ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/40211/24                                                               Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко А.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  03 грудня 2025 року                                                                        м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Василенка Я.М.,
за участі секретаря судового засідання                                        Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
  У С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просила суд:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.07.2024                            № 0658290707 про нарахування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на загальну суму 812000,50 грн;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.07.2024                              № 0658280707 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 1360,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що при прийнятті оскаржуваних рішень контролюючим органом було порушено встановлений законом порядок прийняття рішення про проведення фактичних перевірок платника податків, порушено процедуру проведення перевірки, а тому, висновки акта перевірки є неналежним доказом та рішення за наслідками такої перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити повністю, при цьому, посилаючись на неповне з`ясування всіх обставин справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального/процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2025 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 03.12.2025.
У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем та перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у м. Києві. Основним видом діяльності є: 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення, а також додатковими: 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.
22.05.2024 Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві, керуючись підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України, прийнято наказ № 73576-п Про проведення фактичних перевірок щодо проведення протягом травня-червня 2024 року фактичних перевірок суб`єктів господарювання (перелік додається).
Згідно з витягом додатку до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 22.05.2024 № 3576-п, переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у            м. Києві на підставі підпункту 80.2.2, пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України зазначено: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , АДРЕСА_1, дата початку перевірки 31.05.2024.
Для здійснення перевірки були оформлені направлення на перевірку №12597/26-15-07-07-01 та №12598/26-15-07-07-01 від 31.05.2024 року, в яких вказана мета перевірки: перевірити порядок здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державною фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).
Направлення на перевірку були підписані ОСОБА_1 31.05.2024.
Також, позивачці було вручено запит від 31.05.2024 про надання документів у термін до 16:35 31.05.2024, а саме: книгу обліку доходів і витрат; документи на господарську одиницю (право власності/оренда); трудові договори з працівниками (найманими особами); завірену копію свідоцтва або виписки про державну реєстрацію фізичної особи ОСОБА_1 ; завірену копію паспорта та ідентифікаційного номеру ОСОБА_1 ; договір на банківське обслуговування (еквайринг) на платіжний термінал; банківська виписка загальна з розрахункового рахунку ФОП; накладні на товар, акти приймання-передачі товару, договори та/або будь-які інші документи що підтверджують облік та надходження товарних запасів; форма ведення обліку товарних запасів; пояснення з приводу розрахунків криптовалютою (інформація з сайту estore.ua).
31.05.2024 року 15 год. 09 хв. розпочато фактичну перевірку магазину, інтернет-магазину estore.ua, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 (ТЦ Globus 1 поверх), в якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1).
За результатами фактичної перевірки, 31.05.2024 перевіряючими складено акт                      № 009663, яким встановлено порушення:
пункту 1, пункту 2, пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), а саме: встановлено факт проведення розрахункових операцій за надані послуги у готівковій формі без застосування РРО та/або ПРРО, без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 26676 гривень та встановлено факт порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці їх продажу на загальну суму 772091 гривень (позивачем у визначену дату та час на запит посадових осіб контролюючого органу не надано документів, що підтверджують облік та походження товару на початок проведення перевірки);
статті 44, пункту 63.3 статті 63, пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме: суб`єктом господарювання до перевірки не надано документи згідно запиту про надання документів від                      31 травня 2024 року та не подано у строки та у випадках, передбачених ПК України, заяв або документів для взяття на облік об`єкту (магазин за адресою: місто Київ, Шевченківський район, Майдан Незалежності, 1 (ТЦ «Глобус», 1 поверх), через який проводиться діяльність, до відповідного контролюючого органу за основним місцем обліку;
статті 21, частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року №322-VIII (зі змінами і доповненнями), а саме: суб`єктом господарювання допущено до роботи працівника без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням роботодавця, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
абзацу 1, абзацу 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 17 червня 2015 року № 413 «Про порядок повідомлення Державній податковій службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу/укладення гіг-контракту», а саме: не подання суб`єктом господарювання повідомлення про прийняття працівника на роботу/укладення гіг-контракту до відповідного територіального органу Державної податкової служби за місцем обліку.
На підставі акта перевірки (у межах даного адміністративного позову) було винесено податкові повідомлення-рішення від 02.07.2024 року:
- № 0658290707 про застосування штрафних (фінансових) санкцій та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 812000,50 грн за порушення пункту 1, пункту 2, пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 ( із змінами та доповненнями);
- № 0658280707 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1360,00 грн за порушення статті 44, пункту 63.3 статті 63, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправним та такими, що порушують законні права та інтереси, позивачка звернулася з відповідним позовом до суду.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що:
-          оскільки в наказі на проведення фактичної перевірки вказано, що підставою для призначення є підпункти 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а у витязі до наказу відносно позивачки чітко вказано підпунтк 80.2.2 пункту 80.2 статті 80ПК України, доводи позивачки про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є помилковими;
-          порушення встановлене під час перевірки не спростовано матеріалами справи;
-          відповідачем доведено належними та допустимими доказами встановлені перевіркою порушення, натомість позивачем не спростовано такі доводи шляхом долучення підтверджуючих доказів, які могли спростувати висновки податкового органу про порушення, зокрема, обліку товарних запасів;
-          позивачем, у порушення вимог за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України та пункту 63.3 статті 63 ПК України, не надано посадовим особам органів ДПС в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані із предметом перевірки та не подано у встановлений строк заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі об`єкта оподаткування через який провадиться господарська діяльність платника податків (магазин, інтернет-магазин «Estore» за адресою АДРЕСА_1, ТРЦ «Глобус» 1 поверх);
-          твердження відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства, є такими, що відповідають фактичним обставинам справи.
Натомість, відповідач вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк судом першої інстанції не було враховано того, що:
-          оскаржуване судове рішення не містить належного обґрунтування щодо відхилення доводів позивача, що є порушенням вимог ст. 242 КАС України;
-          відповідачем не було доведено в суді або ж шляхом наданням відповідних доказів наявність підставив зазначених в п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України;
-          докази ймовірних порушень ФОП ОСОБА_1 , встановлені чи зібрані у рамках фактичної перевірки відповідно до наказу від 22.05.2024 № 3576-п через відсутність підстав для її проведення судом не розглядалися у відповідності до статті 74 КАС України;
-          під час судового розгляду не доведено, а судом не встановлено, що кошти, які використовувалися під час контрольної розрахункової операції є таким, що передбачені Державним бюджетом України на 2024 рік для здійснення таких заходів;
-          у позивача відповідно до запиту про надання документів № 1 від 31.05.2024 була 1 год. 32 хв. (до 16 год. 35 хв. 31.05.2024) для надання усіх запитуваних документів працівникам Головного управління ДПС України у м. Києві, тому, створення вищезазначених обставин з боку працівників контролюючого органу, фактично унеможливило виконання їх вимог щодо надання ФОП ОСОБА_1 запитуваних документів, а складання акту фактичної перевірки саме 31.05.2024, без надання додаткового часу для надання документів, свідчить про незацікавленість перевіряючих в об`єктивних результатах перевірки.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Подактового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній станом на дату виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За змістом п.п. 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до положень пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (пункт 80.2.2.) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Так, пункт 80.2 статті 80 ПК України, виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання.
Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що у наказі Головного управління ДПС у м. Києві від 22.05.2024 № 3576-п, зазначено підстави для проведення фактичної перевірки - п. п. 80.2.2, п. п. 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
При цьому, у витязі додатку до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 22.05.2024 №3576-п, який безпосередньо стосується позивачки вказано саме підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, мова про підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України позивачки не стосується.
Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт саме 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на чому цілком обґрунтовано наголосив і суд першої інстанції.
Колегія суддів звертає увагу на те, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанови від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 у яких сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів
Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. 
Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. 
Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України, не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Тож, оскільки в наказі вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є підпункти 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а у витязі до наказу відносно позивачки чітко вказано підпунтк 80.2.2 пункту 80.2 статті 80ПК України, доводи позивачки про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є помилковими та не створюють наслідки у вигляді визнання перевірки в цілому проведеною з істотним порушенням норм ПК України. 
Тому, у контексті оскарження податкових повідомлень-рішень, що станолять предмет даного спору, слід аналізувати висновки акта перевірки, яким встановлені наступні порушення:
- пункту 1, пункту 2, пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), а саме: встановлено факт проведення розрахункових операцій за надані послуги у готівковій формі без застосування РРО та/або ПРРО, без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 26 676 гривень та встановлено факт порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці їх продажу на загальну суму 772 091 гривень (Позивачем у визначену дату та час на запит посадових осіб контролюючого органу не надано документів, що підтверджують облік та походження товару на початок проведення перевірки);
- статті 44, пункту 63.3 статті 63, пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме: суб`єктом господарювання до перевірки не надано документи згідно запиту про надання документів від 31 травня 2024 року та не подано у строки та у випадках, передбачених ПК України, заяв або документів для взяття на облік об`єкту (магазин за адресою: місто Київ, Шевченківський район, Майдан Незалежності, 1 (ТЦ «Глобус», 1 поверх)), через який проводиться діяльність, до відповідного контролюючого органу за основним місцем обліку;
- статті 21, частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року №322-VIII (зі змінами і доповненнями), а саме: суб`єктом господарювання допущено до роботи працівника без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням роботодавця, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
- абзацу 1, абзацу 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 17 червня 2015 року            № 413 «Про порядок повідомлення Державній податковій службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу/укладення гіг-контракту», а саме: не подання суб`єктом господарювання повідомлення про прийняття працівника на роботу/укладення гіг-контракту до відповідного територіального органу Державної податкової служби за місцем обліку.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон №265), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.07.2024 №0658290707 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 812000,00 грн за порушення пунктів 1, 2 ,12 статті 3 Закону №265: не проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункового документи, неведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, слід зазначити таке.
Відповідно пункту 1 статті 3 Закону України № 265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Згідно з п. 2 статті 3 Закону України № 265, суб`єкти господарювання зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
У ході перевірки кіоску, за адресою: м. Київ, Майдан Незалежності 1, ТРЦ «ГЛОБУС» 1 поверх (місце здійснення господарської діяльності позивачем) було встановлено не надання розрахункового документу встановленої форми при проведенні розрахункової операції на загальну суму 26676,00 гр без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документу, чим порушені вимоги пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265.
Вказане порушення зафіксовано у акті фактичної перевірки.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265, визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
З урахуванням навеедного, колегія суддів констатує, що таке порушення встановлене під час перевірки та не спростовано матеріалами справи, та в апеляційній скарзі наведені лише загальні заперечення щодо таких висновків акта перевірки та суду, проте не надано доказів на спростування порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265.
Щодо зазначення апелянтом про те, що кошти, які використовувалися під час контрольної розрахункової операції є таким, що не передбачені Державним бюджетом України на 2024 рік для здійснення таких заходів, слід зазначити, що норми податкового законодавства не визначають виключне джерело коштів для здійснення контрольної розрахункової операції, та не можуть нівелювати висновки акта перевірки в цій частині. 
Крім того, пунктом 44.1 статті 44 ПК України, визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Статтею 2 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пунктом 1.2 глави 1, пунктом 2.1 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення № 88), а саме: первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Згідно з пунктом 2.14 глави 2 Положення № 88, первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР, визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Тож, з наведеного слідує, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Водночас, відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Так, зміни до статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до статті 20 Закону № 265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20 вересня 2019 року №128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01 серпня 2020 року.
У постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас, за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
У той же час, диспозиція норми статті 20 Закону № 265/95-ВР, передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), на чому цілком обґрунтовано наголосив і суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
У контексті наведеного, у порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, на товари (згідно із додатком до акта фактичної перевірки Опис (перелік) товарних запасів, що на момент перевірки знаходилися у магазині) на місці здійснення розрахунків, у позивача відсутні документи, які підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 772091,00 грн.  Водночас, під час перевірки платником податків документи, що стосуються предмета перевірки або пов`язані з ним не були надані. 
Позивачем вказана обставина не заперечується та не спростовано належними та допустимими доказами, лише в загальному вказано на недостатність часу для надання таких документів, проте, колегія суддів вважає такі доводи необґрунтованими, адже вони не містять посилання на наявність клопотання про надання додаткового часу для надання таких документів, доведена відсутність таких документів на місці перевірки, надання їх до заперечень на акт перевірки тощо. 
З огляду на це, зафіксоване та не спростоване доказами не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР. Позивачем не спростовано такі доводи шляхом долучення підтверджуючих доказів, які могли спростувати висновки податкового органу про порушення товариством обліку товарних запасів.
          Позовні вимоги в цій частині є недоведеними та не підлягають задоволенню.
Щодо податкового повідомлення-рішення ПС від 02.07.2024 №0658280707 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1020,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме не надання посадовим особам органів ДПС в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані із предметом перевірки; та штрафу на суму 340,00 грн. за порушення вимог пункту 63.3 статті 63ПК України, а саме не подання заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі об`єкта оподаткування через який провадиться господарська діяльність платника податків (магазин, інтернет-магазин «Estore» за адресою АДРЕСА_1, ТРЦ «Глобус» 1 поверх), колегія суддів зазначає, що матеріали фактичної перевірки містять вимоги про надання первинних документів, що містяться у запиті про надання документів, що було вручено позивачу під час проведення перевірки. Проте, вказані у запиті документи контролюючому органу до перевірки не надано.
Під час перевірки встановлено неподання позивачем у повідомленнях за формою           20-ОПП відомостей щодо об`єктів оподаткування і об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, а саме: магазин, інтернет-магазин «Estore» за адресою АДРЕСА_1, ТРЦ «Глобус» 1 поверх, натомість, вказане повідомлення було подано позивачем лише 12.06.2024, тобто вже після проведення перевірки, з огляду на що, є правильними висновки суду першої інстанції про порушення позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України та пункту 63.3 статті 63 ПК України, зокрема, не надано посадовим особам органів ДПС в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані із предметом перевірки та не подано у встановлений строк заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі об`єкта оподаткування через який провадиться господарська діяльність платника податків (магазин, інтернет-магазин «Estore» за адресою  АДРЕСА_1, ТРЦ «Глобус» 1 поверх).
За таких обставин, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про те, що висновки акта перевірки про порушення позивачем норм податкового законодавства, є такими, що відповідають фактичним обставинам справи, а відтак, відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Щодо доводів апеляційної скарги про те, що оскаржуване судове рішення не містить належного обґрунтування щодо відхилення доводів позивача, що є порушенням вимог ст. 242 КАС України, колегія суддів такі доводи відхиляє, адже судом першої інстанції було першочергово надано оцінку доводам позивача про порушення контролюючим органом процедури призначення перевірки, та, надалі, проаналізовано встановлені актом перевірки порушення, які не були спростовані стороною позивача належними та допустимими доказами, адже у розумінні приписів ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Стосовно зазначення апелянтом про те, що у позивача відповідно до запиту про надання документів була 1 год. 32 хв. (до 16 год. 35 хв. 31.05.2024) для надання усіх запитуваних документів працівникам Головного управління ДПС України у м. Києві, тому, створення вищезазначених обставин з боку працівників контролюючого органу, фактично унеможливило виконання їх вимог без надання додаткового часу для надання документів, колегія суддів зауважує, що позивачем не надано доказів заявлення клопотань чи будь-якої іншої активної поведінки щодо надання додаткового часу для забезпечення пред`явлення запитуваних документів чи доказів їх знаходження у іншому місці.
Отже, доводи апеляційної скарги є загальними та не спростовують правильність висновків суду першої інстанції по суті спірних правовідносин.
Перевіривши рішення суду першої інстанції у межах доводів апеляційної скарги, відповідно до ст. 308 КАС України, колегія суддів дійшла висновку, що судом повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог ст. 242 КАС України.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Ураховуючи викладене, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду - без змін.
Судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,
        
   У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року - залишити без змін.

          Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

          Головуючий суддя                                                                          О.М. Ганечко 

Судді                                                                                                       В.В. Кузьменко
                                                                                                                   
                                                                                                    Я.М. Василенко
Повний текст постанови складено 03.12.2025.