П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  240/16908/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Єфіменко О.В.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   

09 грудня 2025 року 
м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Моніча Б.С. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року (ухвалене в м. Житомир) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «ФЕДОНЧУК» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
19.09.2025 року до суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
02.12.2025 року  до суду від позивача надійшла заява про розгляд справи в порядку письмового провадження.
Відповідач в судове засідання не з`явився, про дат, час та місце розгляду справи повідомлено завчасно та належним чином. Причини нявки суду не відомі.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що на підставі наказу ГУ ДПС в Житомирській області про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 06.06.2023 №1350-п, згідно з підпунктом 78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФГ "Федончук" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 р. від`ємного значення з ПДВ - податкова декларація з податку на додану вартість за квітень 2023 р.
За результатами цієї перевірки ГУ ДПС в Житомирській області склало акт від 04.07.2023 №11660/06-30-07-12/39282744 та прийняло податкові повідомлення - рішення від 31.07.2023 №№0139850712, 0139870712, 0139860712.
Вказані податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку та рішенням ДПС України від 09.10.2023 №300014/6/99-00-06-01-04-06 податкові повідомлення-рішення від 31.07.2023 №№0139850712, 0139870712, 0139860712 скасовані повністю. Одночасно ДПС України зобов`язало ГУ ДПС в Житомирській області вжити заходи відповідно до підпункту 78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.
Далі на підставі наказу ГУ ДПС в Житомирській області від 14.11.2023 №2585-п, прийнятого на підставі наказу ДПС України від07.11.2023 №918 про проведення документальної позапланової перевірки, проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача згідно з підпункту 78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України, з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 р. від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, зокрема, з питань, визначених у рішенні ДПС України від 09.10.2023 р. №30014/6/99-00-06-01-04-06, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки від 04.07.2023 р. №11660/06-30-07-12/39282744.
За результатами цієї другої перевірки відповідач склав акт від 01.12.2023 №19844/06-30-07-12/39282744 та прийняв податкові повідомлення-рішення від 29.12.2023 №№0247910712, 0247870712, 0247880712.
Вказані податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку та рішеннямДПСУкраїнивід12.03.2024 №6846/6/99-00-06-01-04-06 податкові повідомлення-рішення від 29.12.2023 №№0247910712, 0247870712, 0247880712 скасовані повністю, одночасно відповідача зобов`язано вжити заходи відповідно до підпункту 78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.
Надалі на підставі наказу ГУ ДПС в Житомирській області від 17.04.2024 №1006-п, прийнятого на виконання наказу ДПС України від 10.04.2024 №277 про проведення документальної позапланової перевірки, згідно з підпунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, підпунктом 78.1.12 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФГ "Федончук" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 р. від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС України від 12.03.2024 №6846/6/99-00-06-01-04-06 у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки від 01.12.2023 №19844/06-30-07-12/39282744.
За результатом останньої перевірки ГУ ДПС в Житомирській області склало акт перевірки від 08.05.2024 №11186/06-30-07-03/39282744 в якому контролюючим органом встановлено порушення ФГ "Федончук":
1. п.198.5. ст.198, п. 201.10 ст. 201, абзацу б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, за травень 2023 року на 2042693 грн;
2. п.44.1, ст.44, п. 185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.10 ст. 201, абзацу в) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду(показник рядка 21 Декларації), на суму 160413 грн;
3. «г» п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ФГ "Федончук" не складено та не зареєстровано зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 30 130 грн за квітень 2023 року.
На підставі наведених висновків перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 04.06.2024 №№000143050703, 000143060703, 000142940703, які ФГ "Федончук" оскаржив в адміністративному порядку.
Рішенням ДПС України від 16.08.2024 № 25104/6/99-00-06-01-04-06 скарга ФГ «Федончук» частково задоволена: податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) №000142940703 скасоване в частині застосування штрафної санкції в сумі 306403,95 грн, а в іншій частині зазначене ППР№000142940703та податкові повідомлення-рішення №№000143050703, 000143060703 залишені без змін.
На виконання рішення ДПС України від 16.08.2024 відповідач виніс 23.08.2024 ППР №000203620703, яким ФГ «Федончук» повідомлено про встановлення порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3,п.198.6ст.198, абз. «б» п.200.4 ст.200ПКУкраїнитазменшеноФГ «Федончук» суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 2 042 693 грн, нараховані штрафні санкції в розмірі 204 269,30 грн.
