ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2026 року	Львів	Справа № 140/7980/24 пров. № А/857/29372/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Глушка І.В., Онишкевича Т.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року у справі №140/7980/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Форест-ОВ» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання дії та бездіяльності протиправними, -
суддя в 1-й інстанції Шепелюк В.Л.,
дата ухвалення рішення 14 жовтня 2024 року,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Форест-ОВ» (далі - ТОВ «Форест-ОВ», позивач) звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.06.2024 року №0155380701.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 16.05.2024 ГУ ДПС у Волинській області складено акт перевірки №12621/07-01/40215440 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФОРЕСТ-ОВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету».
За результатами перевірки ГУ ДПС у Волинській області дійшло висновку про порушення п. 200.1, пп. «б» п. 200.4, пп. «в» п.200.14, ст.200. Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку у декларації за лютий 2024 року на суму 719768,00 грн.
10.06.2024 винесено податкове повідомлення-рішення №0155380701 на суму, на яку відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість, у тому числі при наданні бюджетного відшкодування 719768,00 грн.
ТОВ «Форест-ОВ» не погоджується з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, оскільки на думку позивача єдине порушення, на думку податкового органу, полягає в тому, що будівництво здійснювалося на земельних ділянках, які ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» орендує у фізичних осіб: ОСОБА_1 (0722184000:05:002:0940 площею 1,2845 га) та ОСОБА_2 (0722184000:05:002:0914, площею 0,6 га) із земель сільськогосподарського призначення для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, тому земельні ділянки, на переконання відповідача, використовувались із зміною цільового призначення цих земельних ділянок, що не дає можливості підтвердити у позивача наявність права на бюджетне відшкодування у зв`язку з неможливістю підтвердження подальшого використання об`єкту «Капіталізовані витрати з облаштування майданчику (земельна ділянка 0940, земельна ділянка 0914)» відповідно до цільового призначення земельних ділянок, на яких зазначений об`єкт збудовано.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 у цій справі позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 10.06.2024 №0155380701. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Форест-ОВ» судові витрати у сумі 8637,22 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, його оскаржив відповідач, оскільки вважає рішення суду першої інстанції таким, що прийняте з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що внаслідок проведеної позапланової виїзної документальної перевірки позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення платником податків п. 200.1, пп. «б» п. 200.4, пп. «в» п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України (далі також ПК України) внаслідок чого, ТОВ «Форест-ОВ» відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку у декларації за лютий 2024 року на суму 719768 грн.
Під час перевірки посадовим особам позивача надіслано запити про надання документів до перевірки та отримано відповіді з додатками копіями документів та пояснення. За наслідками аналізу відповідних документів та пояснень, а також здійснивши запити до Головного управління Держгеокадастру у Волинській області з метою отримання інформації щодо використання земельних ділянок з кадастровими номерами 0722184000:05:002:0940 та 0722184000:05:002:0914, а також запит до Державної інспекції архітектури та містобудування України щодо потреби отримання дозволів на початок будівництва, яке здійснювало ТОВ «Форест-ОВ», контролюючий орган дійшов висновку, що у ТОВ «Форест-ОВ» відсутнє право на бюджетне відшкодування відповідно до п. 200.1, пп. «б» п. 200.4, пп. «в» п. 200.14 ст. 200 ПК України на суму ПДВ 719768 грн у зв`язку з неможливістю підтвердження подальшого використання об`єкта «Капіталізовані витрати з облаштування майданчику (земельна ділянка 0940, земельна ділянка 0914)» відповідно до цільового призначення земельних ділянок, на яких зазначений об`єкт збудовано.
Відповідний об`єкт введено в експлуатацію згідно з Наказом №20 від 31.08.2023, а за інформацією, що одержана від Головного управління держгеокадастру у Волинській області щодо відповідних ділянок зареєстровано право оренди ТОВ «Верба-ВВ» 01.09.2023.
За таких обставин контролюючий орган вважає, що посилання позивача на те, що значення має тільки те, чи використовувалася земельна ділянка в господарських цілях, є необґрунтованим, оскільки фактично на наступний після введення в експлуатацію об`єкту «капіталізовані витрати з облаштування майданчику (земельна ділянка 0940, земельна ділянка 0941)» земельні ділянки передані в оренду іншій юридичній особі.
Позивачем не надано доказів подальшого використання введеного в експлуатацію основного засобу у господарській діяльності. Крім того, контролюючий орган стверджує про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) відповідної операції з будівництва та введення в експлуатацію відповідного об`єкта, а тому таке не є вчиненим в межах господарської діяльності.
Відповідач стверджує, що діяв виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а підстави для задоволення позовних вимог ТОВ «Форест-ОВ» - відсутні.
Апелянт просив скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 у цій справі та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу. Вказав, що доводи контролюючого органу, що викладені у апеляційній скарзі дублюють твердження наведені у відзиві на позовну заяву.
Вважає рішення суду першої інстанції від 14.10.2024 у справі №140/7980/24 законним та обґрунтованим, просив у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення Волинського окружного адміністративного суду просив залишити без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що така не підлягає задоволенню з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 16.05.2024 ГУ ДПС у Волинській області складено акт перевірки №12621/07-01/40215440 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету».
За результатами перевірки ГУ ДПС у Волинській області дійшов висновку про порушення п. 200.1, пп. «б» п. 200.4, пп. «в» п.200.14, ст.200 ПК України, внаслідок чого ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку у декларації за лютий 2024 року на суму 719 768,00 грн.
10.06.2024 винесено податкове повідомлення-рішення №0155380701 на суму, на яку відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість, у тому числі при наданні бюджетного відшкодування 719768,00 грн.
В ході проведення перевірки встановлено, що ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» на підставі наказу директора ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» «Про здійснення будівництва майданчика» №5/3 від 03.04.2023 здійснювало будівництво майданчика загальною орієнтовною площею 12 200 кв.м, на які згідно актів про списання матеріалів було списано бетон марки М350 в загальній кількості 1515,3 куб. м. (на загальну суму 3 598 838,00 грн крім того ПДВ 719 768,00 грн).
Згідно наказу директора ТОВ «ФОРЕСТ-ОВ» №20 від 31.08.2023 майданчик було введено в експлуатацію з найменуванням «Капіталізовані витрати з облаштування майданчику (земельна ділянка 0940, земельна ділянка 0914)». Станом на дату проведення перевірки вищезазначений об`єкт, обліковується на рахунку 103 «Будинки та споруди».
Будівництво здійснювалося на земельних ділянках, які ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» орендує у фізичних осіб: - земельна ділянка з кадастровим номером 0722184000:05:002:0940, площею 1,2845 га, яка знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, Колодяжненська ОТГ та перебуває в користуванні ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» (орендар) на підставі договору №91-2208/22 від 22.08.2022, укладеного з фізичною особою ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 )
Згідно з п. 2 договору «... в оренду передається земельна ділянка загальною площею 1,2845 га із земель сільськогосподарського призначення, цільове призначення - ведення особистого селянського господарства...»; згідно п. 11 договору земельна ділянка передається в оренду для ведення товарного сільськогосподарського виробництва; згідно п. 12 договору цільове призначення земельної ділянки: для ведення особистого селянського господарства...».
Земельна ділянка з кадастровим номером 0722184000:05:002:0914, площею 0,6 га, яка знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, Колодяжненська ОТГ та перебуває в користуванні ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» (орендар) на підставі договору №3-2208/22 від 22.08.2022, укладеного з фізичною особою ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ); згідно п.2 договору «... в оренду передається земельна ділянка загальною площею 0,6 га із земель сільськогосподарського призначення, цільове призначення - ведення особистого селянського господарства... »; згідно п. 11 договору земельна ділянка передається в оренду для ведення товарного сільськогосподарського виробництва; згідно п.12 договору цільове призначення земельної ділянки: для ведення особистого селянського господарства...».
Відповідно до п. «б» частини 1 статті 90, п. «а» частини 1 статті 96 Земельного кодексу України, статті 35 Закону України «Про охорону земель» власники і землекористувачі, в тому числі орендарі земельних ділянок, зобов`язані забезпечувати використання земельних ділянок за цільовим призначенням. Згідно статті 1 Закону України «Про землеустрій» цільове призначення земельної ділянки - допустимі напрями використання земельної ділянки відповідно до встановлених законом вимог щодо використання земель відповідної категорії та визначеного виду цільового призначення. У відповідності до положень статті 22 Земельного кодексу України Землями сільськогосподарського призначення визнаються землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції, здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільськогосподарської продукції, або призначені для цих цілей. Згідно статті 33 Земельного кодексу України Земельні ділянки, призначені для ведення особистого селянського господарства, можуть передаватися громадянами у користування юридичним особам України і використовуватися ними для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, фермерського господарства без зміни цільового призначення цих земельних ділянок. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У відповідності до положень пункту 200.14 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
За результатами перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийшло висновку щодо неможливості підтвердження у ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» наявності права на бюджетне відшкодування відповідно до п. 200.1, пп. «б» п. 200.4, пп. «в» п.200.14, ст.200. ПК України, у зв`язку з неможливістю підтвердження подальшого використання об`єкту «Капіталізовані витрати з облаштування майданчику (земельна ділянка 0940, земельна ділянка 0914)» відповідно до цільового призначення земельних ділянок, на яких зазначений об`єкт збудовано.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що за результатами аналізу приписів ПК України підставами віднесення до податкового кредиту відповідних сум є саме факт придбання товару, а не його використання у господарській діяльності. Крім того, земельним законодавством не встановлено обмежень щодо розміщення виробничої інфраструктури, зокрема будівництва відповідних майданчиків на землях сільськогосподарського призначення, а також передачу таких ділянок в оренду чи суборенду.
Зважаючи на такі обставини, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0155380701 від 10.06.2024, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за лютий 2024 року.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені ст. 200 ПК України, яка містить такі норми:
200.1. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
200.2. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
200.4. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
200.7. Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
200.8. До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
200.9. Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
200.11. Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Як вірно встановив суд першої інстанції позивач та його представник не заперечують наявність підстав для проведення перевірки, а тому у цій частині відсутні спірні правовідносини.
Відповідно до п. 200.14. ст. 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Так, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (п. 44.1 ст. 44 ПК України).
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 ПК України).
Згідно з положеннями п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28.04.2020 у справі №826/15568/16, від 10.04.2020 у справі №808/954/17, від 09.09.2021 у справі №460/2315/19.
В межах спірних правовідносин судом першої інстанції встановлено, що що на підставі наказу директора ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» «Про здійснення будівництва майданчика» №5/3 від 03.04.2023 товариство здійснювало будівництво майданчика загальною орієнтовною площею 12 200 кв. м, на які згідно актів про списання матеріалів було списано бетон марки М350 в загальній кількості 1515,3 куб. м. (на загальну суму 3 598 838,00 грн, крім того ПДВ 719 768,00 грн), а саме:
121,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №272 від 12.07.2023 р.;
137,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №273 від 14.07.2023 р.;
141,7 м. куб. - акт про списання матеріалів №274 від 18.07.2023 р.;
132,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №276 від 19.07.2023 р.;
85,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №278 від 20.07.2023 р.;
79,6 м. куб. - акт про списання матеріалів №279 від 21.07.2023 р.;
105,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №235 від 25.07.2023 р.;
121,5 м. куб. - акт про списання матеріалів №281 від 31.07.2023 р.;
107,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №300 від 21.08.2023 р.;
115,5 м. куб. - акт про списання матеріалів №319 від 22.08.2023 р.;
131,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №320 від 23.08.2023 р.;
141,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №321 від 24.08.2023 р.;
98,0 м. куб. - акт про списання матеріалів №322 від 25.08.2023 р.
Розрахунок необхідної кількості матеріалів та роботи по влаштуванню бетонної поверхні виконувались із залученням фізичної особи підприємця (ФОП) ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ), згідно Договору надання послуг №1 від 02.09.2022, який мав усі необхідні ресурси для надання таких послуг.
Роботи по здійсненню капітального ремонту об`єкту виробнича будівля з господарськими будівлями та спорудами «виробничо-складські приміщення» К-2 розпочато згідно наказу №1/3 від 01.02.2023. Роботи виконувались із залученням ФОП ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ) згідно договору будівельного підряду №1-03/06/2022 від 03.06.2022, підприємця ФОП ОСОБА_4 (2931409652), згідно договору надання послуг №1 від 02.09.2022.
Згідно наказу директора ТзОВ «ФОРЕСТ-ОВ» №20 від 31.08.2023 майданчик було введено в експлуатацію з найменуванням «Капіталізовані витрати з облаштування майданчику (земельна ділянка НОМЕР_4 , земельна ділянка 0914)». Станом на дату проведення перевірки вищезазначений об`єкт, обліковується на рахунку 103 «Будинки та споруди».
