ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2025 року 
м. Київ

справа №380/10913/24
адміністративне провадження № К/990/14208/25, № К/990/20955/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області та Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у справі № 380/10913/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа - Головне управління ДПС у Хмельницькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» (далі - ТОВ «Мобіжук», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати в повному обсязі податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 26.01.2024 №3304/13-01-07-09 про нарахування штрафної санкції у розмірі 520956,40 грн, від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 про нарахування штрафної санкції у розмірі 585675,66 грн та від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09 про нарахування штрафної санкції у розмірі 306165,52 грн.
Свої вимоги позивач обґрунтовує тим, що призначені відповідачем фактичні перевірки ТОВ «Мобіжук» без зазначення безпосередніх підстав для їх проведення (наявність інформації про порушення платником податків законодавства) є незаконними, оскільки вони проведені за період, що передував періоду проведення фактичних перевірок, та факт «невидачі розрахункового документу» встановлений на підставі даних з СОД РРО. Щодо порушення п. п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.2025 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), позивач зазначає, що дані, на які посилається відповідач, які внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не можуть бути належним доказом податкового правопорушення і сама по собі наявність цієї інформації не є підставою для притягнення платника податків до відповідальності. Крім того, ТОВ «Мобіжук» вважає, що притягнення його до відповідальності за порушення п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки, проте, на думку позивача, відповідний обов`язок ним було виконано. Водночас, ТОВ «Мобіжук» зазначає, що Акт перевірки не містить відомостей у який спосіб у ході фактичної перевірки за місцем її проведення встановлені такі порушення, та за який період. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 26.01.2024 №3304/13-01-07-09 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 520 857 грн 40 коп.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 580177 грн 66 коп.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09.
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003; код ЄДРПОУ: 43968090) на користь ТОВ    «Мобіжук» (місцезнаходження: вул. Кульпарківська, 59, м. Львів, 79029; код ЄДРПОУ: 37741113) 21108 (двадцять одну тисячу сто вісім) грн 00 коп. сплаченого судового збору.
Частково задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що матеріалами справи підтверджуються обставини наявності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, - невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа встановленої форми, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 99,00 грн та 5498,00 грн відповідно.
Тому суди дійшли висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення від 26.01.2024 №3304/13-01-07-09 в частині нарахування позивачу штрафних санкцій у розмірі 520857,40 грн та від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 в частині нарахування штрафних позивачу санкцій у розмірі 580177,66 грн, а також від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09 в повному обсязі, є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, надаючи оцінку наказам від 28.11.2023 №3299-П, №3303-П, №3300-П «Про проведення фактичної перевірки», суди висновували, що посилання у них на пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, як на підставі проведення перевірки, не може вказувати на протиправність таких наказів.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Посадовими особами ГУ ДПС у Хмельницькій області на виконання наказів від 28.11.2023 №3299-П, №3303-П, №3300-П «Про проведення фактичної перевірки», на підставі п. п. 80.2.2, п. п. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України проведено фактичні перевірки ТОВ «Мобіжук» (код 37741113) за місцями здійснення господарської діяльності.
За результатами перевірок складено акти фактичних перевірок від 08.12.2023 №13898/22-01-07-05/37741113, №13918/22-01-07-05/37741113 та №13900/22-01-07- 05/37741113, в яких зазначено, що під час проведення фактичної перевірки магазину ТОВ «Мобіжук», що знаходиться за адресою: Хмельницька область, Хмельницький район, м. Старокостянтинів, вул. Костянтина Острозького, 10 (Акт №13898/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023) при здійсненні контрольної розрахункової операції з придбання мишки 2Е MF150 Blаck за ціною 99,0 грн, контролюючим органом встановлено, що документ, виданий на факт продажу 30.11.2023 о 11 год. 12. хв. продавцем ОСОБА_1 у магазині «Мобіжук», Хмельницька область, м. Старокостянтинів, вул. князя Костянтина Острозького, 10, не відповідає встановленій формі та змісту розрахункового документа (фіскального касового чека). В ході проведення контрольно-перевірочної роботи здійснено аналіз інформації «Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України» та встановлено, що документи ТОВ «Мобіжук» ПРРО ФН 4000105410 за період з 01.10.2023 по 07.12.2023 створені без наявності у них індивідуального податкового номера платника ПДВ. Реєстр даних документів наведено у додатку 2 до першого примірника акту фактичної перевірки, загальна сума яких склала 347337, 60 грн (перший документ №TlcQQoZuTxo від 01.10.2023 на суму 100,00 грн, сума решти документів 347234,60 грн). Отже, документи, створені платником ПДВ - ТОВ «Мобіжук» ПРРО ФН 4000105410 за період з 01.10.2023 по 07.12.2023 на загальну суму 347337, 60 грн, не приймаються як розрахункові у розумінні вимог Положення №13 та, як наслідок, обов`язок надавати особі, яка отримала товар (послугу), розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної розрахункової операції, в розумінні Закону №265, ТОВ «Мобіжук» не виконано.
Під час проведення фактичної перевірки магазину ТОВ «Мобіжук», що за адресою: Хмельницька область, Хмельницький район, м. Старокостянтинів, вул. Костянтина Острозького, 9/1 (Акт №13918/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023) при здійсненні контрольної розрахункової операції з придбання навушників «Panasonik» за ціною 1499,00 грн, універсальної мобільної батареї за ціною 3999,00 грн, всього на суму 5498,00 грн, контролюючим органом встановлено, що розрахунковий документ фіскальний номер 000Т.70W3CY, виданий на факт продажу 30.11.2023 о 11 год. 45 хв. продавцем ОСОБА_2 , не відповідає встановленій формі та змісту розрахункового документа (фіскального касового чека). В ході проведення перевірки, здійснено аналіз інформації «Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України» та встановлено, що документи ТОВ «Мобіжук» ПРРО ФН 4000105423 за період з 01.10.2023 по 07.12.2023 створені без наявності у них індивідуального податкового номера платника ПДВ. Реєстр даних документів наведено у додатку 2 до першого примірника акту фактичної перевірки, загальна сума яких склала 585 675,66 грн (перший документ № qy_Coikrsug від 01.10.2023 на суму 75,00 грн, сума решти документів 585 600, 66 грн). Отже, документи, створені платником ПДВ - ТОВ «Мобіжук» ПРРО ФН 4000105423 за період з 01.10.2023 по 07.12.2023 на загальну суму 390 400,44 грн не приймаються як розрахункові у розумінні вимог Положення №13 та, як наслідок, обов`язок надавати особі, яка отримала товар (послугу), розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної розрахункової операції, в розумінні Закону №265, ТОВ «Мобіжук» не виконано.
За результатами перевірки магазину ТОВ «Мобіжук», що за адресою: м. Хмельницький, вул. Курчатова, б/н, (біля будинку №1А) (Акт №13900/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023) контролюючим органом встановлено, що документи ТОВ «Мобіжук» ПРРО ФН 4000105424 за період з 01.10.2023 по 07.12.2023 створені без наявності у них індивідуального податкового номера платника ПДВ. Реєстр даних документів наведено у додатку 2 до першого примірника акту фактичної перевірки, загальна сума яких склала 204 167,01 грн (перший документ №TDVEYimLtPo від 01.10.2023 на суму 170,00 грн, сума решти документів 203 997,01 грн). Отже, документи, створені платником ПДВ - ТОВ «Мобіжук» ПРРО ФН 4000105424 за період з 01.10.2023 по 07.12.2023 на загальну суму 204 167,01 грн не приймаються як розрахункові у розумінні вимог Положення №13 та, як наслідок, обов`язок надавати особі, яка отримала товар (послугу), розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної розрахункової операції, в розумінні Закону №265 - не виконано.
На підставі зазначених актів перевірки №13898/22-01-07-05/37741113, №13918/22-01-07-05/37741113 та №13900/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023, ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 26.01.2024 №3304/13-01-07-09, від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 та від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09.
