ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/9639/21
касаційне провадження № К/990/3610/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - Управління), на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 (суддя Ільков В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.12.2021 (головуючий суддя - Чепурнов Д.В., судді - Мельник В.В., Сафронова С.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транспортна компанія «Дніпротранснафта» (далі - Товариство до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство звернулося до суду з адміністративним позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.05.2021 №0074590721, №0074580721, №0074560721 та №0074540721.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми доходів та витрат, податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Абекс Лайт» (ТОВ «Алпекс Трейдін Ін»), ТОВ «Ренікс Торг», ТОВ «Чистий лис», ТОВ «Імекс Пром Торг», ТОВ «Вектор Сервіс Альянс», ТОВ «Будмайстерпро», ТОВ «Джалон», ТОВ «Терра Імпульс», оскільки господарські відносини із вказаними контрагентами є реальними, підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов`язані із господарською діяльністю позивача. При цьому, є помилковими та безпідставними є доводи контролюючого органу про неможливість здійснення таких операцій у зв`язку із відсутністю у постачальників трудових та матеріальних ресурсів для здійснення задокументованої діяльності, оскільки  податкова інформація відносно зазначених контрагентів, на якій ґрунтуються висновки акту перевірки, не є належним доказом безтоварності господарських операцій, оскільки носить виключно інформативний характер. Щодо посилань Управління на негативну інформацію щодо ТОВ з ТОВ «Абекс Лайт» (ТОВ «Алпекс Трейдін Ін»), ТОВ «Джалон» та ТОВ «Терра Імпульс», яка міститься в матеріалах окремих кримінальних проваджень, позивач зазначив, що така інформація сама собі не може розглядатись як підстава недійсності правочинів вказаних контрагентів із Товариством. Крім того, позивач вказав, що сам факт порушення кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених між позивачем та його контрагентами, з урахуванням того, що відповідно до Єдиного державного реєстру судових рішень ТОВ «Абекс Лайт» (ТОВ «Алпекс Трейдін Ін») фігурує у кримінальному провадженні як підприємство, яке здійснювало «пересорт» товару. Також, позивач звернув увагу на практику Європейського суду з прав людини щодо необхідності дотримання у податкових правовідносинах принципу індивідуальної відповідальності платника податку.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 14.09.2021, залишеним без змін  постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.12.2021, позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 24.05.2021 №0074590721, №0074580721, №0074560721 та №0074540721.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовано показники його податкового обліку за господарськими операціями із вказаними вище контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак оспорювані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Також, суди вказали, що контролюючим органом не надано документальних підтверджень відсутності фактичного виконання господарських операцій за вказаними договорами, узгодженості дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з можливими протиправними діями постачальників/виконавців, а тому твердження відповідача про відсутність реального характеру договорів, укладених між позивачем та його контрагентами, не є обґрунтованими та не підтвердженими належними засобами доказування, оскільки, позиція податкового органу щодо суперечності спірних угод інтересам держави не підкріплена відповідними доказами чи судовими рішеннями.  Щодо доводів податкового органу про відсутності у контрагентів позивача достатніх виробничих потужностей та персоналу, то суд зазначив, що  дана обставина не свідчить про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин вказані юридичні особи не були позбавлені права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних та цивільно-правових договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів, оренди персоналу тощо з метою забезпечення власної господарської діяльності. Крім того, суди відзначили, що наявність кримінальних проваджень, у яких фігурують деякі контрагенти позивача, в яких не винесено вирок суду у кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, з урахуванням того, що вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставами для касаційного оскарження скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України), а саме - неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми пункту 5.4.1, 6.1.18-6.1.20, 6.1.22, 7.5.8. Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 № 281/171/578/155, пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" без врахування висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах (у постановах Верховного Суду від 04.03.2021 у справі №816/3512/15, від 03.03.2021 у справі №813/2185/18, від 18.03.2021 у справі №803/1435/17, від 27.01.2022 у справі №826/19283/16).  
У доводах касаційної скарги відповідач вказує, що суди не надали належної правової оцінки тому, що надані Товариством товарно-транспортні накладні по господарських операціях із ТОВ «Абекс Лайт (від 04.07.2019, від 04.06.2019, від 24.07.2019), з ТОВ «Ренікс Торг» (від 13.09.2019 та від 06.08.2019), з ТОВ «Джалон» (від 16.02.2019, від 11.06.2019, від 23.05.2019) та з ПП «Бізнес Гарант Плюс» (від 23.05.2019) складені з недоліками, оскільки не містять усіх необхідних реквізитів (не заповнено графи), як-то: номер резервуара, дата і час виїзду вантажовідправника, акт приймання нафтопродуктів за якістю, наявність і цілісність пломб, не заначено повної адреси навантаження та розвантаження (зазначено лише місто і область) тощо. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.05.2022 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача просив залишити без задоволення з підстав того, що: товар - емульсія бітумна марки ЕБКДБ-65 СЕБ 1245-2015, яка була реалізована Товариством (постачальником) на користь ТОВ «Абекс Лайт» (покупцю) згідно договору поставки нафтопродуктів № 030619 від 03.06.2019 (у вартість товару входить вартість перевезення) був придбаний позивачем у ТОВ «Гілман Групп» (Республіка Білорусь) згідно контракту від 19.04.2019 № 19/04 на умовах EXW (надання товару в розпорядження покупця на території покупця, а саме - КПРСУП «Гомельдорстрой» (Республіка Білорусь, м. Мозир, Лельчицьке шосе, 2/а)) та отриманий відповідно до інвойсів  і видаткових накладних. Водій транспортного засобу відповідно до товарно-транспортних накладних № 1319 від 04.06.2019, № 1838 від 04.07.2019, № 2135 від 24.07.2017 провів завантаження товару на території продавця та в подальшому доставив вказаний товар до пункту призначення, з урахуванням того, що контролюючий орган у акті перевірки взагалі не вказував на порушення позивачем вимог Інструкцій № 281/171/578/155 та № 271/121, а також зважаючи на те, що були надані паспорти якості нафтопродуктів, що були отримані від ТОВ «Гілман Групп» (Республіка Білорусь);  щодо господарських операцій з ТОВ «Ренікс Торг» (покупцю), то реалізовані вказаному контрагенту товари (бітум нафтовий) згідно договору поставки нафтопродуктів від 25.07.2019 (у вартість товару входить вартість перевезення) був придбаний позивачем у Orlean Asfalt (Республіка Польща) згідно контракту від 11.04.2019 № 3GH/Z/2019) та отриманий Товариством у розпорядження покупця на території продавця, а саме - м. Плоцьк, Республіка Польща, завод Orlean Asfalt, водій транспортного засобу відповідно до товарно-транспортної накладної № Р2542 від 13.08.2018 провів завантаження товару на території продавця та в подальшому доставив цей товар безпосередньо покупцю. Аналогічно було відвантажено та отримано згідно договору поставки від 13.02.2019 № 30/19 ТОВ «Бітекс» бітум  за товарно-транспортною накладною та № Р2389 від 06.08.2019; стосовно господарських відносин позивача (покупця) з ТОВ «Джалон» (постачальника), свідоцтва про первинну, проміжну, періодичну та позапланову перевірку автотранспортних засобів (днз НОМЕР_1 , НОМЕР_2 ) були надані Товариством до пояснень від 18.08.2021 та наявні в матеріалах справи, а про свідоцтво автотранспортного засобу (цистерна) НОМЕР_1 з терміном дії до 27.05.2019 є інформація в товарно-транспортній накладній від 16.02.2019, також позивачу були надані паспорти якості на товар, з урахуванням того, що контролюючий орган у акті перевірки не зазначав про відсутність актів приймання нафтопродуктів за якістю. В подальшому, придбаний у ТОВ «Джалон» товару був реалізований позивачем іншим контрагентам, зокрема, ПП «Бізнес Гарант». 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.12.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 03.12.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства за період з 01.04.2018 по 31.12.2020 з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, результати якої оформлено актом від 30.04.2021 №1449/04-36-07-21-05/37425507, за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог:
пункту  198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариству підлягає зменшенню від`ємне значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 2848300,00 грн.;
- пункту  185.1 статті 185, пункту  187.1 статті 187 Податкового кодексу України, внаслідок чого Товариством завищені податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 318138,00 грн.;
- пунктів  198.1,  198.2 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого Товариством завищено податковий кредит на загальну суму 264976,00 грн.;
- пункту  185.1 статті 185, пункту  187.1 статті 187, пунктів  201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого Товариством завищено податкові зобов`язання в частині задекларованих у рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму 226207,00 грн. та занижено податкові зобов`язання в частині декларування податкових зобов`язань на адресу кінцевих споживачів на загальну суму 226207,00 грн.;
- підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого Товариством занижено податок на прибуток на суму 11223413,00 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що на його переконання господарські операцій між позивачем  та ТОВ «Абекс Лайт» (ТОВ «Алпекс Трейдін Ін») (покупцем) згідно договору поставки товарів від 03.06.2019 № 030619 щодо придбання емульсії бітумної катіонної дорожньої), ТОВ «Ренікс Торг» (покупцем) згідно договору поставки товарів від 25.07.2019 № 250719 щодо придбання бітуму нафтового дорожнього, ТОВ «Чистий лис» (виконавцем) згідно договору про надання послуг від 10.06.2019 № 10/06/19 щодо надання послуг з підготовки документів для оформлення архіву та інших секретарських послуг, ТОВ «Імекс Пром Торг» та ТОВ «Вектор Сервіс Альянс» (постачальник1 та постачальник 2) згідно договору про надання доступу до контенту прикладного програмного забезпечення спостереження, ТОВ «Вектор Сервіс Альянс» (виконавцем) згідно договору з надання послуг від 20.05.2019 № 20/05/19 щодо надання послуг з мийки автотранспорту, ТОВ «Юна-Крон» (виконавцем) згідно договору з надання послуг від 21.10.2019 № 21/10/2019 щодо надання послуг з мийки автотранспорту, ТОВ «Будмайстерпро» (ТОВ «Квінтер Мега» (покупцем) згідно договору поставки нафтопродуктів від 27.01.2020 № 270120, ТОВ «Джалон» (продавцем) щодо придбання мазуту паливного згідно договору поставки вуглеводнів від 03.07.2017 №0307/17-1, ТОВ «Терра Імпульс» (постачальником) згідно договору поставки від 01.07.2020 № 01/07/2020-SC щодо придбання паливно-мастильних матеріалів (дизельного палива), були нереальними (відсутність на меті фактичного здійснення), що підтверджується: відсутністю потрібної кількості персоналу (як в штаті, так і найманого), виробничого обладнання, транспортних засобів, складських та офісних приміщень, основних фондів та інших необхідних активів; наявністю інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень, що деякі контрагенти позивача (зокрема, ТОВ «Абекс Лайт» (ТОВ «Алпекс Трейдін Ін»), ТОВ «Джалон», ТОВ «Терра Імпульс») є фігурантами кримінальних проваджень; відсутності доказів подальшої реалізації покупцями-контрагентами придбаних у позивача (продавця, постачальника) товарів; наявності недоліків у первинних бухгалтерських документах, наданих позивачем на підтвердження здійснених з вказаними контрагентами господарських операцій.
Також, у акті перевірки було вказано, що перевіркою встановлено порушення пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 24.05.2021: №0074590721, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 2848300,00 грн.; №0074580721, яким Товариству зменшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 318138,00 грн. та зменшено суму податкового кредиту на 264976,00 грн.; №0074560721, яким до Товариства застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 113103,50 грн; №0074540721, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 13913176,50 грн, у тому числі: на 11223413,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 2689763,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України. 
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених  підпунктом 140.4.8  пункту 140.4 та  підпунктом 140.5.16  пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених  підпунктом 140.4.8  пункту 140.4 та  підпунктом 140.5.16  пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні  положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії  визнання  доходу,  наведені  в  цьому Національному положенні  (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції. Проте  ці  критерії  потрібно  застосовувати  до окремих елементів однієї  операції  або  до  двох  чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами   звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо  прямо  пов`язати  з  доходом  певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох   звітних   періодів,   то   витрати   визнаються   шляхом систематичного  розподілу  його  вартості  (наприклад,  у  вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами. 

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як було установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи,  03.06.2019 між Товариством (постачальник) та ТОВ «Абекс Лайт» (Покупець) був укладений договір поставки №030619, відповідно до умов якого позивач здійснював поставку емульсії бітумної катіонної дорожньої швидкорозпадаючої марки ЕБКД-Б-65 СТБ 1245-2015.

На підтвердження реальності здійснених операцій позивач надав: видаткові накладні №1319 від 04.06.2019, №1838 від 04.04.2019 та №2135 від 24.07.2019; товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) №Р1319 від 04.06.2019, №Р1838 від 04.07.2019 та №Р2135 від 24.07.2019; платіжні доручення №34 від 04.06.2019 на суму 154869,92 грн., №43 від 05.07.2019 на суму 160329,60 грн. та №47 від 25.07.2019 на суму 160380,00 гривень. Також, сторонами був підписаний акт звірки взаєморозрахунків станом на 30.09.2019.

25.07.2019 між Товариством (постачальник) та ТОВ «Ренікс Торг» (покупець) був укладений договір поставки №250719, відповідно до умов якого позивач здійснював поставку бітуму нафтового дорожнього в`язкого марки Оrbіton 25/55-60.

На підтвердження реальності здійснених операцій позивач надав: видаткові накладні №2389 від 06.08.2019 та №2542 від 13.08.2019; ТТН №Р2389 від 06.08.2019 та №Н2542 від 13.08.2019; платіжні доручення №2648 від 13.08.2019 на суму 447489,90 грн. та №3047 від 29.08.2019 на суму 43416510,00 грн. Сторонами був підписаний акт звірки взаєморозрахунків станом на 31.12.2019.

10.06.2019 між Товариством (замовник) та ТОВ «Чистий лис» (виконавець) був укладений договір про надання послуг №10/06/19, відповідно до умов якого виконавець зобов`язався надавати замовнику послуги: виготовлення документів, набір та електронну обробку текстів, секретарські допоміжні послуги, переписування документів для формування архіву, фотокопіювання, інші документально-копіювальні послуги.

З липня по листопад 2019 року ТОВ «Чистий лис» надавало обумовлені договором послуги замовнику, на підтвердження чого сторонами договору було підписано акти №31/7 від 31.07.2019, №30/8 від 30.08.2019, №30/9 від 30.09.2019, №31/10 від 31.10.2019, №29/11 від 29.11.2019 з відповідними звітами, в яких детально було відображено зміст виконуваних робіт (послуг) із назвами відповідної документації. Після наданих виконавцем послуг Товариство звернулось до Архівного управління Кам`янської міської ради для оформлення документів про знищення та актом від 18.11.2019 № 9 «Про виділення до знищення документів, які підлягають подальшого зберігання та не внесені до НАФ» було проведено опис документів, які в подальшому були знищені. Розрахунки за надані послуги були проведені замовником платіжними дорученнями №10025 від 26.11.2019 на суму 215000,00 грн., №784 від 29.01.2020 на суму 96025,00 грн. та №788 від 29.01.2020 на суму 70000,00 грн.

18.05.2018 між Товариством (замовник) з однієї сторони та ТОВ «ВПГ «Альянс» і ТОВ «Імекс Пром Торг» (постачальники І та ІІ) з іншої сторони був укладений договір №18/05/18 про надання доступу до контенту прикладного програмного спостереження за переміщенням вантажного автотранспорту. За цим договором ТОВ «ВПГ «Альянс» надало позивачу форму хмарних обчислень, модель обслуговування, при якій позивачу надано доступ до контенту прикладного програмного забезпечення спостереження за переміщенням вантажного автотранспорту, яке обслуговується провайдером. Також, за цим договором ТОВ «Імекс Пром Торг» надавало послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, оновлення, розширення функціоналу) вказаного прикладного програмного забезпечення. Згідно з пунктом 1.2. договору постачальники І та II самостійно управляють додатком та надають замовнику доступ до функцій з клієнтського пристрою через веб-браузер, який пристосований для відділеного застосування. Основні технічні вимоги до контенту прикладного програмного забезпечення були викладені в Технічному завданні, яке було підписано та погоджено уповноваженими особами всіх сторін договору. Також, сторонами договору був укладений Календарний план виконань послуг про надання доступу до контенту прикладного програмного забезпечень спостереження за переміщенням вантажного автотранспорту, та складено щомісячне виконання робіт, який дає розкриття змісту та обсягу господарської інформації. При цьому, ціна постачання послуг встановлена відповідно до ресурсу витрат на виконання робіт. Також, згідно з пунктом  3.2. договору акт про надані послуги підписується сторонами після надання послуг по кожному етапу постачальниками І та ІІ.

Наказ Товариства №26/06/18 від 26.06.2018 «Про витрати у періоді їхнього понесення» розроблений відповідно до пунктів 1.4. та 1.5 договору №18/05/18 від 18.05.2018. Згідно з цих пунктів право власності на доступ до контенту закріплено за ТОВ «ВПГ «Альянс», а контроль за контентом залишається за постачальником-1.

У червні 2018 року ТОВ «ВПГ «Альянс» надавало позивачу обумовлені договором послуги, а саме послуги з проектування та розроблення логістичного програмного комплексу, на підтвердження чого сторонами договору були складені акти: №0047/18 від 16.06.2018 року №0052/18 від 18.06.2018, №0053/18 від 19.06.2018, №0054/18 від 19.06.2018, №0055/18 від 20.06.2018 №0056/18 від 21.06.2018, №0057/18 від 22.06.2018, №0059/18 від 25.06.2018, №0060/18 від 26.06.2018.

ТОВ «Імекс Пром Торг» протягом липня-вересня 2018 року надало позивачу обумовлені договором послуги, на підтвердження чого сторонами договору були складені акти №1/07 від 19.07.2018, №2/07 від 20.07.2018, №3/07 від 24.07.2018, №4/07 від 25.07.2018, №5/07 від 27.07.2018, №6/07 від 30.07.2018, №7/07 від 31.07.2018, №1/8 від 16.08.2018, №2/8 від 17.08.2018, №3/8 від 20.08.2018, №4/8 від 23.08.2018, №5/8 від 23.08.2018, №6/8 від 27.08.2018, №7/8 від 28.08.2018, №8/8 від 30.08.2018, №9/8 від 31.08.2018, №1/9 від 17.09.2018, №2/9 від 18.09.2018 №3/9 від 20.09.2018, №4/9 від 22.09.2018, №5/9 від 24.09.2018, №6/9 від 25.09.2018, №7/9 від 26.09.2018, №8/9 від 27.09.2018, №9/9 від 28.09.2018.

В рахунок оплати за отримані послуги Товариство перерахувало грошові кошти у сумі 1843785,00 грн. згідно платіжних доручень від 18.10.2018 № 7157, від 19.10.2018 № 7156 та від 27.12.2018 № 7653. Станом на 31.12.2018 кредиторська заборгованість позивача перед постачальниками становить 17503627,00 грн.

20.05.2019 між Товариством (замовник) та ТОВ «Вектор Сервіс Альянс» (виконавець) був укладений договір №20/05/19 про надання послуг, відповідно до умов якого ТОВ «Вектор Сервіс Альянс» зобов`язувалося надавати послуги з мийки транспортних засобів замовника, мийки вантажних авто, зовнішньої мийки цистерн, хімчистки салонів, відновлення та захисту оптики, сезонного захисту лакофарбового покриття.

Протягом липня-вересня 2019 року ТОВ «Вектор Сервіс Альянс» надавало позивачу обумовлені договором послуги, а саме послуги з комплексної мийки транспортних засобів, на підтвердження чого сторонами договору було складено акти: №157 від 31.07.2019 зі звітом, №275 від 30.08.2019 зі звітом, №315 від 30.09.2019 зі звітом. Розрахунки між сторонами відбувались в безготівковій формі, а саме - позивач перерахував на користь ТОВ «Вектор Сервіс Альянс» грошові кошти платіжними дорученнями: №10518 від 29.01.2020 на суму 76025,00 грн., №658 від 06.12.2019 на суму 215000,00 грн., №785 від 29.01.2020 на суму 90000,00 грн. Станом на 31.12.2020 у позивача обліковувалась кредиторська заборгованість у розмірі 569575,00 грн.

21.10.2019 між Товариством (замовник) та ТОВ «Юні-Крон» (виконавець) був укладений договір №21/10/2019-КМ про надання послуг, відповідно до умов якого ТОВ «Юні-Крон» зобов`язувалося надавати послуги з мийки транспортних засобів замовника, мийки вантажних авто, зовнішньої мийки цистерн, хімчистки салонів, відновлення та захисту оптики, сезонного захисту лакофарбового покриття.

Протягом жовтня-листопада 2019 року ТОВ «Юні-Крон» надавало позивачу обумовлені договором послуги, а саме: послуги з комплексної мийки транспортних засобів, на підтвердження чого сторонами договору було складено акти: №1 від 31.10.2019 зі звітом, №2 від 29.11.2019 зі звітом. Станом на 31.12.2020 кредиторська заборгованість позивача перед виконавцем становить 705600,00 грн.

27.01.2020 між Товариством (постачальником) та ТОВ «Будмайстерпро» (покупцем) був укладений договір поставки нафтопродуктів №270120, відповідно до умов якого позивач зобов`язувався поставити на адресу ТОВ «Будмайстерпро» нафтопродукти.

Суди установили, що документи стосовно поставок за вказаним договором, а саме: видаткові накладні, рахунки, ТТН були вилучені у позивача в рамках виконання ухвали Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 10.03.2021 у справі №201/2353/21 в рамках кримінального провадження №32020040000000016 від 31.08.2020. Вказані вище обставини також підтверджуються протоколом тимчасового доступу до речей і документів від 11.05.2021 з додатками (реєстрами вилучених документів).

У  якості передплати за товар, ТОВ «Будмайстерпро» перерахувало на користь позивача 33993247,94 грн. Позивач здійснив фактичну поставку товару на суму 2828427016,00 грн. Таким чином, у позивача перед ТОВ «Будмайстерпро» утворилась кредиторська заборгованість в розмірі різниці між сумою передплати та вартістю фактично поставленого товару, а саме у сумі 5708977,78 грн., у зв`язку з чим між Товариством та ТОВ «Будмайстерпро» 30.09.2020 був підписаний лист визнання заборгованості, за змістом якого позивач (боржник) визнає факт недопоставки товару за договором №270120 від 27.01.2020 на суму 570897778 грн. Згідно з пунктом 4.4. цього договору, за порушення боржником зобов`язання з поставки попередньо оплаченого товару боржник сплачує кредитору неустойку у потрійному розмірі від загальної вартості оплаченого, але не поставленого товару. Таким чином, загальний розмір неустойки, розрахований відповідно до умов п. 4.4 договору склав 17126933,00 грн., який був включений позивачем до складу витрат у 2020 році. Часткове погашення вказаної заборгованості перед ТОВ «Будмайстерпро» відбувалось позивачем в безготівковому порядку платіжними дорученнями: №1412 від 02.11.2020 на суму 450000,00 грн., №1413 від 02.11.2020 на суму 925000,00 грн., №1419 від 04.11.2020 на суму 180000,00 грн., № 1560 від 13.01.2021 на суму 195000,00 грн.

Також, між Товариством  (постачальником) та ТОВ «Будмайстерпро» (покупцем) 23.11.2020 було укладено договір поставки №177, за умовами якого позивач зобов`язався поставити на адресу ТОВ «Будмайстерпро» бітум нафтовий дорожній загальним обсягом 1600 тон. Загальна сума договору була погоджена сторонами в розмірі 2352000,00 грн. (пункт 3.2. договору). Згідно з пунктом 4.3. договору у разі невиконання постачальником зобов`язань з поставки товару в обсязі, строки та порядку, передбаченого договором, покупець направляє постачальнику лист визнання заборгованості, який постачальник зобов`язаний в день отримання підписати або надати вмотивовану відмову, а у разі невиконання зазначених дій, даний лист визнання заборгованості вважається підписаним постачальником. У листі визнання заборгованості зазначається розмір та підстави виникнення заборгованості, зокрема розмір неустойки за порушення зобов`язання з поставки товару. Пунктом 2.3. договору було обумовлено строк поставки товару - 23.12.2020, а пунктом 2.1. договору було встановлено, що постачальник передає покупцю товар на умовах СРТ - поставка до названого покупцем пункту призначення (Інкотермс-2020). Відповідно до пункту 4.4. договору за порушення постачальником зобов`язання з поставки товару відповідно до пункту 2.3. договору (порушення строку поставки товару), постачальник сплачує покупцю неустойку в потрійному розмірі від загальної суми договору відповідно до частини четвертої статті 31 Господарського кодексу України. Строк сплати неустойки визначається покупцем у листі визнання заборгованості. При цьому, постачальник має право звернутися до покупця із листом про розстрочення або відстрочення сплати неустойки. Відповідний лист визнання заборгованості позивач на вимогу ТОВ «Будмайстерпро» підписав 28.12.2020.

03.07.2017 року між Товариством (покупцем) та ТОВ «Джалон» (постачальником) був укладений договір №0307/17-1 поставки вуглеводнів, відповідно до умов якого ТОВ «Джалон» поставило на адресу позивача мазут паливний 100-зольний малосірчистий, на підтвердження чого позивач надав: видаткові накладні: №81 від 16.02.2019 (паспорт якості №1602/19-1, ТТН №81), №179 від 23.05.2019 (паспорт якості №2305/19-1, ТТН №179), №188 від 10.06.2019 (паспорт якості №1006/19-1, ТТН №188), №190 від  11.06.2019 (паспорт якості №1106/19-1, ТТН №190), №224 від 09.07.2019 (паспорт якості №0907/19-1, ТТН №224), №232 від 18.07.2019 та №186 від 18.07.2019 (паспорт якості №1807/19-1, ТТН №232). Розрахунки з постачальником були проведені позивачем платіжними дорученнями №285 від 29.01.2019 на суму 1350000,00 грн. та №9112 від 13.08.2019на суму 23885792,00 грн.

Отримані від ТОВ «Джалон» товари були реалізовані позивачем на адресу таких  контрагентів: ТОВ «Дорстрой»; ТОВ «Арамазд Індустрія»; ТОВ «Хмільницька будівельна компанія»; ПП «Бізнес гарант Плюс», що підтверджується наявними у матеріалах справи копіями договорів, видаткових накладних, ТТН, платіжних доручень.

01.07.2020 між Товариством (покупець) та ТОВ «Терра Імпульс» (постачальником) був укладений договір поставки №01/07/2020-8С, відповідно до умов якого ТОВ «Терра Імпульс» поставило на адресу позивача паливно-мастильні матеріали (дизельне паливо) шляхом передачі карток на отримання пального, про що було складено такі  видаткові накладні: №РН-00020704 від 13.07.2020, №РН-00020705 від 13.07.2020, №РН-00020706 від 14.07.2020, №РН-00020707 від 14.07.2020, №РН-00020712 від 14.07.2020, №РН-00020814 від 18.08.2020, №РН-00020815 від 18.08.2020, №РН-00020820 від 19.08.2020, №РН-00020821 від 21.08.2021 №РН-00020921 від 11.09.2020, №РН-00020922 від 11.09.2020.

