ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 січня 2026 року 
м. Київ
справа № 817/1353/17
адміністративне провадження № К/9901/51086/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Приватного підприємства «Наваро-К»
на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2018 (судді: Кузьменко Л.В., Іваненко Т.В., Франовська К.С.)
у справі № 817/1353/17
за позовом Приватного підприємства «Наваро-К»
до Головного управління ДФС у Рівненській області
про визнання акту неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
В С Т А Н О В И В:
У вересні 2017 року Приватне підприємство «Наваро-К» (далі - позивач, ПП «Наваро-К», Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Рівненській області, податковий/контролюючий орган), в якому просив:
1) визнати неправомірним акт перевірки від 09.08.2017 № 667/7/17-00-14-07-06/0040582681, виданий Головним управлінням ДФС у Рівненській області;
2) визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.08.2017 № 0005841402.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що на виконання контрактів, укладених з іноземним контрагентом, ним імпортовано на митну територію України паперові мішки для деревного вугілля, які слугували упаковкою для товару та які було поміщено у режим тимчасового ввезення з повним умовним звільненням від оподаткування митними платежами, як це передбачено Конвенцією про тимчасове ввезення, що свідчить про відсутність підстав для сплати ПДВ з ввезених на митну територію товарі та є наслідком протиправності оскаржуваного акту та податкового повідомлення-рішення.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 15.11.2017 позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області від 17.08.2017 № 0005841402.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позов частково та скасовуючи податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що у відповідача були відсутні підстави, визначені чинним законодавством, для зміни обраного позивачем режиму ввезення товарів та збільшення внаслідок цього податкових зобов`язань з ПДВ.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині оскарження акту перевірки, суд першої інстанції зазначив, що висновки, які викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього.
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2018 апеляційну скаргу ГУ ДФС у Рівненській області задоволено, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 15.11.2017 скасовано та прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.
Задовольняючи апеляційну скаргу, скасовуючи судове рішення першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що паперові мішки для деревного вугілля, призначеного для використання в якості палива, не можуть бути віднесені до зворотної тари, оскільки, не є тарою багаторазового використання і не підлягають повторному використанню, що підтверджується технічними документами, що регламентують виробництво вугілля деревного, упаковку, маркування, транспортування та зберігання продуктів лісохімічних, мішків паперових, призначених для сипучої та штучної продукції, у зв`язку з чим в ході перевірки позивача відповідачем правомірно встановлено безпідставне застосування пільг в оподаткуванні товару «мішки паперові, призначені для пакування деревного вугілля», що призвело до несплати митних платежів при митному оформленні товару.
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції (т. 1 а.с. 137-143).
В доводах касаційної скарни позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Зазначає, що до імпортованого ним товару (паперових мішків для деревного вугілля, які слугували упаковкою для товару), застосовується пільга щодо сплати митних платежів відповідно до пункту «а» статті 2 глави ІІ Додатку B.3 Конвенції про тимчасове ввезення, до якої Україна приєдналася згідно з Законом України від 24.03.2004 № 1661-IV яким передбачено, що правом на тимчасове ввезення відповідно до статті 2 цієї Конвенції користуються товари, ввезенні в рамках торгової операції, упаковки, ввезенні наповненими з метою реекспорту порожніми або наповненими, або ввезені порожніми з метою реекспорту наповненими. 
Позивач також додає, що вказані паперові мішки були ввезені на митну територію України згідно укладених контрактів між ПП «Наваро-К» з фірмою «CARBOBOIS S.A.» та надані позивачу на безоплатній основі для упаковки деревного вугілля та обов`язковому поверненню фірмі «CARBOBOIS S.A.» за окремим контрактом.
Крім іншого, скаржник зазначив, що право визначення митного режиму ввезення товарів належить декларанту та перевіряється виключно митним органом при здійсненні їх митного оформлення шляхом перевірки виконання декларантом необхідних митних формальностей, а Рівненська митниця ДФС під час здійснення процедур митного контролю щодо товарів, ввезених позивачем, не висловили зауважень з приводу обраного декларантом режиму ввезення, будь-які рішення про відмову позивачу в митному оформленні таких товарів не приймалися. 
Відзиву на касаційну скаргу від відповідача до Суду не надходило, що не є перешкодою для розгляду справи по суті.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «Наваро-К» ввезено на митну територію України:
- мішки пусті паперові розміром 25х11х54 см з маркуванням Rochambeau Charbon de bois pour barbeque 2 kg - 216700 шт. Ширина нижньої частини 24 см. Призначені для пакування деревинного вугілля, митне оформлення яких здійснено на підставі митної декларації типу ІМ31АА № 204050002/2016/020518 від 28.11.2016 із застосуванням режиму тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування;
- мішки пусті паперові розміром 55х80х15 см з маркуванням Charbon de Вois 10 kg - 40400 шт. Ширина нижньої частини 40 см. Призначені для пакування деревинного вугілля, митне оформлення яких здійснено на підставі митної декларації типу ІМ31ДЕ № 204050002/2016/021467 від 08.12.2016 із застосуванням режиму тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування;
- мішки пусті паперові розміром 25х11х54 см з маркуванням Rochambeau Charbon de bois pour barbeque 2 kg - 6000 шт. Ширина нижньої частини 24 см. Призначені для пакування деревинного вугілля, митне оформлення яких здійснено на підставі митної декларації типу ІМ31ДЕ № 204050002/2016/021767 від 12.12.2016 із застосуванням режиму тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування.
