 
Сума бюджетного відшкодування у розмірі 106690680,00 грн. не була відшкодована позивачу, з огляду на що Товариство звернулось із даним позовом про визнання протиправною бездіяльності контролюючого органу щодо невідображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про узгодженість бюджетного відшкодування у сумі 106690680,00 грн та стягнення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість і пені у розмірі 108035274,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.   
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків, визначений статтею 200 ПК України.
За правилами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: 
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; 
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; 
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
За приписами пункту 200.10 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
При цьому, пунктом 200.11 статті 200 ПК України передбачено, що за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Положеннями пункту 200.12 статті 200 ПК України встановлено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Відповідно до пункту 52 підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» (з урахуванням доповнень, внесених Законом № 1797-VIII, що набрали чинності з 01.01.2017) до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження.
Формування, ведення, бюджетне відшкодування та офіційне публікування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Пунктом 55 підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» (з урахуванням доповнень, внесених Законом № 1797-VIII, що набрали чинності з 01.01.2017) установлено, що бюджетне відшкодування податку на додану вартість здійснюється в межах коштів, наявних на єдиному казначейському рахунку.
За приписами пункту 56 підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» (з урахуванням доповнень, внесених Законом № 1797-VIII, що набрали чинності з 01.01.2017) до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 39 від 17.01.2011 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 39), відповідно до пункту 6 якого у разі коли за результатами проведення перевірок платника податку з урахуванням вимог статей 73 і 83 Податкового кодексу України підтверджено достовірність нарахованої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, орган державної податкової служби складає висновок про суми відшкодування податку на додану вартість (далі - висновок), в якому зазначає суму, що підлягає відшкодуванню з державного бюджету.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 39 орган державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку зобов`язаний подати органові державної казначейської служби висновок протягом: трьох робочих днів після закінчення камеральної перевірки податкової декларації платника податку, який має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п`яти робочих днів після закінчення перевірки платника податку, який не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
Пунктом 9 Порядку № 39 передбачено, що на підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом: трьох операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п`яти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 № 189 «Деякі питання бюджетного відшкодування податку на додану вартість» відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет України на відповідний рік.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26 був затверджений Порядок ведення реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 26), відповідно до пункту 3 якого формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства.
Згідно з пунктом 4 Порядку № 26 орган ДФС вносить до Реєстру певні дані, зокрема, - дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання); - суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; - дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); - дату складення та вручення платнику податку акта перевірки; - дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС; - дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується; - дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження; суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
За приписами пункту 5 Порядку № 26 заяви автоматично вносяться до Реєстру протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Пунктом 6 Порядку № 26 встановлено, що повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру.
Положеннями пункту 200.23 статті 200 ПК України встановлено, що суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, у разі виконання платником податків, який має право на отримання бюджетного відшкодування, вимог статті 200 ПК України, за умови підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування органом державної податкової служби за результатами проведення камеральної чи документальної позапланової виїзної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На час виникнення спірних правовідносин механізм взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість визначався Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України № 39 від 17.01.2011), аналіз положень якого свідчить про те, що у разі підтвердження контролюючим органом достовірності нарахування платником податку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, контролюючий орган зобов`язаний скласти та надіслати органу державної казначейської служби висновок про суму відшкодування податку на додану вартість.
Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин обов`язковою умовою для складання висновку податковим органом та надіслання його до казначейської служби з метою відшкодування податку на додану вартість є підтвердження контролюючим органом достовірності нарахування платником податку суми бюджетного відшкодування.
В свою чергу, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» № 1797-VIII (набрав чинності з 01.01.2017) змінено порядок здійснення бюджетного відшкодування, який не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Проте змінений порядок здійснення бюджетного відшкодування ніяким чином не впливає на право платника податку на відшкодування лише підтверджених контролюючим органом (узгоджених) сум бюджетного відшкодування. 
Тимчасові реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків.
Відтак, дані щодо узгодженості суми бюджетного відшкодування є обов`язковими для внесення заяви Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування до тимчасового реєстру. 
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій, частково задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що після закінчення процедури судового оскарження податкових повідомлень-рішень, якими платнику зменшено суму ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, контролюючим органом відповідно до приписів пункту 200.15 статті 200 ПК України не надано до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету за спірною декларацією, що свідчить про те, що контролюючий орган допустився протиправної бездіяльності. Сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2015 року в розмірі 106690680,00 грн не була відшкодована позивачу, а відтак відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України вважається заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість, на яку нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Ураховуючи, що позивачу не було відшкодовано відповідну суму бюджетного відшкодування в установлені законом строки, позивач набув право на нарахування пені у порядку, встановленому пунктом 200.23 статті 200 ПК України, у редакції розрахунку пені, здійсненому судом. Оскільки судом встановлено право позивача на бюджетне відшкодування податку на додану вартість за січень 2015 року, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України на його користь заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Однак, такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій Верховний Суд вважає передчасними, з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариство 30.05.2017 засобами поштового зв`язку направило до суду позов до Офісу, в якому просило внести до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування Товариству суми податку на додану вартість за січень 2015 року у розмірі 106690680,00 грн. 
17.10.2019 Товариство засобами поштового зв`язку направило до суду заяву про уточнені позовні вимоги, у якій просило: визнати протиправною бездіяльність Офісу щодо невідображення у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про узгодженість бюджетного відшкодування у сумі 106690680,00 грн. , що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь Товариства; стягнути з Державного бюджету України через Казначейство на користь Товариства заборгованість із відшкодування податку на додану вартість за січень 2014 року у сумі 106690680,00 грн. та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, у розмірі 108035274,00 грн.
10.12.2019 Товариство подало до суду заяву, у якій просило у прохальній частині уточнених позовних вимог читати замість слів: «… за січень 2014 року…» слова: «… за січень 2015 року».
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 10.12.2019, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020, позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправною бездіяльність Офісу щодо неподання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, у розмірі 106690680,00 грн.; стягнув з Державного бюджету України на користь Товариства суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2015 року в розмірі 106690680,00 грн.; стягнув з Державного бюджету України на користь Товариства пеню у розмірі 105874569,00 грн. за порушенні строку відшкодування податку на додану вартість. В іншій частині відмовив.
При цьому, у вступній частині рішення суд першої інстанції вказав, що остаточно визначившись з позовними вимогами, позивач просив суд: визнати протиправною бездіяльність Офісу щодо невідображення у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про узгодженість бюджетного відшкодування у сумі 106690680,00 грн., що підлягає відшкодуванню з бюджету; стягнути з Державного бюджету України заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за січень 2014 року у сумі 106690680,00 грн. та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, у розмірі 108035274,00 грн.
В свою чергу, матеріалами справи підтверджується, що Товариство неодноразово зверталося до суду першої інстанції із заявами про виправлення описок у судовому рішенні, зокрема, в частині періоду бюджетного відшкодування.
Так, у заяві від 27.01.2021 про виправлення описок у рішенні Донецького окружного адміністративного суду від 10.12.2019 Товариство наголошувало, що позивачем не заявлялися позовні вимоги і щодо стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2015 року в розмірі 106690680,00 грн. Позивач зазначив, що у рішенні суду першої інстанції було вказано, що: «… Остаточно визначившись з позовними вимогами, позивач просив суд: визнати протиправною бездіяльність Офісу щодо невідображення у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про узгодженість бюджетного відшкодування у сумі 106690680,00 грн., що підлягає відшкодуванню з бюджету; стягнути з Державного бюджету України заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за січень 2014 року у сумі 106690680,00 грн. та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, у розмірі 108035274,00 грн.». Таким чином, суд першої інстанції, керуючись частиною другою статті 9 КАС України вийшов за межі позовних вимог.
При цьому, зазначена заява Товариства від 27.01.2021 судом першої інстанції розглянута не була.
З наведеного слідує, що обставини щодо періоду, за який Товариство просило здійснити бюджетне відшкодування податку на додану вартість, залишилися не з`ясованими.
Крім того, як вбачається з матеріалів справи, постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 02.03.2018 у справі № 805/2258/17-а, було, зокрема, зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби провести документальну перевірку достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану Приватним акціонерним товариством «Єнакієвський металургійний завод» у декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року, січень 2015 року, травень 2015 року, червень 2015 року. 
У вказаній частині постанова Донецького апеляційного адміністративного суду від 02.03.2018 у справі № 805/2258/17-а була залишена без змін постановою Верховного Суду від 21.08.2018.
Таким чином, у випадку встановлення судом обставин щодо заявлення Товариством вимог про бюджетне відшкодування податку на додану вартість саме за січень 2015 року, висновок судів попередніх інстанцій щодо підтвердження задекларованих позивачем сум бюджетного відшкодування за січень 2015 року без дослідження результатів документальної перевірки достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої Товариством у декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року, проведеної на виконання рішення суду у справі № 805/2258/17-а, та, відповідно щодо наявності/відсутності підстав для нарахування пені та періоду нарахування пені, є передчасним.
В свою чергу, у касаційній скарзі Управління вказувало, що позивач та суд протиправно розрахували пеню за несвоєчасну сплату бюджетного відшкодування з ПДВ з грудня 2018 року, в той час як у справі № 805/2258/17-а було встановлено, що сума бюджетного відшкодування не була узгодженою до проведення додаткової перевірки контролюючим органом, яка, в свою чергу, була проведена у жовтні 2018 року і нею було частково підтверджено право Товариства на бюджетне відшкодування.
Вказані обставини мають значення для правильного вирішення спору і повинні бути оціненими судом в силу дії принципу офіційного з`ясування обставин справи.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Згідно статті 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені та перевірені судами попередніх інстанцій, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним, Верховний Суд вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10.12.2019 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складений 09.02.2026.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова