ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 грудня 2025 року    
м. Київ
справа № 480/6617/24
адміністративне провадження № К/990/35312/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В. , Хохуляка В.В.,
за участі
секретаря судових засідань: Вітковської К.М., 
представника Позивача: Коновалової А.П.,
представника Відповідача: Пономальова І.О. 
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області 
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року (суддя Шаповал М.М.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2025 року (судді: Калиновський В.А., Бегунц А.О., Русанова В.Б.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білопілля Агро»
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Білопілля Агро» (далі також - Позивач, ТОВ «БА») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 1 травня 2024 року № 555518282314 (далі також - ППР).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач зазначав, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED (далі також - A1L) є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним власником доходу, що підтверджується відповідними свідоцтвами.
Позивач стверджував, що висновки податкового органу про те, що A1L є лише «транзитною» компанією, не ґрунтувалися на належних та допустимих доказах, а мали характер припущень. Відтак застосування ставки податку у розмірі 2 % було правомірним, а висновки контролюючого органу щодо транзитного характеру руху коштів - безпідставними.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 23 квітня 2025 року адміністративний позов ТОВ «БА» задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення з підстав недоведеності Відповідачем обставин, які б свідчили про відсутність у компанії A1L статусу кінцевого бенефіціарного власника доходу, оскільки висновки контролюючого органу ґрунтувалися на припущеннях, не підтверджених належними доказами.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 липня 2025 року, розглянувши апеляційну скаргу ГУ ДПС, залишив її без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року - без змін.
Погоджуючись із висновками суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції підтвердив наявність у Позивача правових підстав для застосування зниженої ставки податку у розмірі 2 % у 2017- 2019 роках, з огляду на наявність належних сертифікатів резидентності Республіки Кіпр.
Висновки контролюючого органу про те, що компанія A1L є лише проміжною (транзитною) ланкою у структурі руху коштів, не знайшли підтвердження у матеріалах справи.
Крім того, суд зазначив, що сам по собі факт укладення Договору про реструктуризацію у грудні 2016 року не доводить відсутності у компанії A1L статусу бенефіціарного власника процентного доходу у спірний період 2017- 2019 років.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Учасником ТОВ «БА» з найбільшою часткою участі у розмірі 99,90 % є ТОВ «БІО ВЕРДЕ».
У спірний період ТОВ «БА» входило до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, до якої, зокрема, належали: компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED (далі також - TRITTICO); компанія HAUGENS ENTERPRISES LIMITED (далі також - HAUGENS); компанія A1L.
7 квітня 2008 року між Позивачем та компанією TRITTICO було укладено кредитний договір № BA-1-08 (далі також - кредитний договір 2008 року), відповідно до пунктів 1.1- 1.3 якого кредитор (TRITTICO) передає позичальнику (Позивачу) у тимчасове користування грошові кошти для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності.
Позичальник зобов`язався використовувати кредит за цільовим призначенням, повернути його у встановлений строк та сплачувати проценти за користування. Загальна сума кредиту становила 5 000 000,00 доларів США, а процентна ставка - 11 % річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
У подальшому, 1 грудня 2016 року, між компаніями TRITTICO HOLDINGS LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та A1L було укладено договір про реструктуризацію зобов`язань.
Унаслідок укладення зазначеного договору компанію TRITTICO HOLDINGS LIMITED було замінено на нового кредитора -A1L, зареєстровану в Республіці Кіпр.
Водночас сума кредиту була збільшена з 5 000 000,00 доларів США спочатку до 6 942 532,88 доларів США, а згодом - до 12 500 000,00 доларів США, при цьому процентну ставку знижено з 11 % до 8 % річних.
1 липня 2009 року між Позивачем та компанією TRITTICO було укладено договір позики № 5/TB (далі також - перший кредитний договір 2009 року), відповідно до пунктів 1.1- 1.3 якого позикодавець передає позичальнику грошові кошти для поповнення обігових коштів у зв`язку зі здійсненням профільної діяльності у сфері сільського господарства, а позичальник зобов`язується повернути суму позики та сплачувати проценти за користування нею.
Загальна сума позики становила 8 000 000,00 доларів США, а процентна ставка - 15 % річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
У подальшому пункт 1.1 статті 1 зазначеного договору було викладено в новій редакції, якою уточнено, що позика надається для налагодження фінансово-господарської діяльності та поповнення обігових коштів.
У зв`язку з укладенням 1 грудня 2016 року договору про реструктуризацію між компаніями TRITTICO HOLDINGS LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та A1L й компанію TRITTICO HOLDINGS LIMITED було замінено на нового кредитора - компанію A1L, зареєстровану в Республіці Кіпр.
Унаслідок реструктуризації загальна сума Позики була змінена на 7 575 864,00 доларів США, а процентна ставка знижена з 15 % до 8 % річних.
Того ж дня - 1 липня 2009 року - між ТОВ «РАДИВИЛІВ АГРО» та компанією TRITTICO було укладено договір позики № 15/TB (далі також - другий кредитний договір 2009 року).
Відповідно до пунктів 1.1- 1.3 цього договору позикодавець (компанія TRITTICO) передає позичальнику (ТОВ «РАДИВИЛІВ АГРО») грошові кошти для поповнення обігових коштів у зв`язку зі здійсненням профільної діяльності у сфері сільського господарства, а позичальник зобов`язується повернути суму позики та сплачувати проценти за користування нею.
Загальна сума позики становила 8 000 000,00 доларів США, а процентна ставка - 15 % річних, виходячи з 365 календарних днів у році (виділення в оригіналі).
У подальшому ТОВ «РАДИВИЛІВ АГРО» було замінено на нового позичальника - Позивача, при цьому пункт 1.1 статті 1 договору було викладено в аналогічній редакції, що передбачала використання позики для налагодження фінансово-господарської діяльності та поповнення обігових коштів.
На підставі договору про реструктуризацію від 1 грудня 2016 року, укладеного між компаніями TRITTICO, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та A1L, компанію TRITTICO було замінено на нового кредитора -A1L, зареєстровану в Республіці Кіпр.
Унаслідок реструктуризації загальну суму позики було змінено на 5 531 000,00 доларів США, а процентну ставку знижено з 15 % до 3 % річних.
5 березня 2012 року між Позивачем та компанією TRITTICO HOLDINGS LIMITED було укладено договір позики № BA-06-12 (далі також - кредитний договір 2012 року).
Відповідно до пунктів 1.1- 1.3 зазначеного договору позикодавець (компанія TRITTICO) передає позичальнику (Позивачу) грошові кошти для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а позичальник зобов`язується повернути суму позики та сплачувати проценти за користування нею.
Загальна сума позики становила 7 000 000,00 доларів США, а процентна ставка - 11 % річних, виходячи з 365 календарних днів у році (виділення в оригіналі).
У подальшому, у зв`язку з укладенням 1 грудня 2016 року договору про реструктуризацію між компаніями TRITTICO HOLDINGS LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та A1L, компанію TRITTICO HOLDINGS LIMITED було замінено на нового кредитора - компанію A1L, зареєстровану в Республіці Кіпр.
Унаслідок реструктуризації сума позики була змінена на 1 984 000,00 доларів США, що підтверджується листом ПАТ «Агропросперіс Банк» № 62-931 від 31 травня 2017 року з додатком - випискою про реєстрацію Національним банком України кредитного договору (договору позики) в іноземній валюті, який передбачає виконання резидентом-позичальником боргових зобов`язань перед нерезидентом. При цьому процентну ставку було знижено з 11 % до 8 % річних.
Протягом 2017- 2019 років Позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії A1L - у вигляді процентів за кредитними договорами, а саме: за 2017 рік - 26 411 589 грн, за 2018 рік - 21 930 833 грн, за 2019 рік - 19 194 889 грн.
Під час виплати такого доходу Позивач застосовував знижену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 %, керуючись положеннями Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
За зазначений період Товариством було нараховано та сплачено податок з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у таких розмірах: за 2017 рік - 528 232 грн, за 2018 рік - 438 617 грн, за 2019 рік - 383 898 грн.
Упродовж 2017- 2019 років компанія A1L була податковим резидентом Республіки Кіпр у розумінні положень зазначеної Конвенції, що підтверджується свідоцтвами про податкове резидентство, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр 20 лютого 2017 року, 19 квітня 2018 року та 27 лютого 2019 року.
ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Позивача, за результатами якої 3 квітня 2024 року складено акт № 3739/18-28-23-14/35103599. У зазначеному акті встановлено порушення вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), а також статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
За результатами перевірки встановлено заниження податкового зобов`язання з утриманого податку з доходів нерезидента A1L із джерелом їх походження з України на загальну суму 8 779 850 грн, у тому числі: за 2017 рік - 3 433 506 грн, за 2018 рік - 2 851 008 грн, за 2019 рік - 2 495 336 грн.
Висновки контролюючого органу ґрунтуються на твердженнях про те, що компанія A1L виступала проміжною ланкою у ланцюгу операцій з кредитування Позивача та не мала можливості самостійно визначати подальшу економічну долю отриманих доходів за укладеними кредитними договорами.
У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку, що компанія A1L не є бенефіціарним (фактичним) власником доходів, отриманих за вказаними договорами, оскільки джерелом походження коштів, за рахунок яких надавалися позики українським підприємствам, були кошти материнської компанії NCH Agribusiness Partners LP (Кайманові Острови), а не власні кошти A1L.
За результатами розгляду акта перевірки та інших матеріалів контролюючим органом 1 травня 2025 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 555518282314, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 10 974 813 грн, у тому числі: основне податкове зобов`язання - 8 779 850 грн; штрафні (фінансові) санкції - 2 194 963 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій та як підстави касаційного оскарження визначає пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції застосував пункт 103.2 статті 103, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23, від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 2 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, від 5 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16 та від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19.
Крім того, ГУ ДПС не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що наявність лише сертифіката податкового резидентства є достатньою для підтвердження статусу бенефіціарного власника доходу.
ГУ ДПС зазначає, що компанія A1L була створена 27 жовтня 2016 року, а вже 1 грудня 2016 року відбулася реструктуризація кредитного портфеля та його передача новоствореній компанії, що, на думку контролюючого органу, свідчить про створення A1L з єдиною метою - переведення кредитного портфеля.
За висновками ГУ ДПС, отримані від українських підприємств процентні платежі перераховувалися далі по ланцюгу на кінцевого власника - компанію NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови).
Так, у 2017 році A1L здійснювала перекази безпосередньо на користь цієї компанії, а у 2018- 2019 роках - через материнську компанію Haugens Enterprises Limited (HEL) під виглядом викупу привілейованих акцій, після чого HEL спрямовувала кошти на погашення авансів своєму акціонеру - NCH New Europe Property Fund LP.
Контролюючий орган наголошує, що компанії A1L та HEL не мали власних коштів для надання позик українським підприємствам і повністю залежали від фінансування компанії NCH New Europe Property Fund LP, яка фактично несла ризики за всіма кредитними операціями.
ГУ ДПС вказує, що єдиним джерелом доходу A1L були процентні платежі від українських позичальників, а управлінські функції виконували директори, які одночасно обіймали посади у низці афілійованих компаній групи. При цьому фактичне управління та фінансовий контроль, за твердженням контролюючого органу, здійснювалися офісом NCH у Нью-Йорку - материнською структурою фонду з Кайманових Островів.
Також зазначається, що функціональною валютою A1L є гривня, що, на думку податкового органу, свідчить про відсутність самостійності компанії та її тісний зв`язок з українськими позичальниками. Крім того, до адміністративних витрат A1L віднесено страхові витрати (страхування врожаю), які, за твердженням ГУ ДПС, стосуються діяльності інших дочірніх компаній групи, а не самої A1L.
За матеріалами перевірки, процентні доходи, отримані A1L, не залишалися у її розпорядженні, а перераховувалися кінцевому власнику - компанії NCH New Europe Property Fund LP. Зменшення власного капіталу A1L (зокрема акційної премії) здійснювалося шляхом викупу привілейованих акцій у власного акціонера - HEL - за рахунок процентних доходів від українських підприємств.
Зокрема: у 2017 році кошти перераховувалися безпосередньо NCH New Europe Property Fund LP; у 2018- 2019 роках A1L перераховувала кошти HEL під виглядом викупу привілейованих акцій; HEL, у свою чергу, спрямовувала отримані кошти на погашення авансів та процентів за позикою своєму акціонеру - NCH New Europe Property Fund LP.
За результатами аналізу фінансових потоків, контролюючим органом встановлено, що протягом 2017- 2019 років компанія A1L отримала процентні доходи на загальну суму 102 427 тис. грн, тоді як виплати на користь HEL у формі викупу привілейованих акцій становили 121 939 тис. грн.
ГУ ДПС наголошує, що сукупність наведених обставин свідчить про те, що основною метою виплати процентів на користь A1L було виведення доходу з-під оподаткування в Україні та формальне використання переваг Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування.
Зокрема, контролюючий орган вказує на такі ознаки:
у разі виплати процентів безпосередньо кінцевому власнику - NCH New Europe Property Fund LP - застосовувалася б ставка податку 15 % відповідно до ПК України;
компанії A1L та HEL виконують роль посередників (транзитних компаній) між українськими підприємствами та кінцевим власником доходу;
A1L не здійснює реальних економічних функцій, не використовує значних активів та не несе істотних ризиків, оскільки фактичний контроль за її діяльністю здійснюється офісом групи NCH у Нью-Йорку, а не на території Республіки Кіпр.
З урахуванням наведеного у сукупності, Відповідач просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду та постанову Другого апеляційного адміністративного суду і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «БА» у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
3.2. Позиція Позивача (наведена у додаткових поясненнях)
На думку представника Позивача у суду касаційної інстанції немає правових підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача, позаяк правовідносини у справах, на які посилається Відповідач у касаційній скарзі, не є подібними до правовідносин у даній справі.
Статус компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" вже підтверджено Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду і Оскаржена постанова ухвалена з врахуванням висновків, викладених у постановах  у справі № 120/10439/24, № 560/8133/24.
Представник Позивача, посилаючись на норми матеріального права та правові висновки Верховного Суду, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2025 року у справі №480/6617/24 - без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, що стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, звертає увагу на таке. 
Відповідно до статті 3 Податкового кодексу податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підпунктами  141.4.1,  141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 7 серпня 2013 року.
Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Докладне визначення терміну "бенефіціарний власник" наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія A1L не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від Позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, здійснювала подальше перерахування процентів. 
Суд зазначає, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.
Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції  Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).
Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати "транзитну" роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови "Правове регулювання", нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.
Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).
Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).
Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити "транзитний" характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.
Аналогічний за змістом підхід до застосування норм права Верховний Суд неодноразово демонстрував у своїх постановах, зокрема у постановах від 28 жовтня 2025 року у справі № 560/10203/24, від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24, від 12 серпня 2025 року у справі № 560/12637/24.
Судами попередніх інстанцій установлено та належним чином оцінено, що під час виплати процентного доходу у 2017- 2019 роках у Позивача були наявні сертифікати податкового резидентства, які підтверджували, що компанія «AGROPROSPERIS 1 LIMITED» була резидентом Республіки Кіпр. Зазначені обставини Відповідачем не спростовані.
Оцінивши надані сторонами докази у їх сукупності, суди погодилися з доводами Позивача про те, що сам по собі факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує відсутності у компанії A1L статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від Позивача у 2017- 2019 роках.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що договір про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року було укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компаній саме компанії A1L, що, зокрема, підтверджується пунктом 7 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 11 травня 2023 року, у якому зазначено, що група мала намір розподілити кредитний портфель між позиками українським компаніям та позиками компаніям інших юрисдикцій.
За наслідками укладення зазначеного договору компанія A1L набула права вимоги до українських компаній групи, у тому числі до Позивача, за кредитними договорами, стороною яких вона стала. Кредитний портфель, яким володіла компанія «TRITTICO HOLDINGS LIMITED» і до складу якого входили кредитні договори з Позивачем, було передано до акціонерного капіталу компанії A1L, що означає набуття таким портфелем статусу активу цієї компанії.
Судами також установлено, що у компанії «AGROPROSPERIS 1 LIMITED» не існувало та не могло існувати зобов`язань щодо повернення коштів, отриманих у результаті такої реструктуризації, оскільки з умов договору про реструктуризацію від 1 грудня 2016 року вбачається, що внаслідок його укладення у компанії не виникло зобов`язань з викупу власних привілейованих акцій у свого акціонера після отримання кредитного портфеля в акціонерний капітал. Відповідач протилежного не довів.
Відповідач не надав жодного належного доказу, який би підтверджував, що в результаті укладення договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року компанія «AGROPROSPERIS 1 LIMITED» набула статусу агента або особи, яка виконує виключно посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.
Аналогічна позиція викладена і в пункті 32 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року щодо компанії A1L, у якому зазначено, що отримані проценти не передавалися далі, оскільки були відсутні договірні або законні зобов`язання передавати такі доходи іншій особі; компанія мала повне право використовувати та розпоряджатися отриманими процентами, а директори компанії були уповноважені здійснювати операції за рахунками з контролем функцій з боку офісу у Нью-Йорку.
За таких обставин суди дійшли висновку, що Відповідач не встановив і не обґрунтував, яким чином сама по собі зміна структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році може свідчити про відсутність у компанії «AGROPROSPERIS 1 LIMITED» статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від Позивача у 2017- 2019 роках.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій констатували, що за обстаивин цієї справи проведення реструктуризації не може підтверджувати, що компанія «AGROPROSPERIS 1 LIMITED» не є бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від Позивача.
Суди також погодилися з доводами Позивача про те, що сам по собі факт надання незабезпеченого заставою кредиту пов`язаною особою не підтверджує і не може підтверджувати відсутності у компанії A1L статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від Позивача у 2017- 2019 роках.
За таких обставин, з урахуванням наведеного вище, оцінивши відповідні  доводи та надані докази, суди попередніх інстанцій у цій справі дійшли висновку про недоведеність тверджень Відповідача щодо транзитного характеру грошових коштів компанії A1L у 2017- 2019 роках.
Водночас колегія суддів наголошує, що наведені у цій постанові висновки сформульовані з урахуванням установлених судами попередніх інстанцій обставин, доводів сторін та доказів, поданих на їх підтвердження, і не можуть тлумачитися як універсальний підхід поза межами цього спору. Такі висновки є результатом оцінки доказів у цій справі та доводів, наведених сторонами на їх підтвердження. При цьому у цій справі Суд не встановив, а Відповідач належним чином не обґрунтував наявності порушень, які б давали підстави вважати, що суди попередніх інстанцій здійснили оцінку доказів із порушенням вимог процесуального законодавства або дійшли відповідних висновків за результатами неналежної оцінки доказів.
А тому у Суду немає підстав вважати, що висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність у цій справі Відповідачем своїх тверджень щодо того, що у спірних правовідносинах компанія A1L не була кінцевим бенефіціарним (фактичним) власником доходу, виплаченого їй Позивачем у спірний період, не ґрунтуються на нормах матеріального права.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
У касаційній скарзі Відповідач, посилаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, зокрема через незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду. Водночас наведені у касаційній скарзі правові позиції Верховного Суду стосуються виключно критеріїв оцінки доказів та висновків, сформульованих за результатами їх дослідження, що саме по собі не свідчить про застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах. 
Варто зазначити, що Верховний Суд у своїй практиці неодноразово сформував послідовний та усталений підхід до застосування норм права під час тлумачення положень, які регулюють порядок встановлення статусу кінцевого бенефіціарного власника доходів у справах зі схожими за змістом правовідносинами, в яких заперечувався статус A1L. 
Зокрема, у відповідних постановах Верховний Суд погоджувався з оцінкою фактичних обставин, наданою судами попередніх інстанцій, у тому числі у постанові від  24 червня 2025 року у справі № 120/10439/24. Водночас Відповідач не подав жодних заяв чи клопотань щодо необхідності відступу від таких висновків Верховного Суду, викладених у зазначеній постанові.
Аналізуючи доводи скаржника в контексті підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме допущення судом апеляційної інстанції порушення норм процесуального права внаслідок встановлення обставин щодо наявності бенефіціарного статусу отримувача доходу у компанії A1L на підставі неналежних чи недостовірних доказів, колегія суддів касаційної інстанції зауважує, що саме на Відповідача як на суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок доведення та спростування обставин, які ним заперечуються. Водночас, заявляючи про порушення судами норм процесуального права у частині оцінки доказів, скаржник так і не навів і не довів жодних обставин, які б переконливо свідчили про неналежність чи недопустимість будь-якого з письмових доказів, досліджених судами попередніх інстанцій, чи інших порушень, які б могли спростувати висновки судів попередніх інстанцій.
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин справи, проте положення статті 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або     постанові     суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
У межах установлених у цій справі фактичних обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності, Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги -  без задоволення.
Керуючись статтями 3, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення. 
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2025 року  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                  Н.Є. Блажівська
Судді                                                                       О.В. Білоус  
                                                                      В.В. Хохуляк 
Повний текст постанови складено 18 грудня 2025 року.