Головним управлінням ДФС у Рівненській області 14.07.2017-03.08.2017 проведено документальну невиїзну перевірку дотримання ПП «Наваро-К» вимог та обмежень поміщення товарів в режим тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування за митними деклараціями № 204050002/2016/020518 від 28.11.2016 за період з 28.11.2016 по 14.07.2017, № 204050002/2016/021467 від 08.12.2016 за період з 08.12.2016 по 14.07.2017 та № 204050002/2016/021767 від 12.12.2016 за період з 12.12.2016 по 14.07.2017, за наслідками якої складено акт від 09.08.2017 № 667/7/17-00-14-07-06/40582601 (т. 1 а.с. 17-31). 
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.08.2017 № 0005841402, яким ПП «Наваро-К» збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 46805,95 грн., застосовано штрафні санкції в сумі 11701,49 грн., що разом складає 58507,44 грн. (т. 1 а.с. 9).
В основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення покладено висновки акту перевірки про порушення платником податків вимог положень додатку В3 (Додаток щодо контейнерів, піддонів, упаковки, зразків та інших товарів, що ввозяться в рамках торгової операції) до Конвенції про тимчасове ввезення, вчиненої у м. Стамбул 26.06.1990 (Закон України «Про приєднання України до Конвенції про тимчасове ввезення» від 24.03.2004 № 1661-IV), статей 103, 105 Митного кодексу України, пункту 206.16 статті 206 Податкового кодексу України.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Митним кодексом України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Додатках В.3 до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік).
Підпунктом 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.
Згідно з пунктом 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Пунктом 206.1 статті 206 ПК України передбачено, що під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
Згідно з підпунктом 206.7.1 пункту 206.7 статті 206 ПК України до операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення застосовується умовне повне звільнення від оподаткування або умовне часткове звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 18 Митного кодексу України: умовне повне звільнення від оподаткування застосовується до товарів та в порядку, визначених статтею 105 Митного кодексу України (далі - МК України).
Статтею 103 МК України встановлено, що тимчасове ввезення - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари, транспортні засоби комерційного призначення ввозяться для конкретних цілей на митну територію України з умовним повним або частковим звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності і підлягають реекспорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.
Частинами 1, 2 статті 105 МК України визначено, що у митний режим тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами поміщуються виключно товари, транспортні засоби комерційного призначення, зазначені у статті 189 цього Кодексу та в Додатках В.1 - В.9, С, D до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік), на умовах, визначених цими Додатками, а також повітряні судна, які ввозяться на митну територію України українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу. У разі порушення умов митного режиму тимчасового ввезення особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов`язана сплатити суму податкового зобов`язання та пеню відповідно до Податкового кодексу України.
Згідно з статтею 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Частиною 3 статті 1 МК України визначено, якщо міжнародним договором України, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом та іншими законами України, застосовуються правила міжнародного договору України.
Аналогічні положення закріплені в статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України».
На підставі Закону України «Про приєднання України до Конвенції про тимчасове ввезення», який набув чинності 27.04.2004 Україна приєдналась до Конвенції про тимчасове ввезення та Додатків A, B.1 - B.9, C, D та E до неї, прийнятих 26.06.1990 у місті Стамбулі.
Відповідно до пункту «а» статті 2 глави ІІ Додатку B.3 вказаної Конвенції про тимчасове ввезення правом на тимчасове ввезення відповідно до статті 2 цієї Конвенції користуються такі товари, ввезені в рамках торгової операції: упаковки, ввезені наповненими з метою реекспорту порожніми або наповненими, або ввезені порожніми з метою реекспорту наповненими.
Згідно з статтею 6 Додатку B.3 вказаної Конвенції термін подальшого вивезення товарів, ввезених у рамках торгової операції, становить принаймні шість місяців від дати тимчасового ввезення.
Відповідно до пункту «а» статті 1 Глави 1 Конвенції термін «тимчасове ввезення» означає: митний режим, який дозволяє приймати на митну територію певні товари (у тому числі транспортні засоби), умовно звільнені від ввізного мита і податків, без застосування заборон чи обмежень економічного характеру на ввезення; такі товари (у тому числі транспортні засоби), мають ввозитися з визначеною метою і призначатися для подальшого вивезення у встановлений термін, та не піддаватися змінам, за винятком нормального зниження їхньої вартості (амортизації) внаслідок їхнього використання.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що у митний режим тимчасового ввезення з умовним звільненням від ввізного мита і податків поміщуються, зокрема, упаковки, в даному випадку, мішки пусті паперові, які призначені для пакування деревинного вугілля з подальшим вивезенням та які були реекспортовано (вивезено) наповненими протягом шести місяців від дати тимчасового ввезення. 
Станом на час проведення податковим органом перевірки, а також на час розгляду даної справи позивачем, в порушення вимог ч. 1 ст. 77 КАС України, не надано жодних, у розумінні ст. 73 КАС України доказів, які б підтверджували, що ввезені позивачем пусті мішки паперові, які ввозились з метою пакування деревинного вугілля відповідно до контрактів від 22.11.2016 № 22/11 (т. 1 а.с. 35-37), від 06.12.2016 № 01/12 (т. 1 а.с. 38-40) та від 08.12.2016 № 08/12 (т. 1 а.с. 32-34), укладених між ТОВ «Наваро-К» (Україна) (Отримувач) та фірмою «CARBOBOIS S.A.» (Бельгія) (Постачальник) були протягом шести місяців від дати тимчасового ввезення реекспортовано (вивезені, поставлені) наповненими позивачем на адресу Постачальника відповідно до окремого контракту (контрактів) купівлі-продажу, як того вимагають п. 1.1 зазначених контрактів.
Більш того, зі змісту контракту від 22.11.2016 № 22/11 (т. 1 а.с. 35-37), зокрема, з п. 1.3. вбачається, що пакувальна тара (паперові пусті мішки) надається на строк до 20 червня 2017 року. Тоді як п. 1.4. сторонами обумовлено, що в кінці кожного місяця Отримувач надсилає Постачальнику звіт про використання мішків.
Однак, позивачем ні під час перевірки, ні під час розгляду даної справи не надано жодних доказів використання ТОВ «Наварок-К» пакувальної тари (паперових пустих мішків) у строк до 20 червня 2017 року. Відсутні також і докази надіслання позивачем, як Отримувачем на адресу Постачальника в кінці кожного місяця звітів про використання ввезених мішків.
Крім зазначеного також слід додати, що Верховний Суд у постанові від 10.01.2024 у справі № 817/1500/17, погоджуючись з судом апеляційної інстанції про порушення платником податків положень В.3 (Додаток щодо контейнерів, піддонів, упаковки, зразків та інших товарів, що ввозяться в рамках торгової операції) до Конвенції про тимчасове ввезення, учиненої у м. Стамбул 26.06.1990 (Закон України «Про приєднання України до Конвенції про тимчасове ввезення» від 24.03.2004 № 1661-IV), статей 103, 105 Митного кодексу України, пункту 206.16 статті 206 Податкового кодексу України, дійшов висновку, що паперові мішки для деревного вугілля, призначеного для використання в якості палива, не можуть бути віднесені до зворотної тари, оскільки не є тарою багаторазового використання і не підлягають повторному використанню. 
Враховуючи викладене, Суд у цій справі погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність у позивача підстав для застосування податкових пільг при митному оформленні товару «мішки паперові, призначені для пакування деревного вугілля», що обумовлює законність оспорюваного донарахування, у зв`язку з чим, відповідач, приймаючи оскаржуване податкові повідомлення-рішення, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПК України, а отже, апеляційний суд дійшов правильних висновків про відсутність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Відносно посилання скаржника на те, що ввезені на митну територію України мішки було надано та ввезено на безоплатній основі, Суд вважає безпідставними, оскільки розділами 4 контрактів: від 22.11.2016 № 22/11 (т. 1 а.с. 35-37), від 06.12.2016 № 01/12 (т. 1 а.с. 38-40) та від 08,12.2016 № 8/12 (т. 1 а.с. 32-34) між сторонами погоджено ціну за товар, зокрема, 102,00 Євро за 1000 мішків згідно контрактів № 8/12 та № 22/11, а також 249,00 Євро за 1000 мішків згідно контракту № 01/12, де загальна ціна за товар по контрактам: № 8/12 становить 612,00 Євро, № 22/11 становить 22 103,40 Євро та № 01/12 становить 10 059,60 Євро.
Щодо посилання позивача на те, що право визначення митного режиму ввезення товарів належить декларанту та перевіряється виключно митним органом при здійсненні їх митного оформлення, тоді які будь-які рішення про відмову позивачу в митному оформленні таких товарів не приймалися, Суд вважає безпідставними, оскільки зазначене твердження спростовується правилами підпункту 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК України, яким передбачено обов`язок контролюючого органу самостійно визначити суму грошових зобов`язань у разі, зокрема, якщо результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.
Відтак, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішення чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Наваро-К» залишити без задоволення. 
Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2018 у справі № 817/1353/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк