ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції Марич Є.В.   
Суддя-доповідач Епель О.В.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 грудня 2025 року                                           Справа № 320/11967/23

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                               Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І., 
за участі секретаря                     Бродацької І.А.
представників Позивача                    Бенюха В.В., Стоянова Д.І.,
представника Відповідача          Станіславського Д.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 травня 2025 року у справі 

за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю 
«Київський бронетанковий завод»

до                    Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими
платниками податків                                        

про                    визнання протиправним та скасування рішення

В С Т А Н О В И В :

                      Історія справи.
          Товариство з обмеженою відповідальністю «Київський бронетанковий завод» (далі – Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – Відповідач) в якому просить визнати протиправним та скасувати  податкове повідомлення-рішення від  23.03.2023 №11735000402.
В обґрунтування своїх вимог Позивач посилався на відсутність вини, як необхідної складової податкового правопорушення та стверджував про протиправність дій контролюючого органу, що призвело до некоректно сформованої суми в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та, відповідно, неможливість реєстрації податкових накладних.
Також Позивач покликався на форс-мажорні обставини, пов`язані зокрема із військовою агресією РФ проти України, некоректною роботою серверу ДПС у період з 24.02.2022 по 27.05.2022, ракетні ураження виробничого комплексу Товариства з обмеженою відповідальністю «Київський бронетанковий завод» (далі – ТОВ «КБТЗ»).
          Окрім того, Позивач зазначав про неможливість застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податквих накладних  через дію на території України карантину у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби Covid-19.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 травня 2025 року адміністративний позов було задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що   реєстрація сум ПДВ, зазначених у податковій накладній, стає у залежність від сум, що є на електронному рахунку (ліміт). Водночас, суд відзначив, що межами перевірки контролюючого органу були виключно терміни реєстрації податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних, тому суд не визначв необґрунтованим посилання Позивача на недостатність суми коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Разом з цим, суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються, а тому прийшов до висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення та наявність правових підстав для його скасування.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні позовних вимог - відмовити повністю, наполягаючи на відсутності правових підстав для звільнення Позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, оскільки дата їх складання припадає на період після 31 травня 2022 року.
При цьому, Апелянт відзначає, що з 27.05.2022 було поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України.
В  обґрунтування вимог скарги контролюючий орган посилається також на правові висновки Верховного Суду, викладені зокрема у постановах від 10.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2025 та від 24.07.2025 відкрито апеляційне провадження, установлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому він просить у її задоволенні відмовити, а рішення суду – залишити без змін.
У відзиві ТОВ «КБТЗ» відзначає, що що 11 із цих 231 податкових накладних були зареєстровані ще до 15.07.2022, а окрім того, Товариство повідомило Апелянта про неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних, щодо яких виявлено порушення строків, а тому підлягає звільненню від відповідальності на підставі абзаців 2– 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України.
Також Позивач зазначає, що Апелянт неправомірно застосував підвищені ставки штрафів, які на момент ухвалення рішення вже втратили чинність у зв`язку з чим у розрахунку штрафів допущено грубі порушення.
Окрім того, ТОВ «КБТЗ» стверджує про тимчасове незастосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину, введеного Кабінетом Міністрів України.
Також Позивач зазначає, що несвоєчасна реєстрація була спричинена обставинами, що не залежать від волі платника податків, а отже, відповідальність за неї не може бути покладена на ТОВ «КБТЗ».
Апелянтом подано заперечення на відзив на апеляційну скаргу у  яких він зазначає, що порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/ РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ, тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120- 1 Кодексу.
Також контролюючий орган зазначає, що обов`язок платника податку  зареєструвати податкову накладну в ЄРПН протягом визначеного граничного строку є імперативним та не ставиться в залежність від наявності коштів на рахунку в СЕА ПДВ. Відсутність коштів є організаційним питанням платника, пов`язаний з його фінансовим плануванням та виконанням обов`язків у межах податкової дисципліни. 
Окрім того, Апелянт відзначив, що ТОВ «КБТЗ» не скористалось своїм правом на своєчасне звернення до ДПС з заявою про невідповідність показників в СЕА ПДВ.
Також Апелянт зазначив, що саме Держана податкова служба України є її адміністратором, відтак на цьому ж рівні (ДПС) відбувається і автоматичне обчислення суми.
У судовому засіданні представник Апелянта підтримав доводи апеляційної скарги в повному обсязі. Надав пояснення, аналогічні тим, що були викладені письмово як у скарзі, так і в доданих до суду додаткових письмових поясненнях. Просив рішення суду першої інстації скасувати, та прийняти рішення, яким у задоволенні адміністратвиного позову – відмовити.
Представники Позивача у судовому засіданні підтримали правову позицію, викладену письмово у відзиві на апеляційну скаргу. Наполягали на необхідності застосування саме «другого реєстраційного ліміту», передбаченого п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України. Просили апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, а рішення суду – скасуванню з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 03.04.2023р. ТОВ «Київський бронетанковий завод», код за ЄДРПОУ 14302667 отримано від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ППР від 23.03.2023р. №11735000402 про зобов`язання сплатити штраф у розмірі 18 536 754,09 грн.
ППР винесене на підставі Акту перевірки № 28/35-00-04-02-14/l4302667 від 17.01.2023р. про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН, виписаних позивачем за червень-листопад 2022р. та зареєстрованих з липня по грудень 2022р.
Згідно висновків Акту перевірки, позивачем несвоєчасно зареєстровано 231 податкову накладну, кількість днів прострочки становить від 01 до 75 днів, у зв`язку із чим відповідачем на підставі ст. 120-1 ПК України застосовано до позивача штрафні санкції на суму 18 536 754,09 грн.
Листом від 25.02.2023р. за вих. №629/003 позивачем подану відповідачу заперечення до вказаного Акту перевірки, де вказав про причини неможливості своєчасної реєстрації податкових накладних щодо яких контролюючим органом встановлено порушення строків відповідної реєстрації в ЄРПН.
Листом відповідача від 16.03.2023р. за вих. №819/6/35-00-04-02-22 виновок Акту перевірки визнано законним та обґрунтованим, у зв`язку із чим залишено незмінним.
Обставини справи, установлені судом апеляційної інстанції.
Додатково судом апеляційної інстанції встановлено, що  податкові накладні за липень 2022 року ТОВ «Київський бронетанковий завод» були подані на реєстрацію 18.08.2022 у порядку п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України та відображені у Додатку 1 до податкової декларації  з податку на додану вартість за липень 2022 року.
Згідно платіжної інструкції №1447 від 28.07.2022 Позивач поповнив рахунок СЕА ПДВ на суму 10  000  000,00. Операція з поповнення ліміту на суму 10 млн. грн була відображена 15.05.2023. 30.08.2022 Позивач поповнив рахунок СЕА ПДВ на суму 56390000,00 грн.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Згідно з пунктом 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Враховуючи положення підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною перевіркою (у контексті спірних правовідносин) уважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до пункту 76.2 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Положеннями пункту 86.2 статті 86 ПК України визначено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:
встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;
досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX     та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.     
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє колегії суддів стверджувати, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, встановлені Податковим кодексом України, є одним із елементів податкового обов?язку, який закріплений для усіх платників податків, незалежно від форм власності або специфіки діяльності.
Таким чином законодавець закріпив принцип рівності обов?язків суб?єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів у випадку їх невиконання. Так, порушення граничних строків реєстрації податкових накладних утворює склад податкового правопорушення.
Водночас, з огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку - після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.  
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/22.
Як вбачається з матеріалів справи, всі спірні податкові накладні складено у червні – листопаді 2022 року (тобто після 31.05.2022) і зареєстровані з порушенням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а тому колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування до ТОВ «КБТЗ» штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції  щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій, запровадженим у зв`язку з поширенням на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», колегія суддів зазначає наступне.
          Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Втім, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року, про що зазначалося колегією суддів раніше. Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). 
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. 
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верхoвного Суду у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23.
Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів дійшла до висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, покликання Позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є помилковим, а рішення суду першої інстанції таким, що ухвалене внаслідок неправильного застосування норм матеріального права.
При цьому, колегія суддів також зазначає, що той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів відзначає, що Позивачем не надано жодних належних та допустимих у розумінні ст. 73-74 КАС України доказів, які підтверджували б, що ТОВ «Київський бронетанковий завод» зверталося до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період. Обставини прийняття контролюючим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі податкових накладних відсутні, відповідно, Позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення Позивача від відповідальності відсутні.
З цих самих підстав у спірних правовідносинах не підлягає застосуванню абзац другий підпункту 69.1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, як на то помилково покликається Позивач.
При цьому, колегія суддів зазначає, що та обставина, що у зв?язку з повномасштабною збройною агресією РФ проти України не функціонував ЄРПН, не впливає на обов?язок Апелянта вчасно зареєструвати податкові накладні, оскільки, як вже зазначалося раніше, законодавцем було передбачено спеціальну процедуру реєстрації податкових накладних. Всі платники мали однакові умови, за яких вони могли уникнути відповідальності, а саме шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022.
Щодо твердження Позивача про відсутність у нього «реєстраційного ліміту», колегія суддів зазначає наступне.
Так, аналіз викладених вище правових норм також дає підстави для висновку, що реєстрація сум ПДВ, зазначених у податковій накладній, перебуває у залежності від сум, що є на електронному рахунку (ліміт). Оскільки реєстрація податкової накладної з урахуванням граничних строків - це обов`язок платника, то для належного його виконання платник має відповідально планувати свою господарську діяльність.
При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, забезпечення необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних на електронному рахунку є обов`язком Апелянта, а наявність чи відсутність необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних залежить виключно від його дій / бездіяльності. 
Як неодноразово зазначав Позивач у судових засіданнях, усі податкові накладні за липень 2022 року були подані ним на реєстрацію 18.08.2022 у порядку п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України та відображені у Додатку 1 до податкової декларації  з податку на додану вартість за липень 2022 року/т. 3 а.с. 159-163/.
Згідно приписів зазначеної вище норми, якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих  податкових деклараціях  з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником  податкових накладних  та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ), а сума, визначена  пунктом 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу (?Накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника  ?Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника  УПопРах незалежно від значення показника  УНакл, визначеного відповідно до пункту 200-1.3 цієї статті.
Отже, Позивач мав право зареєструвати податкові накладні, створені у липні 2022 року на суму ліміту, яка розраховуються за спеціальною формулою :
УНаклПеревищ = УПеревищ – ПЗ до сплати + УПопРах, де: 
УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;
ПЗ до сплати — сума задекларованих до сплати податкових зобов`язань з ПДВ за періоди починаючи з 01.07.2015 р. (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку); 
?ПопРах — загальна сума поповнення електронного ПДВ-рахунка з поточного рахунка платника податку.
Так, порядок, передбачений п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України дозволяє платнику податків зареєструвати ті ПН/РК (які стосуються періоду, коли виник показник ?Перевищ (у спірному випадку липень 2022 року)), для реєстрації яких не вистачає основного реєстраційного ліміту, розрахованого відповідно до пункту 200-1.3 цієї статті.
Усуваючи неповноту з`ясування судом першої інстанції обставин цієї справи, колегія суддів відзначає, що ?Перевищ Позивача становить 62  283  928,00/т. 2 а.с.210/, а ПЗ до сплати: 56 386 440 (рядок 18 декларації).
Крім того, Позивач двічі поповнював СЕА ПДВ, а саме: 28.07.2022 на суму 10  000  000,00 грн  та 30.08.2022 на суму 56  339  996, 62 грн. Однак, операція з поповнення ліміту на суму 10 млн. грн була відображена лише 15.05.2023, що вплинуло на розмір реєстраційного ліміту станом на момент подання спірних податкових накладних.
Отже, станом на момент подання податкової декларації за липень 2022 року сума ліміту за п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України, з урахуванням показників декларації та за умови своєчасного зарахування 10 млн. грн, становила б: 15 897  488 грн (62 283 928 – 56 386 440 (рядок 18 декларації) + 10 000 000 (поповнення СЕА ПДВ від 27.08.2022)). І податкові накладні за липень 2022 року, які подані на реєстрацію 18.08.2022 (з пропуском строку на 3 дні), були б зареєстровані у день подання на реєстрацію на суму  зазначеного вище ліміту,  а не лише на суму 5  875 884, 15 грн, як було зареєстровано Апелянтом, що призвело до штучного збільшення кількості днів прострочення за відсутності вини платника податків.
Окрім того, 30.08.2022 Позивач здійснив поповнення ліміту СЕА ПДВ на суму 56  339  996, 62 грн, однак таке поповнення не було враховано контролюючим органом своєчасно, оскільки реєстрація податкових накладних за липень 2022 року була здійснена лише 20.09.2022, а не в день поповнення. 
До прикладу, апеляційний суд зазначає, що податкова накладна № 28 від 27.07.2022 двічі подавалася на реєстрацію 18.08.2022 (3 дні прострочення) та 19.08.2022 (4 дні прострочення), однак не була зареєстрована з огляду на відсутність реєстраційного ліміту, що жодною зі сторін не заперечується. Разом з тим, після поповнення 30.08.2022 такого ліміту на суму 56  339  996, 62 грн, зазначена податкова накладна була зареєстрована лише 20.09.2022. Наявність будь-яких інших надходжень (поповнень) СЕА ПДВ у спірний період не встановлено. При цьому, апеляційний суд також відзначає, що основний реєстраційний ліміт станом на 20.09.2022 також залишався від`ємним, що вбачається з наданого контролюючим органом розрахунку, а отже зазначена податкова накладна була зареєстрована контролюючим органом саме в порядку п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України після поповнення Позивачем СЕА ПДВ на 56  339  996, 62 грн, однак із затримкою на 20 днів. Зворотнього Апелянтом не доведено. Вказане безумовно вплинуло на розмір штрафу, застосованого до Позивача, оскільки якби податкова накладна була зареєстрована 30.08.2022, кількість днів прострочення становила б 15 днів, а не 36, як на тому наполягає Апелянт, а розмір штрафу – 10 %, а не 30%.
Аналогічна ситуація і щодо інших податкових накладних, складених за липень 2022 року, які хоча й були направлені на реєстрацію поза межами граничного строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України (18.08.2022), втім такі не були зареєстровані в день їх подання або в день поповнення рахунку, оскільки контролюючим органом не було своєчасно зараховано ?ПопРах у розмірі 10  000  000,00 грн  та 56  339  996, 62 грн в суму ?НаклПеревищ згідно п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України, що також призвело до нарахування штрафу у більшому розмірі.
Посилання Апелянта на необхідність застосування виключно ?Накл згідно п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, колегія суддів вважає неаргументованим, оскільки реєстрація податкових накладних відповідно до п. 200-1.9 ст. 200-1 ПК України на підставі показників податкової звітності за спірний період є правом платника податків.
Отже, спірне податкове повідомлення рішення в частині нарахування штрафних санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних від 05.07.2022 № 3, від 07.07.2022 №6, від 27.07.2022 № 28, від 31.07.2022 №№ 122, 108, 113, 117, 107, 118, 116, 140, 134, 136, 156, 151, 149, 147, 191, 114, 123, 112, 127, 128, 130, 111, 110, 104, 152, 160, 155, 154, 141, 164, 143, 159, 148, 138, 135, 121, 161, 132, 142, 125, 145, 157, 115, 126, 185, 144, 124, 120, 119, 109, 105, 137, 146, 139, 150, 158 (зареєстрованих 20.09-21.09) у загальному розмірі 16  922  389,45 грн є протиправним  та підлягає скасуванню.
При цьому, колегія суддів зазначає, що нарахування штрафних санкцій у збільшеному розмірі, який не відповідає порушенню, допущеному Позивачем, покладає на останнього надмірний тягар, є порушенням принципу пропорційності при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.           Більш того, апеляційний суд приймає до уваги, що ТОВ «Київський бронетанковий завод» є підприємством оборонно-промислового комплексу, яке, як зазначає Позивач, безперервно забезпечує виробництво та ремонт бронетанкової і військової техніки для потреб оборони. 
Щодо інших податкових накладних, які були складені у липні  2022 року та зареєтровані 18.08-19.08, колегія суддів не вбачає правових підстав для скасування  податкового повідомлення-рішення в цій частині нарахованих штрафних санкцій, оскільки такі накладні подані з пропуском граничного строку їх реєстрації (30.07.2022 та 15.08.2022) і розмір штрафної санкції є правомірним.
Щодо нарахування штрафних санкцій внаслідок пропуску граничного строку реєстрації податкових накладних, створених у серні - листопаді 2022 року, колегія суддів зазначає про їх обґрунтованість, оскільки вони надіслані на реєстрацію поза межами строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України.
При цьому, апеляційний суд вважає помилковим посилання Позивача у відзиві на апеляційну скаргу на пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України з огляду на наступне.
Так, у зв`язку з прийняттям Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
При цьому апеляційний суд враховує також рішення Конституційного Суду України від 13.05.1997 № 1-зп/1997, у якому суд зазначив, що  стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Крім того,  Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 № 1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України, на яке посилається Апелянт у своїй скарзі, визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Тобто, в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі. Оскільки Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку, що його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності, що має місце у спірних правовідносинах.
Відтак збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).
Отже, з огляду навикладене вище, апеляційний суд не приймає до уваги твердження Позивача про те, що Відповідачем протиправно застосовано штраф у розмірі, встановленому пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. 
Надаючи оцінку доводам учасників справи, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява №  30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Згідно зі ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підлягає задоволенню частково, рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 травня 2025 року – скасуванню, а позовні вимоги – задоволенню частково з огляду на протипраність нарахування штрафних санкцій у загальному розмірі 16  922  389,45 грн.
Розподіл судових витрат.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
          Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України   при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
          Як вбачається з матеріалів справи, Позивачем було сплачено судовий збір за подання позовної заяви у цій справі у розмірі 26840 грн.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, колегія суддів зазначає, що позовні вимоги у цій справі задоволено судом частково, а тому судовий збір підляає стягненню на користь Позивача за рахунок бюджетних асигнувань 
Відповідача пропорційно розміру задоволених вимог.
Так, ціна позову у цій справі становить 18536754, 09 грн, а розмір задоволених позоних вимог – 16  922  389,45 грн становить 91,3% ціни позову.
Отже, розмір судового збору, який необхідно стягнути з Відповідача на користь позивача становить 24504,92 грн (26840х91,3%).  
Керуючись ст.ст. 139, 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 травня 2025 року – скасувати та ухвалити постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Київський бронетанковий завод" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення – задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від від 23.03.2023 №11735000402 у розмірі 16  922  389,45 (шістнадцять мільйонів дев`ятсот двадцять дві тисячі триста вісімдесят дев`ять гривень та сорок п`ять копійок) грн.
У задоволенні позовних вимог в іншій частині – відмовити.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Київський бронетанковий завод" (м. Київ, вул. Бориспільська, 34-А, 02093 ЄДРПОУ 14302667) за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (61052, Харківська обл., місто Харків, вул.Благовіщенська, будинок 30 ЄДРПОУ 44131658) понесені судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 24504,92 грн (двадцять чотири тисячі  п`ятсот дві гривні та дев`яносто дві копійки).
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
          Повний текст судового рішення виготовлено 18 грудня 2025 року.

Головуючий суддя                                        О.В. Епель

Судді:                                                             О.В. Карпушова

                                                                      Є.І. Мєзєнцев