Відповідно до повідомлення про відступлення права вимоги від 15.07.2020 ТОВ «Терра Імпульс» відступило на користь ФОП ОСОБА_1 право вимоги оплати поставлених товарів в сумі 700253,10 грн., що виникло на підставі договору поставки №01/07/2020-SC від 01.07.2020 року. Згідно з повідомленням про відступлення права вимоги від 26.08.2020 року ТОВ «Терра Імпульс» відступило на користь ТОВ «Інтерсен» право вимоги оплати поставлених товарів в сумі 1039963,00 грн., що виникло на підставі договору поставки №01/07/2020-SC від 01.07.2020 року.

Розрахунки з новими кредиторами були проведені платіжними дорученнями: №11893 від 15.07.2020 на суму 301891,00 грн. (ФОП ОСОБА_1 ); №11928 від 16.07.2020 на суму 348343,00 грн. (ФОП ОСОБА_1 ); №11955 від 22.07.2020 на суму 50019,10 грн. (ФОП ОСОБА_1 ); №12304 від 26.08.2020 на суму 420026,00 грн. (ТОВ «Інтерсен»); №12323 від 28.08.2020 на суму 135127,00 грн. (ТОВ «Інтерсен»); №1221 від 15.09.2020 на суму 484810,00 грн. (ТОВ «Інтерсен»).

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що усі первинні документи містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що наданими позивачем доказами, наявними у матеріалах справи, підтверджується використання придбаних позивачем робіт (послуг) у його господарській діяльності, надані первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а неістотні недоліки в документах не є підставою для невизнання господарської операції за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції

Колегія судів також погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що  Управління не довело належними доказами, що договори, укладені між Товариством та вказаними контрагентами були укладені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а придбання товарів (виконання робіт (надання послуг)) за цими договорами не мало реального змісту. Також, контролюючий орган в процесі розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій не надав доказів того, що договори, укладені позивачем з вказаними вище контрагентами, були визнані недійсними в судовому порядку.

Разом з тим, приймаючи оспорювані податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган наголошував на тому, що відсутність у контрагентів позивача основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності ставить під сумнів виконання робіт (надання послуг) цими контрагентами та свідчить про належність контрагентів позивача до «вигодотранспортуючих суб`єктів».

Таким чином, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення господарських операцій з придбання позивачем робіт (послуг) у зазначених вище контрагентів ґрунтується виключно на аналізі фінансово-господарської діяльності вказаних контрагентів позивача.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Водночас, у касаційній скарзі Управління не наводить доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання робіт (послуг) та/або щодо  його виконавців (агентів). Так само контролюючий не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про контрагентів у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку, зокрема, щодо доходів та витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його контрагентів. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що Товариство діяло без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Управління у касаційній скарзі не наводить.
Також, слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема, у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої Палати формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновку у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що ні на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, ні станом на час розгляду даної справи в судах першої та апеляційної інстанцій, вироки або рішення про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності щодо посадових осіб ТОВ «Абекс Лайт» (ТОВ «Алпекс Трейдін Ін»), ТОВ «Джалон», ТОВ «Терра Імпульс» - відсутні.
Застосування  судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах, на які посилається Управління у касаційній скарзі.
Щодо посилань скаржника у касаційній скарзі на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми пункту 5.4.1, 6.1.18-6.1.20, 6.1.22, 7.5.8. Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 № 281/171/578/155, Верховний Суд вказує, що в силу положень частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Разом з цим, як вбачається з матеріалів справи, Управління у акті перевірки не вказувало на порушення позивачем вказаних вище норм, з урахуванням того, що надані позивачем в процесі розгляду справи докази свідчать про зворотне.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.
Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.12.2021 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк