ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/30577/23
адміністративне провадження № К/990/24741/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року (суддя Терлецька О.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2024 року (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі №320/30577/23 за позовом Іноземного підприємства «Ретал Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:
Іноземне підприємство «РЕТАЛ Україна» звернулося з позовом до суду, в якому просило:
-  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18.05.2023 №953/Ж10/31-00-07-01-03-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів (код платежу 11020300), на суму 27  409  040 грн (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 22  535  781 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4  873  259 грн;
-  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18.05.2023 №945/Ж10/31-00-07-01-03-25 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) за платежем 19010100 «Екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю)» у розмірі 340 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Позивач вважає що податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 953/Ж10/31-00-07-01-03-25 від 18.05.2023 та №945/Ж10/31-00-07-01-03-25 від 18.05.2023 є протиправними і таким, що підлягають скасуванню оскільки вони прийняті на підставі неправомірних висновків в Акті перевірки.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 27 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2024 року позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18 травня 2023 року № 953/Ж10/31-00-07-01-03-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів (код платежу 11020300), на суму 27409040 грн (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 22 535 781 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 4 873 259 грн) та від 18 травня 2023 року № 945/Ж10/31-00-07-01-03-25 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) за платежем 19010100 «Екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю)» у розмірі 340 грн. Здійснив розподіл судових витрат.  
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини. 
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, у період з 25 січня 2023 року по 11 квітня 2023 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Іноземного підприємства «Ретал Україна».
За результатами зазначеної перевірки було складено Акт № 683/Ж5/31-00-07-01-01-20/30729718 від 18 квітня 2023 року. З висновками Акту перевірки Позивач не погодився, про що свідчить подання заперечень до акту перевірки (лист позивача № 68 від 03 травня 2023 року).
З урахуванням Висновку про розгляд заперечень №356/Ж12/31-00-07-01-02-27 від 16 травня 2023 року відповідач зробив висновки про недотримання Позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а саме:
1) з податку на прибуток: порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПКУ); ст. 1, 3, 4, 5, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996; ст. 1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24 травня 1995 року № 88; п. 4, 5, 8, 10, 12 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом МФУ від 31 січня 2000 року № 20 (в редакції станом на 31 грудня 2018 року), п.10 П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом МФУ від 26 квітня 2000 року № 91, п.30 П(С)БО №13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ від 30 листопада 2001 року № 559, п. 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ від 29 листопада 1999 року № 290; п. 5, 6, 7, 27, 29 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом МФУ від 31 грудня 1999 року № 318, в результаті чого: занижено податок на прибуток на 22 547 457 грн (у т.ч. за 2018 рік 6 460 790 грн, 2019 рік 12 999 756 грн, 2021 рік 3 086 911 грн, 1 кв. 2022 року 19 530 грн); завищено податок на прибуток на 11 676 грн (у т.ч. за три квартали 2022 року - 11 676 грн); всього донараховано 22 535 781 грн (22 547 457 грн 11 676 грн);

2) з податку на доходи фізичних осіб та військового збору: порушення п.51.1 ст.51, п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.п.168.1 ст.168, п.171.1, ст.171, п.п. «б» п.176.2 ст.176, п.1.2, 1.4, 1.5, 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, в результаті чого:
- занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 16 578,00 грн (у т.ч. за травень 2019 року - 5400,00 грн, за червень 2019 року 11 178,00 грн);
- занижено податкові зобов`язання з військового збору на суму 1 381,50 грн, (у т.ч. за травень 2019 року - 450,00 грн, за червень 2019 року - 931,50 грн);
- подання з помилками та недостовірними даними Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (1ДФ) за 3 квартал 2018 року.
3) з екологічного податку:
- порушення п.п.240.1.1 п.240.1 ст.240, п.п.242.1.1 п.242.1 ст.242, п.249.3 ст.249 ПК України, що призвело до заниження екологічного податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення за 1 квартал 2022 року на суму 1 132,56 грн;
- порушення п.250.2 ст.250 ПК України в частині неподання Податкової декларації екологічного податку за 1 квартал 2022 року.
4) з єдиного внеску: порушення п.2 ст.6, п.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI, що призвело до заниження єдиного внеску у розмірі 14 835,30 грн (у т.ч. за травень 2019 5 189,53 грн, червень 2019 9 645,76 грн);
На підставі Акту перевірки Відповідачем прийнято наступні рішення:
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №953/Ж10/31-00-07-01-03-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів (код платежу 11020300), на суму 27 409 040 грн (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 22 535 781 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 4 873 259 грн);
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №950/Ж10/31-00-07-01-03-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (код платежу 11010100) на суму 22 552,47 грн (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 16 578 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 4 144,50 грн, сума пені відповідно до п.п.129.1.4 ст.129 ПКУ 1 829,97 грн);
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №951/Ж10/31-00-07-01-03-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору (код платежу 11011000) на суму 1 879,38 грн (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1381,50 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 345,38 грн, сума пені відповідно до п.п.129.1.4 ст.129 ПКУ - 152,50 грн);
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №948/Ж10/31-00-07-01-03-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з екологічного податку (код платежу 19010100) на суму 1 415,70 грн (в т.ч. за податковими зобов`язаннями 1 132.56 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 283,14 грн);
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №945/Ж10/31-00-07-01-03-25 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) за платежем 19010100 «Екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю)» у розмірі 340 грн;
-          вимога про сплату боргу (недоїмки) від 18 травня 2023 року №Ю-952/Ж10/31-00-07-01-03-25 про сплату заборгованості (недоїмки, штрафу, пені) з єдиного внеску в сумі 14 835,30 грн (в т.ч. недоїмка - 14 835,30 грн);
-          рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18 травня 2023 року №954/Ж10/31-00-07-01-03-25 про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску у розмірі 7 417,65 грн.
02 червня 2023 року позивач подав до Державної податкової служби України скаргу вих. № 327 від 02 червня 2023 року на вищезазначені рішення відповідача, за результатами розгляду якої відповідно до рішення ДПС №21300/6/99-00-06-01-01-06 від 03 серпня 2023 року та рішення ДПС № 21493/6/99-00-06-02-01-06 від 04 серпня 2023 року скаргу було задоволено частково та скасовано:
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року № 950/Ж10/31-00-07-01-03-25;
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року № 951/Ж10/31-00-07-01-03-25;
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року № 948/Ж10/31-00-07-01-03-25;
-          вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.05.2023 № Ю-952/Ж10/31-00-07-01-03-25;
-          рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18 травня 2023 року №954/Ж10/31-00-07-01-03-25.
Залишено в силі:
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №953/Ж10/31-00-07-01-03-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів (код платежу 11020300), на суму 27 409 040 грн (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 22 535 781 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 4 873 259 грн);
-          податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №945/Ж10/31-00-07-01-03-25 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) за платежем 19010100 «Екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю)» у розмірі 340 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що господарські операції з придбання транспортних послуг на платній основі у автоперевізників-ФОП спричинили реальні зміни в майновому стані ІП «Ретал Україна», що є достатнім підтвердженням реальності таких господарських операцій та юридичної сили первинних документів, складених під час проведення таких господарських операцій, а тому ІП «Ретал Україна» правомірно відобразило зазначені операції у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на підставі юридично значимих первинних документів, дотримуючись при цьому вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Мотивуючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій також зазначили, що товарно-транспортні накладні та акти здачі-прийняття виконаних робіт по ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , копії яких знаходяться в матеріалах справи, складені з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні № 363, містять достатні дані про зміст, обсяг господарських операцій та їх учасників, мають юридичну силу, доказову значимість, підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак ІП «Ретал Україна» цілком правомірно, достовірно і правильно сформовано дані бухгалтерського і податкового обліку за такими господарськими операціями. 
Не погодившись із судовими рішеннями, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове про відмову в позові. 
Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. 
Зокрема, відповідач вказує на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, де Суд неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Також, послався на висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі №1340/5998/18, де висловлено позицію про те, що хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
В обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на те, що всупереч вимогам пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» суди першої та апеляційної інстанцій взяли до уваги первинні документи позивача, які складені без реального здійснення господарських операцій. 
Зазначає, що сукупність встановлених перевіркою фактів свідчить про нереальність проведення операцій між позивачем та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , а надані первинні документи складені формально, відомості, внесені в них, не відповідають реальності операцій. 
Верховний Суд ухвалою від 24 липня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2024 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
В ухвалі суду підставою для відкриття касаційного провадження зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України (без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 05 травня 2023 року у справі №1340/5998/18). 
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а судові рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
За змістом касаційної скарги Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було порушено питання щодо незастосування судами висновків Верховного Суду. Висновки Верховного Суду у постановах (від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 05 травня 2023 року у справі №1340/5998/18), на які покликається відповідач, стосуються питання  встановлення реальності господарських операцій, їх наявність та належне оформлення таких належними доказами. Зокрема, операції, пов`язані з перевезенням/ переміщенням товару/послуг, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Відповідно до статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
Реальність (фактичне вчинення) господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.
Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У справі, що розглядається, судами встановлено, що позивач у період, що перевірявся, мав  взаємовідносини з контрагентами: ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 . 
Суди, задовольняючи позовні вимоги дійшли висновку, що товарно-транспортні накладні та акти здачі-прийняття виконаних робіт по ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , копії яких знаходяться в матеріалах справи, складені з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні № 363, містять достатні дані про зміст, обсяг господарських операцій та їх учасників, мають юридичну силу, доказову значимість, підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак ІП «Ретал Україна» цілком правомірно, достовірно і правильно сформовано дані бухгалтерського і податкового обліку за такими господарськими операціями. 
При цьому, як ствердили суди, недоліки в заповненні товарно-транспортних накладних не можуть свідчити про відсутність самого факту перевезення вантажів.
Крім того, суди виснували, що можливі порушення податкового законодавства з боку автоперевізників ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про наявність таких порушень з боку ІП «Ретал Україна». 
Позивачем під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 надано такі документи: договори транспортного експедирування вантажів автомобільним транспортом, акти здачі-прийняття виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення на перерахування коштів за оплату за надані транспортні послуги. 
Нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та автоперевізниками ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3  контролюючий орган обґрунтовував тим, що: у ТТН зазначено маршрути, які неможливо здійснити протягом одного робочого дня з урахуванням нормативна тривалість робочого часу працівників не може перевищувати 40 годин на тиждень; в актах приймання-передачі послуг міститься інформація відмінна від наданих до перевірки товарно-транспортних накладних; у товарно-транспортних накладних зазначено напівпричіп з номерним знаком, який належав третій особі; до контролюючого органу  не подано розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум отриманих з них податку (ф.№1-ДФ). 
Суди з`ясували, що ІП «Ретал Україна» було сплановано маршрут перевезення таким чином, щоб один і той же автоперевізник здійснював перевезення вантажів від ІП «Ретал Україна» (Київ) в одному та в зворотньому напрямку, оскільки це є звичайною практикою під час перевезень, тому як здешевлює вартість перевезення. Також суди встановили, що розрахунки за надані фізичними особами-підприємцями транспортні послуги здійснювалася ІП «Ретал Україна» у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на актуальні (відкриті) на момент оплати банківські рахунки фізичних осіб-підприємців, інформація про який зазначалася ними в Актах здачі-прийняття виконаних робіт. Щодо тверджень контролюючого органу про неподання фізичними особами-підприємцями податкових розрахунків як на підставу для визнання нереальності транспортних ним послуг, то суди їх відхилили, зазначивши про те, що такі особи особисто надавали послуги з перевезення вантажів, а тому у них не виникало обов`язку з подання до контролюючого органу податкового розрахунку. 
Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ІП «Ретал Україна», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами, складеними за результатами дійсних, реально виконаних правочинів.
Щодо посилань відповідача на недоліки при заповненні первинних документів, то колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.
Верховний Суд у постанові від 05 січня 2021 року у справі №820/1124/17 вказав, що висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, зокрема і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
Окрім того, суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Відтак, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
Тобто лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.
Фактично податковий орган не погоджується з судовими рішеннями і просить суд касаційної інстанції переоцінити надані докази, оцінку яким надано під час судового розгляду в попередніх інстанціях.
Суди встановили, що господарські операції з придбання транспортних послуг на платній основі у зазначених автоперевізників-ФОП спричинили реальні зміни в майновому стані ІП «Ретал Україна», що є достатнім підтвердженням реальності таких господарських операцій та юридичної сили первинних документів, складених під час проведення таких господарських операцій, а тому ІП «Ретал Україна» правомірно відобразило зазначені операції у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на підставі юридично значимих первинних документів, дотримуючись при цьому вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Щодо завищення витрат на суму амортизації дисконту, заниження фінансового результату до оподаткування та об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік на 120  889  999 грн, то суди встановили, що висновок в акті перевірки про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування та об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік на 120  889  999 грн став наслідком встановлення контролюючим органом завищення показника по рядку 2270 «Інші витрати» у Звіті про фінансові результати за 2018 рік на суму 120  889  999 грн (Дт 977 - Кт 3772, Дт 793 -Кт 977), що відповідає сумі нарахованої у бухгалтерському обліку амортизації дисконту, який виник при оцінці за теперішньою вартістю (дисконтуванні) кредиторських заборгованостей ІП «Ретал Україна» за двома договорами, укладеними з нерезидентом «Ретал Індастріз Лімітед» (Кіпр), а саме:
-  Ліцензійним договором № 3 від 01 січня 2013 року, кредиторська заборгованість по сплаті винагороди (роялті) у розмірі 3  796  000 євро (станом на 31 грудня 2016 року - 99  542  998 грн, станом на 01 липня 2018 року - 116  036  124,20 грн, станом на 30 вересня 2022 року - 134  989  935,60 грн);
-  Договором комерційного посередництва №5-01/09 від 05 січня 2009 року, кредиторська заборгованість по сплаті агентської винагороди у розмірі 2  147  070 доларів США (станом на 31 грудня 2016 року - 51  531  112 грн (довідково), станом на 01 липня 2018 року - 56  229  981,23 грн, станом на 31 грудня 2018 року - 0 (кредиторська заборгованість відсутня, погашено повністю у жовтні 2018).
Відповідач стверджує, що позивачем в порушення п. 44.2, ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134 ст. 134 Податкового кодексу України, вимог п. 5, 6, 7, 27, 29 П(С)БО 16 «Витрати», вимог п.4, 8, 10, 12 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 10 ПСС)БО 12 «Фінансові інвестиції», п. 30 П(С)БО № 13 «Фінансові інструменти», завищено показник по рядку 2270 «Інші витрати» у Звіті про фінансові результати за 2018 рік у сумі 120  889  999 грн, у результаті віднесення до їх складу амортизації дисконту, що виникла при оцінці за теперішньою вартістю поточних зобов`язань.
Згідно з п.6 П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства a6o повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
Відповідно до п.12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікуються, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
У свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі i тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не с поточними (п.4 П(С)БО 11).
Згідно з пунктом 10 П(С)БО № 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їx теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
Відповідно до абзацу 10 пункту 4 П(С)БО №11 теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікуються, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.
Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.
Суди відзначили, що дисконтування кредиторських заборгованостей за Ліцензійним договором №3 від 01 січня 2013 року та Договором комерційного посередництва №5-01/09 від 05 січня 2009 року фактично проведено не позивачем самостійно, а контролюючим органом в особі ГУ ДПС у м.Києві за результатами документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року (Акт перевірки від 11 грудня 2018 року № 753/26-15-14-01-01/30729718).
В акті перевірки від 11 грудня 2018 року контролюючим органом зафіксовано порушення, яке полягає в тому, що ІП «РЕТАЛ УКРАЇНА» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості за 2016 рік на загальну суму 120  889  999 грн (41  235  365 + 79  654  634), та не здійснювало амортизацію дисконту». Таким чином, на порушення п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями встановлено заниження показника у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року всього у сумі 120  889  999 грн, в т.ч.: за 2016 рік у розмірі 120  889  999 грн.
На підставі акту перевірки від 11 грудня 2018 року ГУ ДПС у м. Києві було прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 20 грудня 2018 року:
-   №0016231401 (форма «П») про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 117  586  466 грн;
-    №0016221401 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних підприємств на загальну суму 705  545 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 564  436 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 141  109 грн.
Вищевказані податкові повідомлення-рішення є узгодженими.
Донарахована сума грошових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 705  545 грн згідно з податкового повідомлення-рішення № 0016221401 сплачена позивачем до бюджету повністю та своєчасно, що не заперечується в акті перевірки.
Зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 117  586  466 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0016231401 враховано позивачем у податковій звітності з податку на прибуток за 2018 рік у встановленому порядку (шляхом врахування у рядку 3.2.4 додатку РІ).
Суди відзначили, що право позивача на відображення у складі витрат за 2018 рік та врахування у податковому обліку амортизації дисконту у розмірі 120  889  999 грн закріплено в акті попередньої перевірки від 11 грудня 2018 року, в якому зазначено, що за результатами діяльності за 2018 рік ІП «РЕТАЛ Україна» має право віднести до складу «Інші витрати» рядок 2270 Звіту про фінансові результати та до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік фінансові витрати (амортизація дисконту) по договорам №5-01/09 від 05 січня 2009 року та №3 від 01 січня 2013 року в сумі 120  889  999 грн відповідно до вищенаведеного розрахунку.
Враховуючи наведене, суди виснувались, що донарахування доходу в результаті дисконтування вищенаведеної кредиторської заборгованості здійснено відповідно до рішення органу владних повноважень, яке не було визнане протиправним і не було скасоване. 
Однак, відповідач в касаційній скарзі навів лише обставини справи в розрізі цього питання, але жодних доводів та обґрунтувань щодо помилковості висновків судів при задоволенні позову в цій частині касаційна скарга не містить. 
Це саме стосується і правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №945/Ж10/31-00-07-01-03-25 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) за платежем 19010100 «Екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю)», оскільки в касаційній  скарзі лише констатація згаданого порушення без обґрунтування суті порушення.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18 травня 2023 року №945/Ж10/31-00-07-01-03-25, то суди встановили, що підпунктом 69.16 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ у редакції, що діяла з 05 квітня 2022 року та залишалася чинною на дату подання заперечень до акту перевірки (тобто, станом 03 травня 2023 року) було встановлено наступне: « 69.16. Тимчасово, з 01 січня 2022 року по 31 грудня року, в якому припинено чи скасовано воєнний стан, введений Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, не нараховується та не сплачується екологічний податок платниками цього податку, зареєстрованими (взятими на облік) за місцем розміщення стаціонарних джерел забруднення, за утворення радіоактивних відходів та тимчасове зберігання радіоактивних відходів на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.»
Постановою КМУ від 06 грудня 2022 року № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» (далі Постанова № 1364) затверджено форму Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. Постановою № 1364 також передбачено, що безпосередньо перелік територій затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за цією формою. В свою чергу Мінреінтеграції наказом від 22 грудня 2022 року № 309 було затверджено зазначений перелік (далі Перелік № 309).
Згідно з Переліком № 309 (в усіх редакціях, що діяли з моменту його затвердження і в останній редакції, що діє з 15 травня 2023 року) всю територію міста Києва (код території UA80000000000093317) включено до підрозділу 2. "Території активних бойових дій" (п.2.11) розділу I. "Території, на яких ведуться (велися) бойові дії" Переліку № 309.
У зв`язку з цим, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ІП «Ретал Україна» не мало обов`язку нараховувати і сплачувати, а значить і подавати відповідну звітність, у 2022 році (зокрема, у охопленому перевіркою періоді з січня по вересень 2022 року) екологічний податок за всі обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, розташованими за адресою: м. Київ, вул. Якутська, 7-Б (Святошинський район м.Києва) відповідно до п. 69.16 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Однак, відповідач в касаційній скарзі навів лише обставини справи в розрізі означеного питання без належних доводів та обґрунтувань. 
Відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у   частині першій   цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках, зокрема якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Колегія суддів звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник повинен чітко вказати у чому полягає помилка суду апеляційної інстанції при застосуванні відповідної норми права з урахуванням наявності правового висновку Верховного Суду щодо її застосування.
У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, Верховним Судом встановлено, що  відповідач посилається на постанови Верховного Суду, в яких досліджувалось питання встановлення реальності господарських операцій, їх наявність та належне оформлення таких належними доказами, проте, наведені відповідачем постанови Верховного Суду не містять аналіз питань щодо амортизації дисконту та екологічного податку. 
Таким чином, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та у наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення, що не може бути свідченням застосування судом апеляційної інстанції у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Верховний Суд враховує, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Касаційна скарга не містить доводів та доказів, які б спростовували помилковість встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи або їх неправильної оцінки.
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, однак, при цьому касатор посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
В решті обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2024 року у справі №320/30577/23 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва