ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

06 січня 2026 року 
справа № 120/6780/24
адміністративне провадження № К/990/31531/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області 
на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2025 року (суддя - Сало П. І.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2025 року (судді: Сушко О. О., Залімський І. Г., Мацький Є. М.),
у справі № 120/6780/24 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Жмеринський елеватор» 
до Головного управління ДПС у Вінницькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

24 травня 2024 року через підсистему «Електронний суд» надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Жмеринський елеватор» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2024 року № 0032842300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 26 796 628 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 21 437 302 грн та за штрафними санкціями 5 359 326 грн.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2025 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 07 лютого 2024 року № 0032842300.

24 липня 2025 року до суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 24 липня 2025 року визначений склад суду: Гімон М. М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Шишов О. О.

Ухвалами Верховного Суду від 07 серпня 2025 року та 27 серпня 2025 року касаційну скаргу залишено без руху та продовжений строк для усунення недоліків касаційної скарги відповідно.

Ухвалою Верховного Суду від 18 вересня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2025 року у справі № 120/6780/24, витребувано справу з суду першої інстанції.

29 вересня 2025 року справа № 120/6780/24 надійшла до Верховного Суду.

05 грудня 2025 року у зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Гімона М. М., призначено та здійснено повторний автоматизований розподіл справи з визначенням складу колегії суддів: Ханової Р. Ф., Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.

Ухвалою Верховного Суду від 05 січня 2026 року справу прийнято до свого провадження та призначено до розгляду у порядку письмового провадження на 06 січня 2026 року.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що основним видом діяльності Товариства (код ЄДРПОУ38328468) є складське господарство. Іншими видами діяльності є, зокрема, післяурожайна діяльність, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

Учасником вказаного товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є ТОВ «АГРОБІЛД-ІНВЕСТ».

Водночас позивач входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (компанія «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED»), компанію «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» (компанія «AMARISTA LIMITED») та компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED»).

22 березня 2013 року між позивачем та компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» укладено Договір позики № 1, відповідно до пунктів 1.1-1.3 якого Позикодавець (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (позивач) грошові кошти (позика), а Позичальник зобов`язується використовувати позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати позикодавцю відсотки за користування позикою. Загальна сума позики становить 10 000 000 (десять мільйонів) доларів США. Розмір ставки процентів за користування позикою 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

У подальшому, а саме 01 грудня 2016 року між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» укладено Договір про реструктуризацію. Як наслідок, компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр. Також було змінено суму позики на 15 000 000 доларів США, а згодом на 20 000 000 доларів США. Водночас процентна ставка зменшена з 11% річних до 9,8% річних.

Протягом 2017-2018 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента-компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» у вигляді процентів за Договором позики, зокрема у 2017 році сплатив 120 190 520 грн та у 2018 році 44 711 799 грн.

При виплаті вказаного доходу позивач застосовував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

В цілому позивачем нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік 2 403 810 грн та за 2018 рік 894 236 грн.

27 грудня 2023 року ГУ ДПС у Вінницькій області видано наказ № 3802к «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЖМЕРИНСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР».

За результатами перевірки з питання дотримання товариством чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року складено акт № 415/02-32-23-00-09/38328468 від 10 січня 2024 року, в якому зафіксовано порушення позивачем: пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04 липня 2013 року, внаслідок здійснення підприємством виплати на користь нерезидента інших доходів із джерелом їх походження з України, без утримання податку з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, а також несплати до бюджету під час такої виплати податку на доходи нерезидента за 2017-2018 роки на загальну суму 21 437 302 грн, в тому числі за 2017 рік 15 624 768 грн та за 2018 рік 5 812 534 грн.

07 лютого 2024 року за наслідками такої перевірки ГУ ДПС у Вінницькій прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Д" від № 0032842300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 26 796 628 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 21 437 302 грн та за штрафними санкціями 5 359 326 грн.

Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, однак рішенням Державної податкової служби України № 11386/6/99-00-06-01-02-06 від 19 квітня 2024 року (отримане позивачем 23 квітня 2024 року) у задоволенні скарги Товариства відмовлено, а спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Доводи касаційної скарги 

Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій застосували пункти 103.2, 103.3 статті 103, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23, від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19, від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Обґрунтовуючи порушення судами норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України, відповідач визначає підставу касаційного оскарження - пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з частиною другою статті 353 КАС України.

На переконання скаржника, суди обмежилися формальним підтвердженням резидентності нерезидента та наявністю договірних підстав для отримання доходу, не дослідивши економічну сутність операцій, характер грошових потоків, обсяг повноважень отримувача доходу щодо розпорядження ним, а також наявність чи відсутність у нерезидента реального комерційного інтересу та підприємницьких ризиків.

Контролюючий орган наполягає, що сукупність встановлених під час перевірки обставин (відсутність власних активів, персоналу, операційної діяльності, самостійних ризиків, транзитний рух коштів, мінімальний часовий інтервал між отриманням і подальшим перерахуванням доходу, пов`язаність учасників операцій) свідчить про технічний характер діяльності нерезидента та виконання ним функцій посередника, а не фактичного власника доходу.

Суди, на думку скаржника, не застосували підхід превалювання суті над формою та не врахували правові висновки Верховного Суду щодо критеріїв визначення бенефіціарного власника доходу у подібних правовідносинах, унаслідок чого дійшли передчасного та необґрунтованого висновку про правомірність застосування платником податку пониженої ставки оподаткування.

Скаржник також зазначає, що судами порушено вимоги процесуального закону щодо повного, всебічного та об`єктивного дослідження доказів.

На думку контролюючого органу, суди безпідставно поклали в основу своїх висновків докази, надані позивачем, зокрема документи, складені самим нерезидентом або пов`язаними з ним особами, не надавши належної оцінки їхній достовірності та доказовій силі.

Водночас суди, як зазначає відповідач, не врахували або залишили без оцінки докази, отримані від компетентних органів іноземної держави, а також фінансову звітність нерезидента, які, на переконання контролюючого органу, підтверджують транзитний характер доходу та відсутність у нього статусу фактичного власника.

Окремо контролюючий орган звертає увагу на необґрунтоване прийняття судами висновку судово-економічної експертизи, предмет якої фактично зводився до оцінки правомірності висновків податкового органу, що, на думку скаржника, виходить за межі компетенції експерта та належить виключно до повноважень суду.

З урахуванням викладеного скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не встановили дійсну економічну сутність спірних операцій, неправильно застосували норми матеріального права та допустили істотні порушення норм процесуального права, що унеможливлює визнання їхніх висновків законними й обґрунтованими та є підставою для скасування оскаржуваних судових рішень.

Відповідач просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2025 року, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства.

Позивач не надав відзив на касаційну скаргу податкового органу, проте це не перешкоджає касаційному розгляду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, що стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, звертає увагу на таке. 

Відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 7 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну "бенефіціарний власник" наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, здійснювала подальше перерахування процентів. 

Суд зазначає, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати "транзитну" роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови "Правове регулювання", нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити "транзитний" характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

Аналогічний за змістом підхід до застосування норм права Верховний Суд неодноразово демонстрував у своїх постановах, зокрема у постановах від 28 жовтня 2025 року у справі № 560/10203/24, від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24, від 12 серпня 2025 року у справі № 560/12637/24.

Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій установили, що нерезидент, на користь якого позивач здійснював виплату процентного доходу у 2017- 2018 роках, був стороною договору позики як кредитор, набув право вимоги за відповідними зобов`язаннями, а також не був пов`язаний договірними чи іншими юридичними обов`язками щодо обов`язкового подальшого перерахування отриманих процентів третім особам.

Оцінюючи доводи контролюючого органу про транзитний характер грошових коштів, суди попередніх інстанцій виходили з того, що сам по собі факт внутрішньогрупових фінансових операцій, корпоративної пов`язаності суб`єктів або використання отриманого доходу для корпоративних цілей не є достатнім для висновку про відсутність у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу без встановлення сукупності обставин, які б свідчили про виконання ним виключно агентських або посередницьких функцій.

Суди першої та апеляційної інстанцій у цій справі вказали, що договір про реструктуризацію було укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній із концентрацією таких функцій на рівні компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД».

Перевіряючи доводи касаційної скарги, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій, визнаючи факт наявності у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED статусу бенефіціарного (фактичного) власника процентного доходу, обмежилися формальним аналізом окремих документів та не дослідили у сукупності фактичні обставини, які мають істотне значення для правильного вирішення спору.

Суди, посилаючись на відсутність у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED договірних або законних зобов`язань щодо негайного передання отриманих процентів іншій особі, не перевірили фактичні обставини, які, відповідно до Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, можуть свідчити про обмеження права особи вільно розпоряджатися доходом не лише з юридичних документів, а й з реальної поведінки сторін та економічного контексту операцій.

Зокрема, поза увагою судів залишилося питання, чи могла компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED самостійно приймати рішення щодо економічної долі отриманих процентів, чи ж такі рішення фактично ухвалювалися в межах централізованого управління групою компаній.

Аналіз оскаржуваних судових рішень свідчить про відсутність аналізу руху грошових коштів, зокрема, суди попередніх інстанцій не дослідили звіти про рух грошових коштів компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2017- 2019 роки, з яких, за доводами контролюючого органу, убачається: у 2017 році отримання процентів від українських підприємств у сумі 111 079 тис. дол. США та одночасне спрямування 72 617 тис. дол. США на викуп привілейованих акцій; у 2018 році отримання процентів у сумі 57 331 тис. дол. США та спрямування 69 000 тис. дол. США на погашення/викуп акцій; у 2019 році отримання процентів у сумі 47 029 тис. дол. США та спрямування 76 383 тис. дол. США на ті самі цілі.

Також суди попередніх інстанцій не надали оцінки сукупному співвідношенню: отриманих процентних доходів за 2017- 2019 роки у сумі 215 439 тис. дол. США та коштів, спрямованих на погашення привілейованих акцій акціонеру AMARISTA LIMITED у сумі 218 000 тис. дол. США, які, за твердженням відповідача, були фактично перераховані материнській компанії NCH Agribusiness Partners LP.

Поза увагою судів попередніх інстанцій залишилися доводи податкового органу, якими він заперечував проти позову, з урахуванням даних фінансової звітності компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED, AMARISTA LIMITED, ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, ALLIS ENTERPRISES LIMITED. Так, суди не дослідили належним чином фінансову звітність компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED та AMARISTA LIMITED, зокрема примітки до фінансової звітності за 2018- 2019 роки, в яких операції з викупу привілейованих акцій прямо відображені як спосіб погашення авансів від акціонера.

Не надана оцінка й доводам контролюючого органу про те, що за даними звітів про прибутки та збитки єдиним суттєвим джерелом доходу AGROPROSPERIS 2 LIMITED у 2017- 2019 роках були проценти за позиками українським підприємствам, тоді як структура її капіталу на понад 90 % формувалася за рахунок емісії привілейованих акцій, що підлягали погашенню.

Знайшли своє підтвердження під час касаційного розгляду справи доводи податкового органу щодо відсутності в судових рішеннях оцінки відповідей компетентного органу Республіки Кіпр щодо компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED від 18 січня 2021 року № 3.10.43.2/AV.216 P.822, ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED від 18 червня 2018 року № TD 3.10.43.2/AV.150 P.634, AMARISTA LIMITED від 11 травня 2023 року № 3.10.43.2/AV.268 P.972, яка, на переконання скаржника, свідчить про те, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, є кошти компанії NCH Agribusiness Partners LP, Кайманові острови.

Колегія суддів Верховного Суду наголошує на тому, що формальне посилання судів на те, що законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів для визначення бенефіціарного власника, не звільняло суд від обов`язку перевірити, чи не свідчать такі обставини про існування зобов`язань нерезидента перед третьою особою та, відповідно, про обмеженість його повноважень щодо отриманого доходу.

Слід звернути увагу й та те, що суди попередніх інстанцій не з`ясували належним чином та не оцінили функціональну роль компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED у структурі групи компаній, у тому числі з огляду на доводи контролюючого органу про відсутність у неї власних активів, персоналу, приміщень, операційних витрат та інших ознак самостійної господарської діяльності.

Колегія суддів Верховного Суду акцентує й на тому, що суди попередніх інстанцій врахували поданий позивачем висновок експерта як доказ у справі. Разом із тим, сам по собі факт прийняття судом експертного висновку як додаткового доказу не звільняє суд від обов`язку надати йому належну оцінку у сукупності з іншими доказами та чітко зазначити, які саме висновки експерта покладені в основу судового рішення.

Із мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій не вбачається, які конкретні положення експертного висновку були враховані судами, у якій частині суди погодилися з викладеними в ньому твердженнями, а також як саме ці твердження співвіднесені з іншими доказами у справі та доводами сторін.

Фактичне посилання судів на наявність експертного висновку без розкриття його змісту та без зазначення, які обставини справи підтверджуються цим доказом, не дає можливості перевірити правильність висновків судів щодо встановлених фактичних обставин і свідчить про неповне з`ясування обставин справи та порушення вимог щодо вмотивованості судового рішення.

За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій не встановили всі істотні фактичні обставини, необхідні для вирішення питання про наявність або відсутність у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED статусу бенефіціарного (фактичного) власника доходу, що унеможливило правильне застосування норм матеріального права.

Допущені порушення норм процесуального права є істотними та відповідно до статті 353 КАС України зумовлюють необхідність направлення справи на новий розгляд.

Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задовольнити частково.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2025 року скасувати, справу № 120/6780/24 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева 

В. В. Хохуляк