ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2026 р.	Справа № 480/5361/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: П`янової Я.В. , Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.,
представника позивача - Сінько О.А.,
представника відповідача - Кошеленко В.В.,
представника відповідача - Кібець Є.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 17.11.2025 (головуючий суддя І інстанції: М.М. Шаповал, повний текст складено 21.11.25 року) по справі № 480/5361/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Десна" 
до  Головного управління ДПС у Сумській області , Державної податкової служби України 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Десна" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 05.03.2024:
№ 10663717/03779596 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.02.2024 на суму 3 738 189,55 грн в тому числі податок на додану вартість – 459 075,91 грн; 
№ 10663718/03779596 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 07.02.2024 на суму 4 345 151,45 грн в тому числі податок на додану вартість – 533 615,09 грн; 
№ 1063719/03779596 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 09.02.2024 на суму 932 526,56 грн в тому числі податок на додану вартість – 114 520,81 грн;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 06.02.2024, № 2 від 07.02.2024, № 3 від 09.02.2024 днем їх подання.
В обґрунтування позову зазначило, що надало контролюючому органу відповідні пояснення і підтверджуючі документи, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, однак, оскаржуваними рішеннями позивачу безпідставно відмовлено в їх реєстрації.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 17.11.2025 позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області № 10663717/03779596 від 05 березня 2024 року про відмову ТОВ "Десна" в реєстрації податкової накладної № 1 від 06 лютого 2024 року на суму 3 738 189,55 грн, в тому числі податок на додану вартість – 459 075,91 грн.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області № 10663718/03779596 від 05 березня 2024 року про відмову ТОВ "Десна" в реєстрації податкової накладної № 2 від 07 лютого 2024 року на суму 4 345 151,45 грн, в тому числі податок на додану вартість – 533 615,09 грн.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області № 10663719/03779596 від 05 березня 2024 року про відмову ТОВ "Десна" в реєстрації податкової накладної № 3 від 09 лютого 2024 року на суму 932 526,56 грн, в тому числі податок на додану вартість – 114 520,81 грн.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкові накладні № 1 від 06 лютого 2024 року, № 2 від 07 лютого 2024 року та № 3 від 09 лютого 2024 року датою надходження цих податкових накладних на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Сумській області на користь ТОВ "Десна" витрати по сплаті судового збору в сумі 2 422,40 грн та 5 000 грн витрат на професійну правничу допомогу.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Головне управління ДПС у Сумській області (далі відповідач 1), не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги не надання позивачем на запити податкового органу первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, а саме: штатного розпису, документів на право користування земельною ділянкою, що підтверджують наявність власних/орендованих основних засобів, щодо вирощування кукурудзи, щодо оранки, посіву, догляду за посівами, збирання врожаю, щодо складського обліку та зберігання, щодо реалізації кукурудзи, розрахункові документи з покупцем, картку аналізу зерна та/або посвідчення про якість зерна, документи щодо транспортування кукурудзи. 
Зауважує, що відповідних документів позивач не надав і суду під час судового оскарження рішень від 05.03.2024.
Вважає, що не надання платником податку документів у відповідь на повідомлення податкового органу є самостійною підставою для відмови у реєстрації податкових накладних згідно п. 10 Порядку № 520.
Звертає увагу, що чинним законодавством не передбачено обов`язок контролюючого органу зазначати саме у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретного переліку документів.
Через ненадання позивачем документів на виконання вимог податкового органу, відповідачем правомірно прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Також, вважає безпідставним покладення судом обов`язку на податковий орган зареєструвати ПН в ЄРПН, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача.
Крім того, не погоджується із стягнутою судом першої інстанції сумою витрат на правову допомогу, посилаючись на те, що визначена судом сума є завищеною, не співмірною із складністю справи та виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим на їх виконання, обсягом наданих адвокатом послуг, ціною позову та значенням справи для сторони.
Вказує, що справа не є складною, а підготовка позовної заяви не вимагала надмірних зусиль адвоката, адже доводи у ній частково дублюють зміст скарги, поданої до ДПС України.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
ДПС України (далі відповідач 2) правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалось.
Представники відповідачів у судовому засіданні суду апеляційної інстанції підтримали вимоги апеляційної скарги та просили її задовольнити.
Представник позивача заперечував проти вимог апеляційної скарги, просив залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та апеляційним судом підтверджено, що ТОВ "Десна" зареєстроване з 19.02.2000 в якості юридичної особи, основним видом діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур на орендованих та власних землях.
За твердженням позивача, ТОВ "Десна" самостійно вирощує зернові культури, які в подальшому реалізує своїм контрагентам, має в користуванні земельні ділянки, сільськогосподарську техніку та штат працівників для провадження господарської діяльності.
Так, ТОВ "Десна" має виробничі дільниці :
с. Обтове - будівлі для зберігання зернових : 4 зернотоки, 8 кладових, також підприємство має і 3 сховища для зберігання овочів. майстерня для ремонту техніки, ангар для зберігання техніки 1054 кв. м., їдальня. Крім того на цій ділянці розміщені: трансформаторна підстанція, адміністративна будівля;
Молочно-товарна ферма (с. Обтове) на площі 46000 км. м. де знаходяться приміщення для утримання ВРХ - корівники, телятники, склад кормів, вагова, будинок охорони, адміністративна будівля (на даний час не використовується);
Машино-тракторний парк (м. Кролевець, вул.Сільськогосподарська,46), площею 76000 кв.м; де розміщені: будівлі для зберігання зернових : 5 зернотоків, 7 складів, зерносушарка, майстерня для ремонту техніки, ангари для зберігання техніки. На цій ділянці розміщені: трансформаторна підстанція. Вся площа огороджена парканом;
Машино-тракторний парк (м. Кролевець, вул. Кооперативна, 7), розміщені майстерня для ремонту техніки, ангар для зберігання техніки, 1 заправочна колонка, цистерни для дизельного палива : 2шт -25 м/3; 1шт-10м/3. Вся площа огороджена бетонним парканом.
Для проведення повного комплексу вирощування зернових та технічних культур в господарстві наявні трактори, вантажні автомобілі, навісний та причіпний інвентар (плуги, культиватори, сівалки) та інше: трактори , всього 25 шт., вантажні автомобілі , всього 20 шт., зернозбиральні комбайни, всього 5 шт., тракторні причепи 17 шт., косарки 3 шт., прес-підбирач 2 шт., плуги тракторні 9 шт., сівалки 18 шт., культиватори 18 шт., диски 5 шт.
Основними постачальниками сировини (палива, насіння, добрива, запчастин, засобів захисту рослин, послуг елеватора та ін.) за твердженням позивача є ТОВ "Бахмач Нафтосервіс" (ЄДРПОУ 34721650), ТОВ "Фірма Ерідон" (ЄДРПОУ 43106699), ТОВ "ТД Нейрон" (ЄДРПОУ 43013840), ТОВ "Техноторг-Дон" (ЄДРПОУ 31764816), ТОВ "Агро Експерт" (ЄДРПОУ 32010004), ПАТ ДПЗКУ Філія "Кролевецький КХП" (ЄДРПОУ 37506122).
Так, 05.02.2024 між ТОВ «Десна» (постачальник) та ТОВ «Фінансова технологічна компанія» (покупець) укладено договір поставки № 05/02/24, за умовами якого постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки покупцеві сільськогосподарську продукцію рослинного походження, а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар і сплатити за нього певну грошову суму.
06.02.2024 ТОВ «Десна» поставлено ТОВ «Фінансова технологічна компанія» партію кукурудзи на загальну суму 3 738 189,55 грн, що підтверджується видатковою накладною № DE-0000003 від 06.02.2024.
На підставі першої події – поставки товару, ТОВ «Десна» склало податкову накладну № 1 від 06.02.2024 на загальну суму 3 738 189,55 грн в тому числі ПДВ – 459 075,91 грн.
07.02.2024 ТОВ «Фінансова технологічна компанія» проведено оплату за товар в розмірі 8 083 341,00 грн, про що свідчить платіжна інструкція від 07.02.2024 № 34514.
Враховуючи, що загальна сума оплати перевищила суму, що підлягала сплаті за товар на підставі видаткової накладної № DE-0000003 від 06.02.2024, ТОВ «Десна» на підставі першої події (передоплата товару) сформовано та подано на реєстрацію податкову накладну № 2 від 07.02.2024 на загальну суму 4 345 151,45 грн в тому числі ПДВ – 533 615,09 грн.
Також, 07.02.2024, 08.02.2024 та 09.02.2024 ТОВ «Десна» поставляло покупцю партії кукурудзи вартістю 736 715,70 грн, 2 365 444,24 грн та 2 175 518,07 грн відповідно, про що складено видаткові накладні № DE-0000004 від 07.02.2024, № DE-0000006 від 08.02.2024 та № № DE-0000007 від 09.02.2024.
Враховуючи, що загальна сума поставленого товару перевищила суму попередньої оплати, на різницю суми поставки та попередньої оплати (5 277 678,01 грн - 4 345 151,45 грн) ТОВ «Десна» на підставі першої події (поставка товару) сформовано та подано на реєстрацію податкову накладну № 3 від 09.02.2024 на загальну суму 932 526,56 грн в тому числі ПДВ – 114 520,81 грн.
За наслідками подання позивачем на реєстрацію вищенаведених податкових накладних, ГУ ДПС у Сумській області складено квитанції про зупинення їх реєстрації та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
20.02.2024 ТОВ «Десна» на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних направило контролюючому органу пояснення та документи в підтвердження вчинення господарських операцій, зокрема: договір поставки №05/02/24 від 05.02.2024 між ТОВ «Десна» та ТОВ «ФТК» (передбачає умови поставки EXW – самовивіз), специфікація №1 від 05.02.2024 до Договору (щодо поставки 1900 т кукурудзи), опис господарської діяльності ТОВ «Десна» (інформація про земельні ресурси, техніку, працівників), звіт №4-сг (посівні площі під урожай 2023 року), звіт №29-сг (площі та валові збори с/г культур у 2023 році), оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за 01.02.2024–16.02.2024, рахунок-фактура №DE-0000001 від 05.02.2024 на суму 9 215 008,74 грн, видаткові накладні: №DE-0000003, №DE-0000004, №DE-0000006, №DE-0000007, платіжна інструкція №34514 від 07.02.2024, складські квитанції на зерно №222 та №223, що підтверджують прийняття зерна елеватором від покупця, складські квитанції на зерно №224 та №225.
26.02.2024 відповідач, за наслідками розгляду поданих позивачем документів, направив йому повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, в якому запропонував надати копії договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них, первинних документів щодо придбання товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури, акти приймання-передачі товарів, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстр податкових накладних.
У графі "додаткова інформація" зазначено про необхідність надання: штатний розпис, документи на право користування земельними ділянками, документи, що підтверджують наявність власних/орендованих основних засобів (ОСВ 10 та позаб. рах, витяги з реєстру нерухомості, свідоцтва про реєстрацію машин/транспортних засобів, договори оренди, акти приймання-передачі, акти надання послуг з оренди, розр. документи); документи щодо вирощування кукурудзи: первинні документи на придбання насіння, добрив, палив та ЗЗР (договір купівлі-продажу, ВН, ТТН, сертифікати якості, розр. документи, ОСВ 20 та 631); первинні документи щодо оранки, посіву, догляду за посівами, збирання врожаю (договори, акти виконаних робіт, розр. документи, акти списання ТМЦ, дорожні листи трактор, обл. листи трактор-машини, ТТН з поля на склад, подорожні листи вантажних автомобілів); документи щодо складського обліку та зберігання, зібрання урожаю кукурудзи (договори, реєстри приймання зерна на склад, складські квитанції, акти виконаних робіт/послуг, розр. документи, накладні внутрішні. с/г призначення, ОСВ 27); документи щодо реалізації кукурудзи: розр. документи з покупцем (виписка банку, платіжні інструкції засвідчені підписом відповідальної особи та печаткою банку); картка аналізу зерна та/або посвідчення про якість зерна (п 4.8 Договору поставки №05/02/24); документи щодо транспортування кукурудзи (ТТН, договори, акти надання транспортних послуг, розр. документи, акти приймання-передачі).
05.03.2024 Комісія ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення:
№ 10663717/03779596 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.02.2024; 
№ 10663718/03779596 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 07.02.2024; 
№ 1063719/03779596 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 09.02.2024.
Підставою відмови в реєстрації податкових накладних слугувало ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів.
За наслідками оскарження позивачем рішень Комісії ГУ ДПС у Сумській області в адміністративному порядку, рішеннями ДПС України від 20.03.2024 та від 21.03.2024 скарги залишені без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних без змін.
Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем під час реєстрації ПН/РК подані необхідні документи в підтвердження здійснення господарської операції, по якій вони складені, тоді як спірні рішення прийняті відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, суд першої інстанції вважав за можливе стягнути з відповідача 1 на користь позивача витрати на правову допомогу в розмірі 5 000,00 грн, виходячи з принципів обґрунтованості, співмірності та пропорційності судових витрат.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено, що реєстрація спірних ПН зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 ПК України з підстав того, що обсяг постачання товару/послуги 1005 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що підтверджується квитанціями від 15.02.2024.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165.
Так, згідно пункту 1 додатку 3 до Порядку № 1165 до ознак ризиковості здійснення операцій відносяться: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що зупинення реєстрації ПН/РК за цим пунктом відбувається у разі дотримання такої умови: обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги та обсягу його постачання.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Подібні висновки висловлені Верховним Судом у постановах від 27.04.2024 у справі № 460/8040/20, від 14.08.2024 у справі № 120/5503/23.
Натомість, як встановлено судом, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та документів на підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20, від 29.01.2026 у справі № 160/29956/24.
Щодо доводів апелянта про відсутність обов`язку у податкового органу зазначати чіткий перелік документів у квитанції, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, колегія суддів зазначає, що дійсно, законодавство не містить обов`язку вказувати такий перелік.
Проте, одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону).
У пп. 70 - 71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), № 33202/96, п. 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), № 48939/99, п. 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, п. 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), № 10373/05, п. 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74 від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119
Отже, у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що під час вирішення справи суд перевіряє відповідність прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення, дії на відповідність критеріям, визначеним ст.2 КАС України.
З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Так, на підтвердження інформації, зазначеної у спірних податкових накладних, позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем 1 в квитанціях про зупинення реєстрації накладних не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження яких обставин необхідно подати.
Зокрема, позивач надав договір поставки №05/02/24 від 05.02.2024 між ТОВ «Десна» та ТОВ «ФТК», специфікацію №1 від 05.02.2024 до Договору (щодо поставки 1900 т кукурудзи), опис господарської діяльності ТОВ «Десна» (інформація про земельні ресурси, техніку, працівників), звіт №4-сг (посівні площі під урожай 2023 року), звіт №29-сг (площі та валові збори с/г культур у 2023 році), оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за 01.02.2024–16.02.2024, рахунок-фактуру №DE-0000001 від 05.02.2024 на суму 9 215 008,74 грн, видаткові накладні: №DE-0000003, №DE-0000004, №DE-0000006, №DE-0000007, платіжна інструкція №34514 від 07.02.2024, складські квитанції на зерно №222 та №223, що підтверджують прийняття зерна елеватором від покупця, складські квитанції на зерно №224 та №225.
Надання ТОВ «Десна» зазначених вище документів до Комісії ГУ ДПС не заперечується відповідачами.
За наслідками розгляду поданих позивачем документів, відповідач направив йому повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, в якому запропонував надати копії договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них, первинних документів щодо придбання товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури, акти приймання-передачі товарів, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстр податкових накладних.
У графі "додаткова інформація" зазначено про необхідність надання: штатний розпис, документи на право користування земельними ділянками, документи, що підтверджують наявність власних/орендованих основних засобів (ОСВ 10 та позаб. рах, витяги з реєстру нерухомості, свідоцтва про реєстрацію машин/транспортних засобів, договори оренди, акти приймання-передачі, акти надання послуг з оренди, розр. документи); документи щодо вирощування кукурудзи: первинні документи на придбання насіння, добрив, палив та ЗЗР (договір купівлі-продажу, ВН, ТТН, сертифікати якості, розр. документи, ОСВ 20 та 631); первинні документи щодо оранки, посіву, догляду за посівами, збирання врожаю (договори, акти виконаних робіт, розр. документи, акти списання ТМЦ, дорожні листи трактор, обл. листи трактор-машини, ТТН з поля на склад, подорожні листи вантажних автомобілів); документи щодо складського обліку та зберігання, зібрання урожаю кукурудзи (договори, реєстри приймання зерна на склад, складські квитанції, акти виконаних робіт/послуг, розр. документи, накладні внутрішні. с/г призначення, ОСВ 27); документи щодо реалізації кукурудзи: розр. документи з покупцем (виписка банку, платіжні інструкції засвідчені підписом відповідальної особи та печаткою банку); картка аналізу зерна та/або посвідчення про якість зерна (п 4.8 Договору поставки №05/02/24); документи щодо транспортування кукурудзи (ТТН, договори, акти надання транспортних послуг, розр. документи, акти приймання-передачі).
Позивачем визнається, що ним не направлено документи у відповідь на повідомлення податкового органу.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що частина запитуваних документів надавалась позивачем під час зупинення реєстрації податкових накладних, зокрема, звіт №4-сг (посівні площі під урожай 2023 року), звіт №29-сг (площі та валові збори с/г культур у 2023 році), оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за 01.02.2024–16.02.2024, видаткові накладні: №DE-0000003, №DE-0000004, №DE-0000006, №DE-0000007, платіжну інструкцію №34514 від 07.02.2024, інформація щодо працівників підприємства та про наявність власних/орендованих основних засобів наявна в податкового органу за наслідками подання позивачем податкової звітності.
Щодо документів про транспортування товару, позивач пояснив, що транспортування товару ним не здійснювалось, передача покупцю кукурудзи здійснювалась ТОВ "Десна" на своєму складі (елеваторі), що відповідає умовам поставки EXW, визначеним Договором від 05.02.2024.
Враховуючи, що податковому органу надавався, в тому числі Договір від 05.02.2024, відповідач 1 мав бути ознайомлений з умовами поставки товару.
Крім того, колегія суддів враховує, що податковим органом у повідомленнях не зазначено за який період підприємство мало надати запитувані первинні документи, враховуючи, що останнє провадить свою діяльність з 2000 р. та не наведено ні суду першої, ні апеляційної інстанції неможливості зареєструвати податкові накладні з урахуванням вже наданих документів.
Натомість, колегія суддів зауважує, що фактично всі запитувані податковим органом документи стосуються перевірки господарської операції на її реальність, що не охоплюється процедурою перевірки правомірності складання податкової накладної.
Тобто, посилаючись на відсутність документів, перелік яких міститься у повідомленні, апелянт вказує на нереальність господарської операції позивача з його контрагентом-покупцем. Проте, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22.
Крім того, при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд також не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.
Колегія суддів зазначає, що предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Верховний Суд у постановах від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18, від 29.06.2023 по справі № 500/2655/22 вказував, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Тож оцінка реальності здійснення господарської операції за договором від 05.02.2024 може бути здійснена контролюючим органом в межах проведення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
В свою чергу, суд першої інстанції правильно зазначив, що позивачем подавались контролюючому органу як письмові пояснення, так і первинні документи в підтвердження вчинення господарської операції, зокрема, договір поставки №05/02/24 від 05.02.2024, рахунок-фактуру №DE-0000001 від 05.02.2024 на суму 9 215 008,74 грн, видаткові накладні: №DE-0000003, №DE-0000004, №DE-0000006, №DE-0000007, платіжну інструкцію №34514 від 07.02.2024.
Згідно з п.10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Реєстрі в разі ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення.
Як убачається з оскаржуваних рішень, підставою для відмови у реєстрації спірних податкових накладних слугувало ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, в обґрунтування оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, відповідач 1 обмежився лише проставлянням відмітки «Х» у відповідній графі без зазначення в графі «Додаткова інформація» яких саме документів позивач на запит податкового органу не надав.
Відтак, таке рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача.
Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12.02.2025 у справі № 160/34198/23.
Доводи апелянта щодо не надання позивачем жодного документу на запит податкового органу, що є самостійною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає такими, що не звільняють суб`єкт владних повноважень конкретизувати у такому рішенні, які саме документи не надано, враховуючи, що графа, у якій відповідачем 1 проставлено відмітку «Х» містить дві підстави відмови: не надання та часткове не надання документів.
Крім того, як вже зазначалось, у повідомленні відповідач 1 не конкретизував, за який саме період позивач мав надати запитувані документи, що фактично призвело до необізнаності платника податків щодо обсягу необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу у відповідь на повідомлення, враховуючи, що частина документів ним надавалась.
Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 30.01.2026 у справі № 260/224/24 колегія суддів відхиляє оскільки правовідносини у цій справі не є подібними справі, що розглядається.
У справі № 260/224/24 податковий орган прийняв рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у зв`язку з ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів, необхідних для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній. При цьому, у повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та документів податковий орган зазначив про необхідність надання підприємством обґрунтування щодо участі Товариства з обмеженою відповідальністю «М.В.Л. Груп» в операції з продажу обладнання покупцю - Товариству з обмеженою відповідальністю «Мегаполіс Пром», а також документів, що підтверджують відповідні договірні відносини, які не надавались позивачем раніше.
Натомість, у справі, що розглядається податковий орган не конкретизував за який саме період позивач має надати запитувані документи, повторно запитував частину документів, що вже надавались ТОВ "Десна" після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних та у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних не навів конкретної підстави, що слугувала відмовою у їх реєстрації (враховуючи наявність двох підстав: ненадання та часткове надання документів). 
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму.
Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо наявності підстав для реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Відповідно до сталої практики Верховного Суду, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
У справі, що розглядається, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України (поставка товару, про що складено видаткові накладні та передоплата товару, що підтверджується платіжною інструкцією) і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подача їх на реєстрацію.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржувані рішення відповідача підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.
Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.
Щодо витрат на правову допомогу.
Відповідно до ч. 1 ст. 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.
За частиною 3 ст. 132 КАС України до складу витрат, пов`язаних з розглядом справи належать витрати, в тому числі і на професійну правничу допомогу.
Відповідно до приписів частин 1-5 ст. 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Так, ч. 7 ст. 139 КАС України, передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Виходячи з положень ч. 9 ст. 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує чи пов`язані такі витрати з розглядом справи. Водночас, дії сторони щодо досудового вирішення спору підлягають врахуванню лише у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009 визначено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
При цьому, необхідно враховувати, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
Зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 27.01.2022 по справі № 813/2241/18.
Крім того, при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі ст. 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/West Alliance Limited" проти України", заява N 19336/04).
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Лавентс проти Латвії" зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Тобто, суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
Враховуючи практику Європейського суду з прав людини щодо присудження судових витрат, суд при розподілі судових витрат має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
На підтвердження понесених витрат позивач надав суду: копію договору про надання правової допомоги в адміністративному провадженні від 14.05.2024, платіжну інструкцію від 14.05.2024 № 1301.
Судом встановлено, що представництво інтересів ТОВ «Десна» здійснювалося Адвокатським бюро «Ольга Сінько і партнери» на підставі договору про надання правової допомоги в адміністративному провадженні від 14.05.2024.
Відповідно до п. 1.2 Договору адвокат погоджується надавати таку правову допомогу:
- скласти позов про скасування рішення ГУ ДПС у Сумській області про відмову від задоволення про блокування податкових накладних № 1 від 06.02.2024, № 2 від 07.02.2024, № 3 від 09.02.2024 із врахуванням відмов ДПС України на скарги щодо таких рішень;
- представляти інтереси Клієнта в суді в справі за складеним позовом в першій інстанції та скласти відповідь на відзив та інші необхідні пояснення.
Пунктом 4.1 Договору передбачено, що за надання правової допомоги Клієнт зобов`язується виплатити адвокату гонорар у розмірі 9 000,00 грн. В день укладання договору Клієнт сплачує адвокату попередню оплату, що дорівнює 100% суми договору за послуги, передбачені в п. 1.2.
Позивачем сплачено адвокатському бюро кошти за надання правової допомоги в розмірі 9 000,00 грн, про що свідчить платіжна інструкція від 14.05.2024.
Як вбачається з матеріалів справи, адвокатським бюро «Ольга Сінько і партнери» на виконання умов Договору складено позов, додаткові пояснення, клопотання про долучення доказів. Крім того, представник позивача брала участь у судових засіданнях, що відбулись 17.03.2025, 15.04.2025, 16.06.2025, 17.11.2025, що підтверджується протоколами судових засідань.
Так, позивач просив суд відшкодувати витрати у розмірі 9 000,00 грн, проте судом першої інстанції стягнуто на користь позивача 5 000,00 грн виходячи з критеріїв співмірності, обґрунтованості та доцільності таких витрат.
Суд першої інстанції зазначив, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. При цьому, вказував, що мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим вважав, що з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, суд може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Отже, враховуючи складність справи, кількість затраченого часу для підготовки процесуальних документів адвокатом, одночасне поєднання таких факторів як: нерозумність об`єктивної необхідності судових витрат у такій сумі для конкретної справи та часткове задоволення позовних вимог позивача, суд першої інстанції дійшов до висновку про необхідність зменшення заявленої до відшкодування суми витрат.
Колегія суддів зауважує, що надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинні бути доведені стороною справі.
Крім того, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним з: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. Суд під час вирішення питання щодо розподілу судових витрат зобов`язаний оцінити рівень витрат на правничу допомогу обґрунтовано у кожному конкретному випадку за критеріями співмірності необхідних і достатніх витрат.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.08.2022 у справі № 640/14930/20.
З оскаржуваного рішення слідує, що наведене вище прийнято судом першої інстанції до уваги та належно враховано.
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо стягнення на користь ТОВ «Десна» 5 000,00 грн витрат на правову допомогу.
Колегія суддів погоджується з доводами апелянта про завищення адвокатом вартості послуг з огляду на те, що зазначена справа не є складною, наявність судової практики з цього спору, часткове дублювання у позовній заяві змісту доводів, викладених у скаргах до ДПС України.
Водночас, судом першої інстанції враховані вищенаведені обставини, у зв`язку з чим зменшено розмір витрат на правову допомогу, заявлених позивачем до відшкодування.
Інших обґрунтувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції щодо співмірності погоджених до відшкодування судових витрат із обсягом виконаних адвокатом робіт апеляційна скарга не містить, так само як і не містить розрахунку суми витрат, які, за позицією відповідача, є належними до відшкодування, а зводяться фактично до цитування норм процесуального права, що регулюють спірні правовідносини. Суд апеляційної інстанції таких обставин також не встановив.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про щодо стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 5 000,00 грн.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 17.11.2025 по справі № 480/5361/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	Я.В. П`янова   А.О. Бегунц   	
Повний текст постанови складено 11.02.2026 року