У акті перевірки від 16.05.2024 зафіксовано, що будівництво здійснювалося на земельних ділянках, які ТОВ «ФОРЕСТ-ОВ» орендує у фізичних осіб:
- земельна ділянка з кадастровим номером 0722184000:05:002:0940, площею 1,2845 га, яка знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, Колодяжненська ОТГ та перебуває в користуванні ТОВ «ФОРЕСТ-ОВ» (Орендар) на підставі договору №1-2208/22 від 22 серпня 2022 року укладеного з фізичною особою ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) (Орендодавець). Згідно умов вищезазначеного договору (п.1) Орендодавець надає, а Орендар приймає у строкове платне користування земельну ділянку із земель сільськогосподарського призначення для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, з кадастровим номером 0722184000:05:002:0940, яка розташована: Волинська область, Ковельський район, Колодяжненська ОТГ; згідно п.2 договору «… в оренду передається земельна ділянка загальною площею 1,2845 га із земель сільськогосподарського призначення, цільове призначення – ведення особистого селянського господарства…»; згідно п.11 договору земельна ділянка передається в оренду для ведення товарного сільськогосподарського виробництва; згідно п.12 договору цільове призначення земельної ділянки: для ведення особистого селянського господарства…»;
- земельна ділянка з кадастровим номером 0722184000:05:002:0914, площею 0,6 га, яка знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, Колодяжненська ОТГ та перебуває в користуванні ТОВ «ФОРЕСТ-ОВ» (Орендар) на підставі договору №3-2208/22 від 22 серпня 2022 року укладеного з фізичною особою ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ) (Орендодавець). Згідно умов вищезазначеного договору (п.1) Орендодавець надає, а Орендар приймає у строкове платне користування земельну ділянку із земель сільськогосподарського призначення для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, з кадастровим номером 0722184000:05:002:0914, яка розташована: Волинська область, Ковельський район, Колодяжненська ОТГ; згідно п.2 договору «… в оренду передається земельна ділянка загальною площею 0,6 га із земель сільськогосподарського призначення, цільове призначення – ведення особистого селянського господарства… »; згідно п.11 договору земельна ділянка передається в оренду для ведення товарного сільськогосподарського виробництва; згідно п.12 договору цільове призначення земельної ділянки: для ведення особистого селянського господарства…». 
Відповідно до п. «б» ч. 1 ст. 90, п. «а» ч. 1 ст. 96 Земельного кодексу України, ст. 35 Закону України «Про охорону земель» власники і землекористувачі, в тому числі орендарі земельних ділянок, зобов`язані забезпечувати використання земельних ділянок за цільовим призначенням. 
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про землеустрій» цільове призначення земельної ділянки – допустимі напрями використання земельної ділянки відповідно до встановлених законом вимог щодо використання земель відповідної категорії та визначеного виду цільового призначення. 
Відповідно до ст. 22 Земельного кодексу України землями сільськогосподарського призначення визнаються землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції, здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільськогосподарської продукції, або призначені для цих цілей. 
Відповідно до ст. 33 Земельного кодексу України земельні ділянки, призначені для ведення особистого селянського господарства, можуть передаватися громадянами у користування юридичним особам України і використовуватися ними для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, фермерського господарства без зміни цільового призначення цих земельних ділянок. 
З метою отримання інформації по земельних ділянках з кадастровими номерами 0722184000:05:002:0940 та 0722184000:05:002:0914, зокрема, щодо цільового призначення земельних ділянок, змін цільового призначення земельних ділянок, якщо такі відбулися, на адресу Головного управління Держгеокадастру у Волинській області направлено запит про надання інформації, на який станом на дату реєстрації матеріалів перевірки відповідь не отримано. 10.06.2024 від Головного управління Держгеокадастру у Волинській області на адресу Головного управління ДПС у Волинській області надійшов лист №8-3-0.2 2413/2-24 від 07.06.2024 (вх. №24210/6 від 10.06.2024) щодо надання інформації про земельні ділянки з кадастровими номерами 0722184000:05:002:0940 та 0722184000:05:002:0914, у якому зазначено, що «відповідно до даних Державного земельного кадастру земельна ділянка з кадастровим номером 0722184000:05:002:0914 зареєстрована 11.12.2020 за заявою ОСОБА_2 з цільовим призначенням 01.03 Для ведення особистого селянського господарства. 11.02.2021 зареєстроване право власності на земельну ділянку за ОСОБА_2 . 22.08.2022 зареєстроване право оренди за товариством з обмеженою відповідальністю «Форест-ОВ». 02.12.2022 цільове призначення земельної ділянки з кадастровим номером 0722184000:05:002:0914 змінено на 11.02 Для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості на підставі Документації із землеустрою. 01.09.2023 зареєстроване право оренди за товариством з обмеженою відповідальністю «Верба-ВВ». 
Земельна ділянка з кадастровим номером 0722184000:05:002:0940 зареєстрована в Державному земельному кадастрі 11.07.2022 за заявою ОСОБА_1 з цільовим призначенням 01.03 Для ведення особистого селянського господарства. 25.07.2022 зареєстроване право класності за ОСОБА_1 . 22.08.2022 зареєстроване право оренди за товариством з обмеженою відповідальністю «Форест-ОВ». 06.12.2022 цільове призначення земельної ділянки з кадастровим номером 0722184000:05:002:0940 змінено на' 11.02 Для розміщення, та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості на підставі Документації із землеустрою. 01.09.2023 зареєстроване право оренди за товариством з обмеженою відповідальністю «Верба-ВВ».». 
Крім того, на адресу Державної інспекції архітектури та містобудування України направлено запит про надання інформації, зокрема, щодо потреби отримання дозволів на початок будівництва, яке здійснювало ТОВ «ФОРЕСТ-ОВ», та у разі необхідності, чи отримувало ТОВ «ФОРЕСТ-ОВ» такий дозвіл. Станом на дату реєстрації матеріалів перевірки відповідь на зазначений запит не отримано. 10.06.2024 від Державної інспекції архітектури та містобудування України на адресу Головного управління ДПС у Волинській області надійшов лист №2814/04/18-24 від 27.05.2024 (вх. №22860/6 від 27.05.2024) щодо надання інформації про земельні ділянки з кадастровими 0722184000:05:002:0914.
У підсумку, контролюючий орган стверджує, що вищевказане не дає можливості підтвердити у ТОВ «ФОРЕСТ-ОВ» (код ЄДРПОУ 40215440) наявність права на бюджетне відшкодування відповідно до п. 200.1, пп. «б» п. 200.4, пп. «в» п. 200.14, ст. 200 ПК України на суму ПДВ 719768 грн, у зв`язку з неможливістю підтвердження подальшого використання об`єкту «Капіталізовані витрати з облаштування майданчику (земельна ділянка 0940, земельна ділянка 0914)» відповідно до цільового призначення земельних ділянок, на яких зазначений об`єкт збудовано.
Апеляційний суд зауважує, що контролюючий орган у акті перевірки не заперечує фактів придбання будівельних матеріалів, які використано в процесі будівництва.
За змістом листа Головного управління Держгеокадастру у Волинській області від 07.06.2024 (зареєстровано 10.06.2024 (а.с.182)) з`ясовано, що земельні ділянки з кадастровими номерами 0722184000:05:002:040 та 072218400:05:002:014 такі зареєстровано 11.02.2021 та 11.07.2022 відповідно з цільовим призначенням 01.03 Для ведення особистого селянського господарства, 22.08.2022 такі передані в оренду позивачу, а 02.12.2022 та 06.12.2022 відповідно цільове призначення таких змінено на 11.02. Для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості на підставі документації із землеустрою.
31.08.2023 Наказом «Про введення в експлуатацію основних засобів і визначення строків їх експлуатації» №20 від 31.08.2023 основні засоби «Капіталізовані витрати з облаштування майданчику (земельна ділянка 0940, земельна ділянка 0914)», відповідні основні засоби площею 12091 кв.м. введено в експлуатацію на строк експлуатації 216 місяців, а 01.09.2023 такі передані в суборенду ТОВ «Верба-ВВ».
Тобто, відповідні будівельні матеріали були використані позивачем в ході здійснення ним господарської діяльності, тобто придбано, транспортовано на територію орендованих земельних ділянок, де вони і зберігались, після чого були використані для власних потреб, а саме будівництва майданчика та зумовило досягнення економічного ефекту.
Слід звернути увагу на те, що контролюючий орган у акті перевірки від 16.05.2024 самостійно зазначає про надання ТОВ «Форест-ОВ» діяльності за кодом КВЕД68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що у подальшому і реалізовано ТОВ «Форест-ОВ», оскільки відповідні ділянки разом із відповідними спорудами передано ТОВ «Верба-ВВ» в суборенду.
Крім того, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність у земельному законодавстві України заборон щодо розміщення виробничої інфраструктури, зокрема будівництва відповідних майданчиків на землях сільськогосподарського призначення, а також можливості передання відповідних земельних ділянок в оренду чи суборенду. Такі заборони чи обмеження відсутні і у договорах оренди земельних ділянок, укладених між позивачем та ОСОБА_2 , ОСОБА_1 .
У контексті спірних правовідносин, висновки про не підтвердження контролюючим органом окремих показників податкової звітності з від`ємним значенням податкового кредиту, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці відповідачем досліджених документів, наданих платником, а також даних бухгалтерського обліку, а прийняте внаслідок таких висновків податкове повідомлення-рішення №0155380701 від 10.06.2024 не відповідає критеріям правомірності, що визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.

За таких обставин, вірним є висновок суду першої інстанції про необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0155380701 від 10.06.2024, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за лютий 2024 року.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційні скарги необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає
Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року у справі №140/7980/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Т. В. Онишкевич