ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/12601/19 Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко А.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді: Чаку Є.В., 
суддів: Сорочка Є.О., Коротких А.Ю.
за участю секретаря Грисюк Г.Г. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕКО" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕКО" звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року №0002511405, №0002521405, № 0002531405 та № 0002541405.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року, позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0002531405 та №0002541405. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 27 серпня 2024 року рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002521405, справу № 640/12601/19 в цій частині направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року залишено без змін.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11 квітня 2019 року № 0002521405.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову. На думку апелянта, рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без з мін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як убачається з матеріалів справи, Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведена фактична перевірка магазину "ЕКО-маркет" (м. Київ, вул. Жилянська, 107), що належить Товариству з обмеженою відповідальністю "ЕКО".
Результати перевірки оформлені Актом фактичної перевірки від 21 лютого 2019 року №0019/28/10/РРО/32104254, у висновках якого зазначено про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг", абзацу 7 пункту 5 "Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, статей 11, 15-3 Закону України "Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, статті 44 Податкового кодексу України. 
Підставою для висновків про порушення позивачем норм чинного законодавства стало встановлення під час перевірки обставин:
- не ведення позивачем обліку товарних запасів на складі та/або на магазині;
- проведення у торговому залі магазину реалізації алкогольних напоїв на розлив та продажу кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій у не визначених на це місцях;
- реалізації однієї пляшки горілки з пошкодженою маркою акцизного податку;
- несвоєчасного оприбутковування в книзі обліку розрахункових операцій (далі також - КОРО) за 12 лютого 2017 року готівкової виручки, яка надійшла 10 лютого 2017 року через реєстратор розрахункових операцій (далі також - РРО) з фіскальним номером 2650009700 у сумі 22 084, 30 грн.
- реалізації алкогольних напоїв у невстановлений для цього час. 
11 квітня 2019 року контролюючим органом на підставі висновків наведених в Акті перевірки було винесено податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року: 
-№0002511405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 510,00 грн;
-№0002521405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн;
-№0002531405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 110 421,50 грн;
-№0002541405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 30 600,00 грн.
Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Після перегляду в порядку касаційного провадження, рішення суду першої на апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог позивача в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0002531405 та №0002541405.
Разом з тим, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002521405, справу № 640/12601/19.
Скасовуючи рішення судів та направляючи справи в частині позовних вимог на новий розгляд Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій не встановили склад правопорушення, зокрема об`єкт застосування штрафної санкції, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилися обставини, якими відповідач доводить встановлене ним порушення, який товар належно не обліковувався на Товаристві, чи був він реалізований або знаходився в місці реалізації, яким шляхом визначений об`єкт застосування штрафу.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (діла - Закону № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12).
У цьому пункті зазначено також, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Зміни до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідні документи), а також до статті 20 цього Закону, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг" і набрали чинності 01 серпня 2020 року.
У постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у редакції до 01 серпня 2020 року передбачав відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. 
Водночас за змістом статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
В даному випадку спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято в період дії Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у редакції до 01 серпня 2020 року.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Суд першої інстанції, перевіривши долучені до матеріалів справи докази, правильно зазначив, що при здійсненні фактичної перевірки факту наявності у ТОВ "ЕКО" необлікованого товару та його продажу без застосування реєстратора розрахункових операцій податковим органом не встановлено. 
Акт фактичної перевірки не містить опису фактів та обставин, на підставі яких та яким чином податковим органом встановлено факт здійснення ТОВ "ЕКО" реалізації товару, що необлікований, в тому числі без застосування реєстратора розрахункових операцій, а також не містить і доказів виявлення фактів та обставин здійснення реалізації необлікованого товару, в тому числі без застосування РРО.
В судовому засіданні представник відповідача не зміг надати обґрунтовані пояснення на запитання суду щодо того який конкретно товар належно не обліковувався на Товаристві, яким чином це встановлено і чим це підтверджується, чим підтверджується що такий необлікований товар був реалізований або знаходився в місці реалізації.
Натомість під час розгляду справи судом не встановлено неповного відображення господарських операцій з реалізації товарів через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача.
З цих підстав колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій, адже контролюючий орган під час перевірки не встановив такого складу правопорушення, як здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
В апеляційній скарзі апелянт зазначив, що позивачем не було надано жодного доказу для підтвердження ведення ним обліку товарних запасів та здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Зазначене не дало можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку. 
Слід зазначити, що в постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 Верховний Суд зазначав, що ненадання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суд першої інстанції правильно зазначив, що фактично відповідачем штрафна санкція застосована до позивача за порушення обліку товару на складі/та або магазині, що не є підставою для накладення на позивача штрафу, передбаченого статті 20 Закону №265/95-ВР в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення від 11 квітня 2019 року № 0002521405 є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Апеляційна скарга відповідача не містить обґрунтованих доводів, які б спростовували висновки суду першої інстанції.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення. 
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
Повний текст постанови виготовлено 21.01.2026.

Головуючий суддя: Є.В. Чаку

Судді: Є.О.Сорочко

А.Ю.Коротких