Позивач вважаючи, що відповідач неправильно визначив суму його грошових зобов`язань, податкові повідомлення-рішення суперечать чинному законодавству та виходять за межі повноважень відповідача а відтак підлягають скасуванню судом в повному обсязі.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Як зазначалось вище, підставами позову визначено, зокрема, незаконність проведення перевірки позивача.
Суд зазначає, що за сталою судовою практикою, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Згідно з нормами п. п. 78.1.12 п. 78.1. ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
З огляду на положення п. п. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 ПК України, перевірка, яка здійснюється з визначених ним підстав, є похідною від перевірки, попередньо проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і щодо якої контролюючим органом вищого рівня виявлено невідповідність висновків акта перевірки, складеного за її результатами, вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства.
Тобто, для проведення перевірки на підставі п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, однією з необхідних передумов, є проведення на законних підставах первинної перевірки, яка породила правові наслідки, і за результатами якої було складено акт перевірки, який містить недоліки, визначені у даній нормі, однак створює правові наслідки (може бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, проведення в подальшому похідної перевірки).
У постанові Верховного Суду від 02.06.2021 у справі №1.380.2019.001429 зазначено, що перевірка, яка проводиться на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.
В залежності від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.
З матеріалів справи встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС в Житомирській області від 17.04.2024 №1006-п, прийнятого на виконання наказу ДПС України від 10.04.2024 №277 про проведення документальної позапланової перевірки, згідно з підпунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, підпунктом 78.1.12 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, проведено третю документальну позапланову виїзну перевірку ФГ "Федончук" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 р. від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
У наведеному наказі ДПС України вказано як підставу для перевірки ФГ "Федончук" - у зв`язку із неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи ГУ ДПС у Житомирській області, яка здійснювала перевірку.
Як видно з акту перевірки ГУ ДПС в Житомирській області від 08.05.2024 №11186/06-30-07-03/39282744 посилання на вказаний наказ ДПС України від 10.04.2024 №277 щодо проведення документальної позапланової перевірки ФГ "Федончук" не має, а є посилання на наказ ГУ ДПС в Житомирській області від 17.04.2024 №1006-п, прийнятого на виконання наказу ДПС України від 10.04.2024 №277. Акт перевірки не містить посилань на визначене коло питань, що поставлені наказом ДПС України і визначають предмет та межі перевірки.
Суд вказує, що посилання в наказі ДПС України лише на норму ПК України, якою передбачено можливість проведення такої перевірки та рішення ДПС України від 12.03.2024 №6846/6/99-00-06-01-04-06 щодо відсутності належного обґрунтування акту перевірки від 01.12.2023 №19844/06-30-07-12/39282744, що не містять жодної конкретики і не визначають чітких питань для додаткової перевірки. А відтак, зазначене є порушенням приписів підпункту 78.1.12 п.78.1 ст.78 та п.81.1 ст.81 ПК України.
Таким чином, відповідач порушив пряму заборону, встановлену п.78.2 ст.78 ПК України - проведено документальну позапланову перевірку, яка передбачена пп.78.1.8 п.78.1ст.78ПКУкраїни, з питань, що були охоплені під час попередніх перевірок позивача, результати яких оформлені актом від 01.12.2023 №19844/06-30-07-12/39282744 та актом від 04.07.2023 №11660/06-30-07-12/39282744.
Крім того, судом встановлено, що посадові особи контролюючого органу приступили до проведення документальної виїзної перевірки ФГ "Федончук" без наявності підстав для її проведення - не пред`явивши копію наказу ДПС України від 10.04.2024 №277 що свідчить про порушення приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Отже, виходячи із системного тлумачення положень підпункту 20.1.4. п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, підпункту 78.1.12 п. 78.1, п.78.2, п. 78.4 ст. 78 та п.81.1 ст.81 ПК України, невручення позивачеві наказу ДПС України від 10.04.2024 №277 про проведення документальної позапланової перевірки, не визначення цим наказом ДПС України конкретних підстав для перевірки, передбачених підпункту 78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України, предмету та встановлених меж перевірки є істотним порушенням зазначених норм ПК України, що визначають умови законності проведення документальних позапланових виїзних перевірок, та в результаті призвели до проведення відповідачем документальної позапланової перевірки, з підстав передбачених пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, з питань, що були охоплені під час попередніх перевірок позивача, що є безпосереднім порушенням п.78.2 ст.78 ПК України.
Стосовно прийнятих ГУ ДПС в Житомирській області податкових повідомлень-рішень №№000143050703, 000143060703 від 04.06.2024 суд зазначає наступне.
Позивач вважає неправомірними та такими, що підлягають скасуванню ППР №000143050703, яким ФГ "Федончук" зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду у розмірі 160 413 грн, а також ППР №000143060703, яким встановлено відсутність складення та/ або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України податкових накладних / розрахунків коригування на суму ПДВ 30130 грн та застосовано штраф в розмірі 3 400 грн.
Обґрунтовуючи висновок щодо зменшення суми від`ємного значення з ПДВ, у ППР №000143050703 відповідач посилається на п.44.1 ст.44, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201, абз. «б» п.200.4 ст.200 ПК України та стверджує про невикористання в господарській діяльності матеріалів, що призвело до завищення показника по рядку 16.1 декларації з податку на додану вартість за квітень 2023 р. на суму 160 423 грн. В акті перевірки від 08.05.2024 №11186/06-30-07-03/39282744 цей висновок обґрунтовує дефектами таких документів, як картки складського обліку матеріалів, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, дорожні листи, акти списання агрохімікатів.
Підставою для прийняття наведеного рішення став висновок відповідача про невикористання в господарській діяльності позивача агрохімікатів: Аквареді в кількості 12 л на суму 4 374,96 грн, Глайдера 85 л на суму 28 171,55 грн, Селітри кальцієвої 6,162 т на суму 118 105,02 грн, загалом на суму 150 651,53 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань в розмірі 30 130 грн; Аквареді в кількості 16 л на суму 5 833,28 грн, Глайдер в кількості 145 л на суму 48 057,35 грн, Селітри кальцієвої в кількості 17,838 грн, Альфа Міді в кількості 1123 кг на суму 255 628,49 грн, загалом на суму 651 414,18 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань в розмірі 130 283 грн.
Підставою для прийняття ППР №000143060703, відповідно до акту перевірки від 08.05.2024 №11186/06-30-07-03/39282744,визначене порушення п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України у зв`язку із невикористанням ФГ «Федончук» у господарській діяльності агрохімікатів: Аквареді в кількості 12 л на суму 4 374,96 грн, Глайдера 85 л на суму 28 171,55 грн, Селітри кальцієвої 6,162 т на суму 118 105,02 грн на загальну суму 150 651,53 грн та відповідно не нарахування позивачем у квітні 2023 року податкових зобов`язань в розмірі 30 130 грн та не складання, не реєстрація в ЄРПН у терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведеної податкової накладної, у зв`язку з невикористанням у господарській діяльності ТМЦ на загальну суму 150 651,53 гривень.
Позивач зазначає, що відповідно до акту перевірки від 08.05.2024№11186/06-30-07-03/39282744, факт придбання, доставки, оприбуткування препаратів Аквареді та Глайдера, Селітри кальцієвої, Альфа Міді, законність та обґрунтованість виникнення податкового кредиту за операціями з придбання зазначених препаратів відповідачем не заперечується.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон № 996-XIV) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону № 996-XIV передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Суд зазначає, що проведеною перевіркою зроблено висновок, що ФГ «Федончук» документально не підтверджено використання в господарській діяльності агрохімікатів Аквареді, Глайдер, Кальцієва селітра, Альфа Мідь, так як на підставі первинних бухгалтерських документів (картки складського обліку матеріалів, накладні - вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, дорожні листи трактора) ФГ «Федончук» встановлено, що зазначені документи містять суперечливі відомості щодо здійснення операцій, та в них відсутні обов`язкові реквізити (не вказано матеріально- відповідальну особу, яка здійснювала відпуск ТМЦ, в картці міститься підпис невстановленої особи (посада, прізвище, ім`я не зазначено)), не надано жодного первинного документа щодо використання цих препаратів в господарській діяльності, не надано документального підтвердження щодо здійснення робіт позакореневого підживлення лохини трактором Беларус в перевіряємому періоді, не надано норм витрат препаратів Аквареді, Глайдер, Кальцієва селітра, Альфа Мідь, та не встановлено придбання ФГ «Федончук» води.
