ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

19 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/3357/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Сафронової С.В., секретар судового засіданні Жмуренко В.В., за участі представника позивача Лисенко Є.А., представника відповідача Золотарьов Є.Ю. розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2025 року в адміністративній справі №280/3357/23 за позовом Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: № 000/150/32-00-07-01-01-32, № 000/151/32-00-07-01-01-32, № 000/153/32-00-07-01-01-32 від 15.06.2021 року.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано прийняті Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків податкові повідомлення-рішення №000/150/32-00-07-01-01-32 від 15.06.2021 року, №000/151/32-00-07-01-01-32 від 15.06.2021 року, №000/153/32-00-07-01-01-32 від 15.06.2021 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» судовий збір у розмірі 26840,00 грн (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень 00 копійок).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, у разі якщо сума, яка визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Вважає, що окремих обмежень відносно проведення документальних перевірок, передбачених Планом-графіком перевірок на 2021 рік нормами Податкового кодексу України з врахуванням положень Постанови №89 не передбачено.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
Акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» є суб`єктом господарювання у відповідності до норм діючого законодавства, що підтверджується випискою з ЄДРПОУ №00130926 основним видом діяльності є розподілення електроенергії (код 35.13). Позивач перебуває на податковому обліку в органах ДПС України, є платником податку на додану вартість (ІПН 001309208249).
Відповідач - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
СМУ ДПС РВПП згідно з пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4, п. 77.6 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу від 11.02.2021 №49, проведена документальна планова виїзна перевірка АТ «Запоріжжяобленерго» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 року по 30.09.2020 року, валютного законодавства за період з 01.10.2017 року по 30.09.2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 року по 30.09.2020 року, іншого законодавства за період з 01.10.2017 року по 30.09.2020 року.
За результатами перевірки контролюючим органом було складено акт документальної планової виїзної перевірки АТ «Запоріжжяобленерго» від 12.05.2021 року №329/32-00-17-01-01-11/00130926.
Відповідно до висновків акту, перевіркою встановлені порушення АТ «Запоріжжяобленерго» податкового законодавства, зокрема:
- п. 44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, параграфу Б 5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», п.9, параграфу К364 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на суму 807676 грн., у тому числі по періодах: за три квартали 2020 року у сумі 807676,00 грн.;
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.3 Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», п. 5 «Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 року №1246, а саме: АТ «Запоріжжяобленерго» порушено граничний термін реєстрації податкових накладних, виписаних за період з 01.10.2017 року по 31.01.2020 року та зареєстрованих у період з 27.05.2020 року по 30.04.2021 року в ЄРПН, на суму ПДВ 74697607,58 грн., у тому числі на суму 210042,30 грн. з порушенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів, на суму 74487565,28 грн. з порушенням терміну реєстрації від 366 календарних днів і більше;
- п.201.1, ст.201, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п. 3 Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 «Про затвердження форми податкової накладної га Порядку заповнення податкової накладної», а саме: ПАТ «Запоріжжяобленерго» не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування на загальну 6119515722,00 грн, у т.ч. ПДВ 519903527,35 грн.
На підставі акту перевірки та вказаних вище порушень 15.06.2021 року відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення:
№000/150/32-00-07-01-01-32 форми «Р», яким позивачу донараховано суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у сумі 807676,00 грн.;
№000/151/32-00-07-01-01-32 форми «Н», яким до позивача застосовано штрафну санкцію з податку на додану вартість за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з урахуванням зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 38084675,80 грн.;
№000/153/32-00-07-01-01-32 форми «ПН», яким до позивача застосовано штрафну санкцію з податку на додану вартість за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань з урахуванням зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 248523218,28 грн.
ПАТ «Запоріжжяобленерго» оскаржувались винесені податкові повідомлення-рішення до ДПС України (скарга вх. 19538/6 від 06.07.2021).
За результатами розгляду ДПС ППР від 15.06.2021 року №000/150/32-00-07-01-01-32, №000/151/32-00-07-01-01-32, №000/153/32-00-07-01-01-32 залишено без змін.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом.
Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке. 
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з пунктом 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Процедура формування плану графіка передбачена Порядком формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 524 від 02.06.2015, з наступними змінами та доповненнями (далі - Порядок № 524).
Абзацом 1 пункту 3 Розділу 1 Порядку № 524 визначено, що проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів. Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДПС не пізніше 15 числа останнього місяця першого або другого кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Відповідно до пункту 5 Розділу 1 Порядку № 524 план-графік складається з планів-графіків територіальних органів ДПС та затверджується Головою Державної податкової служби України (далі - Голова ДПС).
Після затвердження Головою ДПС плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальними органами ДПС надаються підрозділам, до функцій яких входить здійснення контрольно-перевірочної роботи щодо податків і зборів юридичних та фізичних осіб, засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДПС.
Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДПС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
В силу пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
За приписами пункту 77.6 статті 77 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Між тим, Законом України від 17.03.2020 №533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було доповнене пунктом 52-2 наступного змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу».
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції на момент проведення перевірки) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 03.11.2021 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24.04.2020 №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною 3 статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021, за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Як встановлено судом першої інстанції, Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Аналогічна позиція сформульована Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 22.02.2022 року у постанові по справі №420/12859/21.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відтак, Кабінетом Міністрів України, станом на момент проведення податковим органом документальної планової виїзної перевірки позивача, результати якої були оформлені актом документальної планової виїзної перевірки АТ «Запоріжжяобленерго» від 12.05.2021 року № 329/32-00-17-01-01-11/00130926, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Такий висновок суду узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, яка викладена, у постановах від 01.09.2022 року у справі №640/16093/21, від 12.10.2022 року у справі №160/24072/21, від 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21.12.2022 року у справі №160/14976/21, від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21, від 17.05.2022 року у справі №520/592/21, від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21, від 06.07.2022 року у справі №360/1182/21, від 06.12.2023 року у справі №480/6598/22, від 14.12.2023 року у справі №520/20064/21, від 04.01.2024 року у справі № 440/7730/22 тощо.
Отже, Верховний Суд, констатував, що проведення перевірки, на підставі Постанови №89, в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до матеріалів справи встановлено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом на підставі висновків акта документальної планової виїзної перевірки АТ «Запоріжжяобленерго» від 12.05.2021 року № 329/32-00-17-01-01-11/00130926, яка призначена на підставі наказу СМУ ДПС РВПП від 11.02.2021 року №49.
При цьому, відповідач зазначив, що окремих обмежень відносно проведення документальних перевірок, передбачених планом-графіком перевірок на 2021 рік нормами ПК України з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» №89 від 03.02.2021 не передбачено.
Натомість, з огляду на вищенаведені норми чинного законодавства та вищевказану практику Верховного Суду контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача, на підставі постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 №89.
Щодо висновків Верховного Суду, наведених відповідачем у низці постанов Верховного Суду, то слід виходити з того, що такі висновки зроблено Судом за конкретних обставин кожної з цих справ та оцінки наявних доказів, які їх підтверджують/спростовують в аспекті належного підтвердження реальності окремих господарських операцій платника податків, та ґрунтуються на результаті судового розгляду суті та змісту конкретних податкових правопорушень, а тому не доводять відмінного правозастосування судів попередніх інстанцій у цій справі.
Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 виснувала наступне: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою плоди отруйного дерева, сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Подібний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 року у справі № 520/8836/18.
Правові висновки Верховного Суду щодо того, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, також викладені у постановах від 27.07.2023 року у справі № 380/12782/22, від 28.07.2023 року у справі №580/3888/22.
Аналогічна позиція сформульована Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 28.04.2025 року у постанові по справі № 320/34847/23.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції вірно вважав обґрунтованими доводи позивача, що з огляду на встановлені судом порушення, які допущені контролюючим органом у вигляді проведення перевірки, яка була проведена за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, є підстави для визнання протиправними та скасування оскаржуваних ППР СМУ ДПС РВПП №000/150/32-00-07-01-01-32 від 15.06.2021 року, №000/151/32-00-07-01-01-32 від 15.06.2021 року, №000/153/32-00-07-01-01-32 від 15.06.2021 року.
Враховуючи наведені вище обставини, в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Частиною першою статті 77 КАС України закріплено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Згідно статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року в адміністративній справі №280/3357/23 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року в адміністративній справі №280/3357/23 залишити без змін.
Вступна та резолютивна частини постанови складені 19 листопада 2025 року, повний текст постанови складено 23 грудня 2025 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дати складання повного тексту постанови.

Головуючий - суддя С.В. Білак 

суддя С.В. Чабаненко 

суддя С.В. Сафронова