Позивач, не погодившись із зазначеними вище податковими повідомленнями - рішеннями, оскаржив їх у адміністративному порядку, однак за результатами розгляду скарг Державною податковою службою України прийнято рішення від 19.04.2024 №11425/6/99-00-06-03-02-06, від 02.05.2024 №12829/6/99-00-06-03-02-06 та від 02.05.2024 №12805/6/99-0006050106, якими податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями відповідача від 26.01.2024 №3304/13-01-07-09, від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 та від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09, позивач звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом про захист його прав.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційних скарг:
ГУ ДПС в Хмельницькій області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, а справу в цій частині направити на новий розгляд.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, скаржник посилається на пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС в Хмельницькій області зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме суди першої та апеляційної інстанцій не застосували п. 61.1 ст. 61, ст. 62, 71, 72, 74, 83 ПК України, абз. 2 п. 7 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1-7 Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 (далі - Порядок № 477) (щодо використання даних з СОД РРО як підставу для висновків під час проведення фактичної перевірки), за наявності висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, від 16.01.2025 у справі № 240/24491/23.
У цих постановах Верховний Суд дійшов висновку, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Тому, податкова інформація, яка міститься в СОД РРО (дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскальних чеків), є достовірним, самостійним та достатнім доказом реалізації ТОВ «Мобіжук» товарів з видачею розрахункових документів, які не відповідають встановленій законодавством формі та змісту.
Окремою підставою касаційного оскарження ГУ ДПС в Хмельницькій області вказує пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України та наголошує на поверховому з`ясуванні судами попередніх інстанцій обставин справи, що є предметом доказування у цій справі.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Хмельницькій області, позивач уважає її доводи безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції законним і обґрунтованим, тому просить залишити скаргу без задоволення.
Головне управління ДПС у Львівській області у своїй касаційній скарзі як на підставу касаційного оскарження рішень покликається на пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України, а саме: судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права (п. 71.1 ст. 71, п. 72.1 ст. 72, п. п. 74.1, 74.3, ст. 74, ст. 83 ПК України, п. 2 ст. 3 та п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, п. п. 1, 2, 3, 4, 7 Порядку № 477) без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постановах від 09.09.2024 у справі № 280/6823/23, від 16.01.2025 у справі № 240/24491/23 та постановах від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19, від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23.
Однак, за наявності судової практики у подібних правовідносинах (у справах № 280/6823/23, № 240/24491/23) за аналогічних обставин, судами зроблено висновок, що дані, що внесені у базу даних СОД РРО, тобто електронні копії розрахункових документів не є належними та допустимими доказами про порушення вимог п. п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР щодо відсутності обов`язкового реквізиту.
Також, за наявності судової практики у подібних правовідносинах, у справі № 120/11036/23 за аналогічних обставин (де судами зроблено висновок, що з огляду на зміст п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР кожний факт виданого з порушеннями фіскального чеку є окремим завершеним правопорушенням) судами зроблено висновок про неправомірність застосування до позивача штрафної санкції у розмірі як 100 %, так і 150 % (як за повторне), оскільки такого факту як повторне вчинення за результатами попередніх перевірок відповідачем не встановлювалось.
Крім того, скаржник також посилаючись на пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України зауважував про неповне з`ясування фактичних обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи.
З урахуванням зазначених доводів просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, а справу в цій частині направити на новий розгляд.
ТОВ «Мобіжук» подало відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області, в якій просить залишити рішення суду апеляційної інстанції без змін, оскільки доводи скарги вважає безпідставними, а рішення суду законним та обґрунтованим.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційних скарг:
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Абзацом першим п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з положеннями п. 80.1. ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пункт 80.2 згаданої статті передбачає, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підп. 80.2.2);
письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підп.80.2.3);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підп.80.2.7).
Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У відповідності до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що в матеріалах справи міститься лист Державної податкової служби України №29736/7/99-00-07-04-02-07 від 24.11.2023, в якому, на підставі аналізу інформації, зроблено висновок про можливі порушення позивачем, серед іншого, у сфері розрахунків через програмний реєстратор розрахункових операцій та з метою виконання функцій контролюючого органу, в тому числі, протидії порушенням в частині проведення розрахунків - необхідно, зокрема, проаналізувати копії розрахункових документів у СОД РРО на предмет наявності усіх обов`язкових реквізитів.
З урахуванням викладеного, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що наявність посилання у наказах від 28.11.2023 №3299-П, №3303-П, №3300-П «Про проведення фактичної перевірки» на пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, як на підставу проведення такої, фактичним підтвердженням чого є лист Державної податкової служби України №29736/7/99-00-07-04-02-07 від 24.11.2023, не може вказувати на протиправність таких наказів.
Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2, статті 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначаються Законом №265/95-ВР.
За змістом статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 цього ж Закону визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону України №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі - Положення).
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, продовжується у цьому пункті, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
Наведені норми вказують на те, що одним із обов`язкових реквізитів фіскального чеку індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, якщо суб`єкт господарювання зареєстрований як платник такого податку, а відсутність такого реквізиту має наслідком не прийняття такого чеку як розрахункового.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Отже, пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР установлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. 
Таким чином, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
Судами попередніх інстанцій установлено, що згідно з податковим повідомленням-рішенням від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09 ГУ ДПС у Львівській області встановило порушення позивачем п.п.    1, 2 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
До початку перевірки 30.11.2023 в кожному з магазинів, в яких проводилася перевірка, представниками контролюючого органу було проведено контрольну розрахункову операцію щодо дотримання порядку проведення готівкових розрахунків та застосування РРО. Так, в п. 2.2.11 кожного з Актів перевірки вказано який саме придбано товар та його загальну вартість, а також зазначено, що розрахункова операція проведена із застосування ПРРО, який зареєстрований у встановленому порядку(п. 2.1.9) та забезпечено фіскальний режим роботи (п. 2.2.13).
Отже, Верховний Суд погоджує висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. Враховуючи наведене, відповідний обов`язок позивачем був виконаний.
Водночас іншим правопорушенням, за яке позивача відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР притягнуто до відповідальності, є невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Утім, як установлено судами, опис порушення в актах фактичної перевірки, письмові пояснення відповідача та третьої особи, а також інші докази, які наявні в матеріалах справи, вказують на те, що ні під час проведення перевірки, ні після її проведення контролюючим органом не було встановлено такої важливої складової об`єктивної сторони складу правопорушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, як видача чи невидача розрахункового документа встановленої форми.
Контролюючим органом без встановлення цих обставин, поширено інформацію отриману під час проведення контрольних розрахункових операцій за місцем реалізації товарів (надання послуг), на дані, що внесені у базу даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО), тобто відповідач при проведенні перевірок керувався даними системи СОД РРО щодо здійснення позивачем у періоді з 01.10.2023 по 07.12.2023 розрахункових операцій з реалізації товарів без зазначення індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість, не досліджуючи при цьому реальних розрахункових документів (фіскальних чеків), які позивач видавав у спірний період покупцям.
Тобто, ГУ ДПС у Хмельницькій області в кожній із трьох торгових точок позивача дослідило лише фіскальні чеки від 30.11.2023, отримані в результаті проведення контрольних закупок. При цьому, як правильно зазначили суди, лише один фіскальний чек, отриманий в результаті проведеної контролюючим органом контрольної розрахункової операції, не може виступати доказом невидачі позивачем розрахункових документів (фіскальних чеків) належної форми на суму всіх реалізованих ТОВ «Мобіжук» товарів у періоді з 01.10.2023 по 07.12.2023.
Більше того, судами попередніх інстанцій на підставі акту перевірки №13900/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023 встановлено, що при здійсненні контрольних розрахункових операцій з придбання смартфону «Oscal c80 8/128gb» за ціною 4999,00 грн, універсальної мобільної батареї Xiomi Mi 3 20000 MAH за ціною 999,00 грн, всього на суму 5998,00 грн в магазині ТОВ «Мобіжук», що за адресою: м. Хмельницький, вул. Курчатова, б/н, (біля будинку №1А), контролюючим органом не встановлено порушень позивачем Закону №265/95-ВР, що слідує з пункту 2.2.7 вказаного акту.
Колегія суддів уважає за необхідне звернути увагу на положення пунктів 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477, якими встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Відтак, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Водночас, ГУ ДПС у Хмельницькій області в актах перевірки не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 01.10.2023 по 07.12.2023 розрахункових документів на продані товари, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість.
При цьому копії фіскальних чеків із СОД РРО (додатки до акту перевірки), долучені відповідачем вибірково та без зазначення реквізитів фіскальних чеків, які б надали можливість їх ідентифікувати.
Однак, з урахуванням установлених обставин справи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що матеріалами справи підтверджуються обставини наявності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, - невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа встановленої форми, що підтверджує виконання розрахункових операцій на суму 99,00 грн та 5498,00 грн відповідно.
Відповідно до розрахунків штрафних санкцій за актами фактичної перевірки №13898/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023 та №13918/22-01-07-05/37741113 від 08.12.2023, до позивача застосовувалися штрафні санкції у розмірі 100 відсотків, як за порушення вчинене вперше та 150 - як за наступні.
Натомість суди попередніх інстанцій, уважаючи, що позивачем вчинено порушення вперше на суму операції 99,00 грн та 5498,00 грн відповідно, на підставі положень п. 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР, висновували, що до нього застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг).
Відтак, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення від 26.01.2024 №3304/13-01-07-09 в частині нарахування позивачу штрафних санкцій у розмірі 520857,40 грн та від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 в частині нарахування позивачу штрафних позивачу санкцій у розмірі 580177,66 грн, а також від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09 в повному обсязі, є протиправними та підлягають скасуванню.
Водночас, колегія суддів, уважаючи обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій в частині вирішення позовних вимог щодо спірних податкових повідомлень-рішень від 26.01.2024 №3304/13-01-07-09 та від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09, не може погодитися з висновком щодо податкового повідомлення-рішення від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09.
Так, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 в частині нарахування позивачу штрафних санкцій у розмірі 580177,66 грн, судами попередніх інстанцій не було ураховано правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23.
У цій справі Верховний Суд зазначав, що до позивача застосовано, крім іншого, штрафні санкції, передбачені пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Тобто, положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.
Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов`язків, встановлених статтею 3 цього Закону.
З огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції (продажу підакцизних товарів без зазначення у фіскальних касових чеках цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої) тощо.
За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі). Наведене слідує із змісту статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт продажу підакцизних товарів з видачею фіскальних касових чеків, в яких відсутній штриховий код марок акцизного податку на алкогольні напої є окремим правопорушенням.
При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Наведений висновок відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 640/4426/19.
Водночас, судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що розрахункова операція з придбання мишки 2Е MF150 Blаck за ціною 99,0 грн була проведена 30.11.2023 о 11 год. 12. хв., у той час як розрахункової операції з придбання навушників «Panasonik» за ціною 1499,00 грн, універсальної мобільної батареї за ціною 3999,00 грн, всього на суму 5498,00 грн, - 30.11.2023 о 11 год. 45 хв., що свідчить про те, що у цьому випадку мають місце дві окремі послідовні операції.
За таких обставин, застосовуючи вищезазначені висновки до обставин справи, що розглядається, колегія суддів уважає, що за вчинене позивачем порушення вдруге на суму операції 5498,00 грн, на підставі положень п. 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР до нього має застосовуватися  штрафна санкція у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями товарів.
Таким чином податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 577   428, 66 грн, а не в частині 580   177, 66 грн, як помилково уважали суди попередніх інстанцій.
Разом із цим, посилання в касаційних скаргах на висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 09.09.2024 у справі № 280/6823/23 та від 16.01.2025 у справі № 240/24491/23, як на правові позиції, які не були враховані судом апеляційної інстанції, є помилковими. Висновок судів в частині вирішення позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень від 26.01.2024 №3304/13-01-07-09 та від 15.02.2024 №5754/13-01-07-09, не суперечить висновкам Верховного Суду в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі. При цьому колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду мають враховуватись, виходячи з конкретних обставин справ, які встановлені судами за результатами оцінки відповідних доказів у цій справі.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу   межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
У Х В А Л И В :
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області та Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у справі № 380/10913/24 в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування в повному обсязі податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 15.02.2024 №5744/13-01-07-09 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 577   428 грн 66 коп.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у справі № 380/10913/24 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                              І.В. Дашутін

Судді                              О.О. Шишов

                                                                                                    М.М. Яковенко