Суд зауважує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
При цьому суд враховує, що необхідні первинні документи були надані на податкову перевірку, досліджені податковими-ревізорами-інспекторами. Тож вищеописані господарські операції відповідали меті господарської діяльності позивача.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника податків, що передбачає економічну виправданість дій платника, які мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Верховний Суд у своїх постановах у справах цієї категорії послідовно (зокрема, постанови від 19.06.2018 у справі №808/2447/17, від 19.11.2019 у справі №№826/16304/17, від 04.02.2020 у справі №826/3729/15) зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, контролюючий орган в акті перевірки від 08.05.2024 №11186/06-30-07-03/39282744стверджує про порушення ФГ "Федончук" ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.2.4.Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88) на підставі: дефектності карток складського обліку матеріалів (№№1, 2, 3, 4) та накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 01.06.2022, від 03.04.2023, від 10.04.2023, від 17.04.2023, 28.04.2023 - наявність підпису невстановленої особи (посада, прізвище, ім`я не зазначено), що з точки зору відповідача не дає можливості ідентифікувати осіб, які приймали участь в господарській операції; у дорожньому листі трактора №4 від 28.04.2023 відсутні обов`язкові реквізити (не зазначено кількість поїздок з вантажем, відстань, в який саме сад вивезено селітру кальцієву); не надання документального підтвердження щодо навантаження, перевезення, розвантаження матеріалів: Аквареді - 12 л та Глайдер - 85 л; не надання актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин та/або інших документів, які б містили відомості про внесення добрив та ЗЗР, їх кількість та площу внесення; не надання документального підтвердження щодо здійснення робіт позакореневого підживлення лохини трактором Беларус в перевіряємому періоді; не надання первинних бухгалтерських документів, договорів про придбання ФГ «Федончук» води, адже відповідно до технологічної карти №1 при позакореневому підживленні кальцієвою селітрою з використанням ад`ювантів «Аквареді» та «Глайдер» використовується вода в кількості 89,2 м. куб.
Такі висновки контролюючого органу суд вважає хибними, адже як слідує зі змісту зазначених карток складського обліку матеріалів та накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, вони складені на бланках встановленої форми: картки складського обліку «Типова форма №М-12, затверджена наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193», а накладні-вимоги «Типова форма №М-11, затверджена наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193». Наведені документи містять відомості про дату складання, назву підприємства, зміст та обсяг операції, прізвище персональні дані особи, що брала участь в операції, підписані та завірені печаткою позивача.
Назва графи 21 карток складського обліку (форма №М-12) визначена як «від кого одержано чи кому відпущено». Вказане формулювання застосовує сполучник «чи», а отже передбачає наведення лише одного із запропонованих варіантів. Всі графи 21 у картках складського обліку заповнені й містять прізвище персональні дані, що однозначно ідентифікують особу, що брала участь у операції.
Назва графи 25 карток складського обліку (форма №М-12) визначене як «Контроль (підпис, дата)». Наведене формулювання не містить вказівки на необхідність наявності будь-якої іншої інформації розшифрування підпису. Всі графи 25 у картках складського обліку підписані. Крім того, відповідно до вказаного наказу Мінстату України від 21.06.96 №193,якимбули затверджені типові форми, карток складського обліку матеріалів (за формою №М-12) ведуться матеріально відповідальною особою. Згідно з наказом №1 від 18.01.2022, який міститься в матеріалах справи, матеріально відповідальною особою за ведення бухгалтерського обліку та зберігання матеріальних цінностей призначено бухгалтера ОСОБА_1 ..
Зміст бланку накладних-вимог(форма№М-11) та опис до зазначеної форми, затверджений наказом Мінстату України від 21.06.96 №193, вказує на те, що форма накладної-вимоги розроблена як універсальна для різних видів операцій для обліку руху матеріальних цінностей, як в середині підприємства, так і для відпуску стороннім організаціям. В справі йдеться про внутрішнє переміщення матеріалів з єдиною метою використання у власному сільгоспвиробництві (внесення в ґрунт) і зміст оформлюваних позивачем накладних-вимог (форма №М-11) повністю відповідає суті операцій.
Не заслуговує на увагу і висновок відповідача щодо невідповідності наданих позивачем дорожніх листів вимогам про обов`язкові реквізити первинних документів. Зокрема, в акті перевірки зазначається, що в дорожніх листах не зазначено кількість поїздок з вантажем, відстань, в який саме сад доставлявся вантаж, початок та кінець роботи, чим порушено ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.2.4. Положення №88.
Слід зазначити, що чинні норми не визначають вказане як обов`язкові реквізити первинних документів чи будь-яку подібну інформацію. Дорожні листи ФГ "Федончук" містять прізвище персональні дані особи, що брала участь в операції, її підпис, завірені печаткою позивача, а відтак містять відомості достатні та необхідні для ідентифікації особи, що брала участь у здійсненні господарської операції.
Стосовно невідповідності актів списання мінеральних добрив, наданих позивачем, «Методичним рекомендаціям щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах», затверджених наказом Міністерства аграрної політики України 21.12.2007 №929 суд вважає, що рекомендації не належать до нормативно-правових документів, не містять в собі обов`язкових до виконання правил, а носять виключно рекомендаційний характер (запропонований як можливий), а відтак застосування позивачем актів списання з іншою формою не є і не може вважатись недоліком в оформленні операцій та бухгалтерського обліку позивача.
Щодо ненадання позивачем доказів використання трактора Беларус в періоді, який перевірявся, позивач пояснив, що об`єм препаратів Аквареді, Глайдер, так само як Кальцієвої селітри та Альфа Міді, а також обсяг інших ТМЦ, в цей період дозволяли здійснювати це з використанням ручної праці найманих працівників господарства («вручну»), без залучення спеціалізованої техніки та, відповідно, без використання дизельного пального. В середньому розхід препаратів становив біля 10 л на день (здебільшого менше), що вносились кожного разу на різні, окремо визначені ділянки насаджень, виходячи із потреб окремих ділянок саду (по грядам та/ або секторам).
Стосовно операції з купівлі-продажу води, які вплинули чи могли вплинути на суми від`ємного значення з ПДВ, представниця ФГ "Федончук" пояснила, що в період, який перевірявся, позивачем такі не здійснювались, а в декларації за квітень 2023 року не відображені. Фактична можливість використання препаратів Селітри кальцієвої, Аквареді та Глайдер підтверджується поясненнями господарства від 30.04.2024 №111, дозволом на спеціальне водокористування №19/ЖТ/49д-21 від 02.02.2021 ТОВ «Бетек» та нормативним розрахунком водокористування та водовідведення (обґрунтування потреби у воді) із визначенням ліміту використання води ФГ «Федончук». Позивач був вторинним водокористувачем (абонентом) та здійснював забір води власними силами та засобами з використанням мотопомпи із водозабірних споруд первинного користувача.
Позивач звертає увагу суду, та пояснює, що неодноразово зазначав, зокрема в поясненнях та запереченнях на акт перевірки від 08.05.2024 №11186/06-30-07-03/39282744, що препарати Аквареді, Глайдер, Альфа Міді, Кальцієвої селітри не належать до пестицидів (що мають чітко регламентоване нормування внесення). З метою впливу на опадання листя восени і, як наслідок, підготовки кущів лохини до зимівлі, позивач має багаторічний досвід внесення такого препаратів в кількостях, що перевищують рекомендації заводу-виробника. Жодної фіто токсичності це в рослини не викликає. В даному випадку відповідачем помилково ототожнений господарський характер операцій позивача зі застосування мінеральних добрив із їх економічною ефективністю, оскільки операції визначаються такими, що здійснені в рамках господарської діяльності платника податків, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку. Економічна ж ефективність відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником.
Колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції, що в рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання товарів, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту вчинення таких операцій, однак без оцінювання доцільності внесення конкретної кількості агрохімікатів, її ефективності, впливу операцій на результат діяльності платника.
Слід відмітити що за висновком Верховного Суду від 21.05.2019 у справі №826/11026/15 здійснення господарської компетенції створюється як господарювання суб`єкта на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу.
Узагальнюючи все вищевикладене, суд вважає необґрунтованим висновок ГУ ДПС у Житомирській області про невикористання в господарській діяльності ФГ "Федончук" агрохімікатів Селітри кальцієвої, Аквареді та Глайдер, що призвело до завищення показника по рядку 16.1 декларації з податку на додану вартість за квітень 2023 р. на суму 160 423 грн, та відповідно ненарахування позивачем у квітні 2023 року податкових зобов`язань в розмірі 30 130 грн та нескладання, нереєстрацію в ЄРПН у терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведеної податкової накладної, у зв`язку з невикористанням у господарській діяльності агрохімікатів Селітри кальцієвої, Аквареді та Глайдер на загальну суму 150 651,53 грн.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд врахує, що відповідно до вимог ст. 71 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
З огляду на вказане, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що спірні рішення ГУ ДПС у Житомирській області №000143050703, 000143060703 від 04.06.2024 є протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно прийнятого ГУ ДПС в Житомирській області податкового повідомлення-рішення №000203620703 від 23.08.2024, яким визначено завищення ФГ "Федончук" податкового кредиту на суму ПДВ 2 042 693 грн по операціях з контрагентом ТОВ «Славутич», які не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що призвело до завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 2 042 693 грн суд зазначає наступне.
18.11.2022 ФГ "Федончук" (покупець) та ТОВ «Славутич» (постачальник) уклали договір купівлі-продажу (поставки) №7/22 за умовами якого покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар визначений у специфікаціях.
Відповідно до укладених сторонами специфікацій №1 та №1.2 від 21.11.2022 ТОВ «Славутич» взяло на себе зобов`язання поставити позивачу мінеральні добрива Nova SOP, загальною кількістю 64 800 кг, і Nova Peak, загальною кількістю 66 000 кг.
Поставка позивачу мінеральних добрив в загальній кількості 130 800 кг на загальну суму 12 256 155,65 грн, в т. ч. ПДВ 2 042 692,61 грн, була документально оформлена ТОВ «Славутич» видатковими накладними від 24.11.2022 за №125, від 09.12.2022 р. за №135, від 16.03.2023 за №25, від 10.04.2023 за №37.
Умови поставки визначені сторонами договору в специфікаціях і встановлюють обов`язок постачальника ТОВ «Славутич» доставити товар на склад позивача за адресою: вул. Польова, б. 1, с. Барвинівка, Новоград-Волинський р-н, Житомирська обл.
Доставка мінеральних добрив Nova Peak і Nova SOP підтверджується товарно- транспортними накладними складеними ТОВ «Славутич», перевізниками (ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 ) від 24.11.2022 №1-11, від 09.12.2022 №1-12, від 16.03.2023 №№1-03, 2-03, 3-03, від 10.04.2023 №1-04.
Копії зазначених товарно-транспортних накладених надавались позивачем із запереченнями на акт перевірки від 20.05.2024 в додатках і наявні матеріалах справи.
Відповідач в акті перевірки зазначає, що ФГ «Федончук» у періоді, який перевірявся, включив до складу податкового кредиту податок на додану вартість на загальну суму 2 042 692,61 грн по операціях з придбання мінеральних добрив Nova SOP та Nova Peak у контрагента-постачальника TOB «Славутич» у тому числі по періодах: листопад 2022 року - 239846,40 грн, грудень 2022 року - 241 617,60 грн, березень 2023 року - 1 326 072 грн, квітень 2023 року - 235 156,61 гривень. В наданих до перевірки видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити - не вказано посаду, прізвище, ім`я особи від постачальника, яка підписала видаткові накладні, що не дає можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції від постачальника, чим порушено ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 2.4 Положення №88. Також не надано товарно-транспортних накладних, відповідно до яких відбувалось перевезення мінеральних добрив до ФГ «Федончук» за його місцезнаходженням.
Суд зазначає, що кожна з видаткових накладних від 24.11.2022 №125, від 09.12.2022 №135, від 16.03.2023 №25, від 10.04.2023 №37 підписані постачальником та завірені його печаткою. Підпис на видаткових накладних належить директору ТОВ «Славутич» Кашкарьову О. В. і є ідентичним до його підпису на інших документах, оформлених за участю ТОВ «Славутич». Всі та кожна з видаткових накладних підписані учасниками господарської операції, дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, а отже відповідають вимогам встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для первинних документів. Як вже зазначалось неістотні недоліки в документах не є підставою для невизнання господарської операції нереальною.
Щодо відсутності товарно-транспортних накладних то доводи контролюючого органу спростовуються наведеним вище та наявністю цих документів оформлених перевізниками ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 від 24.11.2022 №1-11, від 09.12.2022 №1-12, від 16.03.2023 №№1-03, 2-03, 3-03, від 10.04.2023 №1-04, а тому такі доводи не приймаються судом.
Крім того, контролюючий орган зазначає, що за інформацією ФГ "Федончук" мінеральні добрива Nova Peak і Nova SOP зберігались на відкритій площадці на території саду - майданчик 1 для зберігання добрив та інших ТМЦ, що був облаштований на частині земельної ділянки 1824080200:03:000:0467, що перебуває в оренді господарства. Однак, у ході проведення даної перевірки здійснено обстеження земельних ділянок ФГ «Федончук», проте саме облаштованого майданчика для зберігання матеріалів не виявлено. Проведеним аналізом матеріалів фото звіту відкритого майданчика №1, які додано до пояснення, перевіркою встановлено, що фото звіти зроблено в пору року, коли на деревах є листя, на землі є трава, що не співпадає з порою року поставки мінеральних добрив (листопад, грудень, березень). Крім того, на фотозвітах кількість мінеральних добрив незначна, немає ніяких ознак, що саме ці мінеральні добрива належать позивачу.
Позивач заперечує проти такого висновку ГУ ДПС в Житомирській області та зазначає, що відповідач лише констатує, що на час проведення поточної перевірки, через рік після подання декларації за квітень 2023 р. та проведення первинної перевірки, ним не виявлено зберігання ТМЦ на відкритому майданчику. Однак, це не спростовує факт зберігання ТМЦ на ньому в квітні 2023 р. та підчас первинної перевірки в червні 2023 р. Саме під час проведення первинної перевірки і був сформований фотозвіт. Однак, пропозиції позивача обстежити зазначений відкритий майданчик, під час первинної перевірки відповідачем були проігноровані. Відповідач здійснив таке обстеження лише під час третьої перевірки, через рік після повного використання мінеральних добрив Nova Peak та Nova SOP.
Суд вважає, що доводи позивача заслуговують на увагу - фактичні залишки мінеральних добрив Nova Peakта Nova SOP на час проведення первинної перевірки (Nova Peak 30 050 кг, Nova SOP 33 475 кг), встановлені інвентаризаційним описом від 21.06.2023, складеним в межах первинної перевірки який долучено до заперечень на акт перевірки від 20.05.2024 та до матеріалів даної справи.
Щодо висновку контролюючого органу, що ФГ «Федончук» документально не підтверджено використання в господарській діяльності мінеральних добрив Nova Peakта NovaSOP, так як в картках складського обліку матеріалів не вказано матеріально-відповідальну особу, яка здійснювала відпуск ТМЦ, в картках міститься підпис невстановленої особи (посада, прізвище, ім`я не зазначено), що не дає можливості ідентифікувати осіб, які приймали участь в господарській операції, чим порушено ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 2.4 Положення №88, суд зазначає, що уже надавав оцінку таким доводам - в затверджених типових формах карток складського обліку матеріалів записи ведуться матеріально відповідальною особою. Згідно з наказом №1 від 18.01.2022, який міститься в матеріалах справи, матеріально відповідальною особою за ведення бухгалтерського обліку та зберігання матеріальних цінностей призначено бухгалтера ОСОБА_4 .
Стосовно висновків контролюючого органу, що відповідно до інформації з мережі інтернет (https://pomidorka.com та https://fertis.com.ua) норми витрат мінеральних добрив Nova Peakта Nova SOP в сотні разів є нижчими, ніж списано ФГ "Федончук" мінеральних добрив Nova Peakта Nova SOP суд вважає, що так висновки ГУ ДПС в Житомирській області, які надають оцінку періоду використання мінеральних добрив Nova Peak і Nova SOP, порядку, умовам внесення, документальному оформленню використання зазначених агрохімікатів (в тому числі картками складського обліку матеріалів, дорожніми листами трактора, накладними вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріальних добрив, актами списання), виходить за межі періоду перевірки, а застосування зазначених препаратів не охоплюється сферою податкового контролю в межах перевірки, результати якої оскаржуються в даній справі.
Крім того, суд зазначає, що у спірних правовідносинах при оцінці дій платника податків за будь-яких обставин слід враховувати викладений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» принцип бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо превалювання сутності над формою, відповідно до якого операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
На підставі аналізу норм чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини, враховуючи встановлені у справі обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідача відсутні докази правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення №000203620703 від 23.08.2024, внаслідок чого вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено. 
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 

П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Біла Л.М.    Моніч Б.С.