ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

19 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/13426/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),
суддів: Семененка Я.В., Суховарова А.В., 
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року 
у справі №160/13426/25 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» 
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» звернулось до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 23.04.2025 №214/32-00-07-13. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є необґрунтованим та протиправним. Позивач зазначає, що відповідно до ч.16 ст.62 Закону №3817-ІХ алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом. Тобто з дня набрання чинності Законом №3817-ІХ Положення №1251 в частині, що стосуються порядку маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку, у тому числі й пункт 20 цього Положення №1251, не застосовується, оскільки це питання має регулюватись виключно Законом №3817-ІХ. Тому посилання контролюючого органу на Положення №1251 не відповідає правовому регулюванню спірних правовідносин, що існувало на дату фактичної перевірки. За таких обставин, оскільки вказані в акті перевірки алкогольні напої були марковані марками акцизного податку, які містили в собі всі необхідні реквізити і такі реквізити не були пошкодженими, їх можливо було зчитати та ідентифікувати. З урахування змін правового регулювання, що відбулось з набранням чинності Закону №3817-ІХ, жодних порушень з боку позивача і зберігання немаркованих марками акцизного податку алкогольних напоїв не було. Також позивач вказує, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням на позивача накладено штраф на підставі п.11 ч.1 ст.73 Закону №3817-ІХ за зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чиновного законодавства. Проте, положення п.11 ч.1 статті 73 Закону №3817-ІХ не передбачають відповідальності суб`єктів господарювання «за зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чиновного законодавства (зберігання двох пляшок з пошкодженими марками акцизного податку)».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року позов задоволено. 
Суд першої інстанції виходив з відсутності доказів на підтвердження обставин, які зазначені в акті перевірки, щодо допущеного позивачем порушення, а саме: зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог абз.4 п.20 Положення № 1251 та ст.62 Закону № 3817-ІХ. Суд встановив, що матеріали справи не містять жодних доказів того, що посадовими особами відповідача проводилась виїмка товару (алкогольної продукції без марок акцизного податку), який зберігався з метою його подальшої реалізації. Акт перевірки не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення ТОВ «ОМЕГА» правил реалізації алкогольних виробів з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів оглянутої продукції, в тому числі посилань на документи, що підтверджують її придбання, опису дій, вчинених посадовими особами в ході фактичної перевірки. Також, в акті перевірки відповідачем не конкретизовано, який саме пункт 20 Положення №1251 порушено позивачем, не вказано також номер партії та дату виробництва алкогольного напою, які в обов`язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду як таке, що винесене з порушенням норм матеріального та процесуального права. Відповідач вважає, що суд не належним чином дослідив обставин у справі, наполягає на тому, що під час перевірки встановлено факт зберігання 2 пляшок з пошкодженими марками акцизного податку, внаслідок чого алкогольні напої вважаються немаркованими. В акті перевірки зафіксовано, що на пляшках були наявні відкриті розриви навпіл, відсутні фрагменти марки, тощо, фотозвіт з вигляду алкогольного напою наведено у Додатку № 4 до акту перевірки. 
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі. Відповідачем також подані додаткові пояснення у справі, в яких відповідач посилається на висновки Верховного Суду у постанові від 11.09.2025 у справі № 580/7450/24, вважає, що позиція контролюючого органелу узгоджується з висновками Верховного Суду у наведеній справі, що законодавство безпосередньо не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. 
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу, просить рішення суду залишити без змін як законне та обґрунтоване. В додатково поданих поясненнях позивач вказує на безпідставне посилання відповідача на висновки Верховного Суду у справі № 280/7450/24, оскільки предмет розгляду та правове регулювання у цій справі та у справі № 280/7450/24 є різними, тому твердження відповідача в цій частині не стосуються обставин цієї справи. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.03.2025 №63-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА»» на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України призначено проведення фактичної перевірки (підстава проведення фактичної перевірки – здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) господарської одиниці ТОВ «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 30982361) за адресою: м.Дніпро, пров.Парусний, буд.10-Д, з 26.03.2025, тривалістю не більше 10 діб.
За результатами проведеної фактичної перевірки господарської одиниці – магазину «Варус», який розташований за адресою: м. Дніпро, пров. Парусний, 10-Д, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ОМЕГА», контролюючим органом складений акт від 04.04.2025 № 199/32-00-07-13/30982361.
Відповідно до вказаного акту, перевіркою встановлено зберігання алкогольних напоїв (лікер Єгермайстер, 0,7 мл та віскі МакАртурс, 0,5 мл), маркованих з відхиленням від вимог абзацу 4 пункту 20 Положення № 1251 та порушення статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 № 3817-ІХ, а саме: наявні відкриті розриви навпіл, відсутні фрагменти марки, тощо, фотозвіт з вигляду алкогольного напою наведено в Додатку № 4 до акту перевірки.
За висновком перевірки: позивачем порушено п.226.6, пп.226.9 ст.226 ПК України, ст.62 Закону № 3817-ІХ.
На підставі означеного акту фактичної перевірки від 04.04.2025 № 199/32-00-07-13/30982361 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 23.04.2025 № 214/32-00-07-13, яким ТОВ «ОМЕГА» нараховано штрафні санкції у розмірі 24000,00 грн. за зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чиновного законодавства (зберігання двох пляшок з пошкодженими марками акцизного податку загальною вартістю 918 грн) на підставі п.11 ст.73 Закону № 3817-ІХ.
Не погодившись з означеним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
На час виникнення спірних відносин основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України, визначені Законом України від 18 червня 2024 року
№ 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», який набрав чинності 27.07.2024.
Відповідно до ч.16 ст.62 Закону № 3817-ІХ, якою врегульовано питання маркування алкогольних напоїв і на яку посилається відповідач, алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом.
Відповідно до п.11 ч.2 ст. 73 Закону № 3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: 
виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Отже, відповідальність за вказаною нормою передбачена, зокрема за зберігання алкогольних напоїв без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом).
З матеріалів справи вбачається, що суть виявленого відповідачем порушення полягає в тому, що у позивача в магазині «Варус» за адресою м. Дніпро, пров. Парусний, 10-Д, знаходились на зберіганні алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог абз.4 п.20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого Кабінетом Міністрів України постановою від 27 грудня 2010 року № 1251. 
За позицією позивача з дня набрання чинності Законом № 3817-ІХ Положення № 1251 в частині, що стосується порядку маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку, у тому числі, й пункт 20 цього Положення № 1251, не застосовується, оскільки відповідно до ч.16 ст.62 Закону № 3817-ІХ це питання має регулюватися виключно Законом № 3817-ІХ.
Суд апеляційної інстанції з приводу таких доводів позивача вважає за необхідне зазначити, що ч.16 ст.62 Закону № 3817-ІХ не містить такої умови, про яку вказує позивач. Встановлюючи правило, за яким алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом, законодавець не визначив, що таким законом є виключно Закон № 3817-ІХ.
Суд враховує, що відповідно до ч.1 ст.2 Закону № 3817-ІХ законодавство у сфері регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним складається з Податкового кодексу України, Митного кодексу України, цього Закону, закону України, що регулює відносини у сфері виноградарства та виноробства, законів України «Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров`я населення», «Про географічні зазначення спиртних напоїв», інших нормативно-правових актів, виданих на основі та на виконання зазначених законодавчих актів.
Відповідно до п.226.1 ст.226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (п. 226.2 ст.226 ПК України).
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (п. 226.3 ст.226 ПК України).
За правилами п.226.6 ст.226 ПК України маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст.226 ПК України). 
Відповідно до п.226.9 ст.226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;
рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Відповідно до п.226.11 ст.226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Контроль за наявністю марок акцизного податку на пачках (упаковках) тютюнових виробів та на ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання та продажу, а також у разі ввезення таких товарів на митну територію України, контроль за переміщенням, зберіганням та реалізацією пального та спирту етилового здійснюють відповідні контролюючі органи (п. 228.2 ст.228 ПК України).
У разі виявлення фактів ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування та продажу на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, контролюючі органи, зазначені у пункті 228.2 цієї статті, вилучають такі товари з вільного обігу та подають відповідні матеріали до суду для винесення постанови про їх вилучення в дохід держави (конфіскацію) - п. 228.3 ст.228 ПК України.
Виходячи з наведених правових норм в їх сукупності, суд апеляційної інстанції вважає, що побудована система діючого законодавства України, якою врегульовано питання маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку, не дає підстав для висновку про незастосування до спірних відносин Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 відповідно до пункту 226.3 статті 226 Податкового кодексу України.
Згідно приписів п.20 Положення № 1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:
пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;
наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);
пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;
відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Пунктом 21 Положення № 1251 передбачено, що для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.
З огляду на наявні у справі докази, суд апеляційної інстанції вважає, що в спірному випадку зафіксовані в акті фактичної перевірки від 04.04.2025 № 199/32-00-07-13/30982361 обставини не є свідченням допущеного позивачем порушення, про яке вказує контролюючий орган і яке є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі п.11 ч.2 ст. 73 Закону № 3817-IX, а саме: зберігання алкогольних напоїв без паперових марок акцизного податку встановленого зразка.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що акт перевірки не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення ТОВ «ОМЕГА» правил реалізації алкогольних виробів, будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів оглянутої продукції, в тому числі посилань на документи, що підтверджують її придбання, опису дій, вчинених посадовими особами в ході фактичної перевірки. 
Наведені в акті перевірки факти щодо відкритого розриву навпіл марки акцизного податку, відсутності фрагментів марки акцизного податку є недостатніми і повинно відображатися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин.
Долучений до матеріалів фактичної перевірки фотозвіт (додаток №4 до акту перевірки) не підтверджує маркування алкогольної продукції - лікера Егермастер 0,7 мл, 35%, Німеччина, та віскі МакАртус, 0,5 л, 40% з відхиленням від вимог абз.4 п.20 Положення № 1251, що призводить до визнання їх такими, що немарковані. 
З фотозвіту (додаток № 4 до акту перевірки) судом з`ясовано, що марки акцизного податку містять передбачені чинним законодавством реквізити, які можливо ідентифікувати та перевірити їх достовірність. 
До того ж, як правильно зауважив суд першої інстанції, Податковий кодекс України зобов`язує контролюючий орган у разі виявлення факту реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку вилучити такий товар з вільного обігу з метою подальшої його конфіскації. Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів того, що посадовими особами відповідача проводилась виїмка товару (алкогольної продукції без марок акцизного податку), який зберігався з метою його подальшої реалізації.
Підсумовуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що відповідачем не подано до матеріалів справи належних доказів з метою підтвердження порушення позивачем приписів Закону № 3817-ІХ та висновків акту перевірки від 04.04.2025 № 199/32-00-07-13/30982361.
Відтак, податкове повідомлення-рішення форми «С» від 23.04.2025 №214/32-00-07-13 не може вважатися обґрунтованим, тобто таким, що прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. 
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року у справі №160/13426/25 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк 

суддя Я.В. Семененко 

суддя А.В. Суховаров