П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 грудня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/10560/25	

Суддя першої інстанції: Бойко О.Я.
 Час та місце ухвалення судового рішення «--:--», м. Одеса
 Повний текст судового рішення складений 21.05.2025

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Шевчук О.А.,  Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Транслогистик Плюс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказів, -

В С Т А Н О В И В:

10.04.2024 товариство з обмеженою відповідальністю (надалі – ТОВ) «Транслогистик Плюс» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказів №12538-п від 05.12.2024 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс», №13304-п від 23.12.2024 «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс».
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що накази №12538-п від 05.12.2024 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс» (тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 17.03.2021 по 30.09.2024) та №13304-п від 23.12.2024 «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс» (за період діяльності з 17.03.2021 по 30.09.2024 протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу про дату відновлення та надання документів до перевірки, але на строк не більше ніж 120 днів) є протиправними та підлягають скасуванню. Так, позивач зазначає, що наказ №12538-п від 05.12.2024 прийнято на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПК України та відповідно до плану-графіка на 2024 рік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання. При цьому, позивач зауважує, що згідно діючої редакції ПК України з 08.12.2023 передбачено, що з 01.12.2023 по 31.12.2024 до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно платники, які відповідають умовам, передбаченим пп.69.35-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Натомість, наказ №12538-п від 05.12.2024 не містить посилання на пп.69.35-2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, як на підставу для його складання, а тому, зазначена у спірному наказі підстава для проведення документальної планової виїзної перевірки є незаконною. Разом з тим, позивач вказує, що внесення змін до плану-графіку проведення документальних планових перевірок у третьому кварталі року, в якому запланована перевірка, не передбачено ст.77 ПК України, на який посилається відповідач в оскаржуваному наказі від 05.12.2024. Між тим, посилання на пп.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким допускаються такі зміни з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, накази, що оскаржуються теж не містять. Також товариство наголошує, що оскільки позивача, як юридичну особу, утворено 17.03.2021, при цьому господарську діяльність розпочато з червня 2021 року (тобто господарська діяльність здійснювалась лише 7 місяців у календарному 2021 році), методологічно неможливо об`єктивно оцінювати його за критеріями, передбаченими абз.8-13 пп.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки вони розраховані за підсумками показників календарного 2021 року, тобто за 12 місяців. Підсумовуючи свої доводи, позивач зазначає про передчасність спірного наказу №12538-п від 05.12.2024, посилаючись на те, що у відповідача були відсутні будь-які підстави для проведення перевірки підприємства з урахуванням діючої з 08.12.2023 редакції пп.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України та правомірності підстав для проведення документальної планової перевірки підприємства, у зв`язку з чим наказ №12538-п від 05.12.2024 та похідний від нього наказ №13304-п від 23.12.2024 є такими, що не відповідають вимогам діючого законодавства та підлягають скасуванню.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21.05.2025 позов задоволено; визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС в Одеській області №12538-п від 05.12.2024 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс»; визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС в Одеській області №13304-п від 23.12.2024 «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс».
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, вказав, що в межах даної справи відповідачем не доведено жодними належними та допустимими доказами наявність умов для проведення перевірки підприємства з урахуванням діючої з 08.12.2023 редакції п.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України та правомірності підстав для проведення документальної планової перевірки підприємства. Оскільки, наказ від 05.12.2024 прийнято відповідачем передчасно, без врахування чинної з 08.12.2023 редакції п.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а тому він (наказ) не відповідає вимогам діючого законодавства та підлягає скасуванню.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні  позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що відповідно до приписів п.69.35-2 ст.69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України позивача включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, що має такі критерії ризиків несплати податків: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі із показником 0,55 відсоток. При цьому, наявність критеріїв ризику у платника податку вказує на вірогідність недоплати або приховування об`єкта оподаткування, що підтверджується або спростовується під час здійснення контрольно-перевірочної роботи. Разом з тим, відповідно до вимог п.77.1 ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. У зв`язку з цим, контролюючий орган зазначає про наявність законних підстав для проведення документальної планової перевірки підприємства позивача відповідно до положень ст.77 та п.69.35-2 ст.69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Крім того, апелянт звертає увагу, що у справі №420/12208/25 (про підтвердження обґрунтованості рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна) судовим рішенням було встановлено обґрунтованість та законність позиції ГУ ДПС в Одеській області стосовно правомірності дій щодо прийняття наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача. 
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Транслогистик Плюс»  зареєстровано як юридичну особу в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 17.03.2021 (код ЄДРПОУ 43990119), основними видами діяльності позивача за КВЕД є: 49.41 - вантажний автомобільний транспорт (основний), 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту. /а.с.13-16/
ГУ ДПС в Одеській області прийнято наказ від 05.12.2024 №12358-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс» на підставі пп.20.1.4, п.20.1, ст.20, п.77.1, ст.77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка на 2024 рік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 17.03.2021 по 30.09.2024 з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства. /а.с.17/
15.12.2024 ТОВ «Транслогистик Плюс» повідомлено контролюючий орган про втрату первинних бухгалтерських документів. /а.с.52/
ГУ ДПС в Одеській області,  на підставі п.44.5 ст.44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), згідно з доповідною запискою начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області від 20.12.2024 №793/15-32-07-01-04 та у зв`язку із втратою перинних документів ТОВ «Транслогистик Плюс», прийнято наказ від 23.12.2024 №13304-п «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс».
Вказаним наказом перенесено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс», код за ЄДРПОУ 43990119 з 20.12.2024 за період діяльності з 17.03.2021 по 30.09.2024 з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства до дати відновлення та надання документів до перевірки протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, але на строк не більше ніж 120 днів. /а.с.18/
Не погоджуючись із вказаними наказами, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог з наступних підстав.
Частиною 2   ст.19 Конституції України   визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України (надалі - ПК України) №2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до вимог пп.62.1.3 п.6.2.1 ст.62 ПК України звірки та перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин, є формами податкового контролю.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підп.75.1.2. п.75.1. ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
На підставі п.п.77.1., 77.2., 77.4 ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (із змінами), установлено з 12.03.2020 на усій території України карантин із подальшим його продовженням до 30.06.2023.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Таким чином, вказаними вище нормами передбачено мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, тобто до 31.06.2023.
Разом з тим, відповідно до п.2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.03.2022 №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17.03.2022, дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.
Так, указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-IX, введено в Україні воєнний стан із 05:30год. 24.02.2022, який діє станом на час розгляду справи.
З огляду на викладене, встановлений п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок не діє з 17.03.2022 - часу набрання чинності Законом України від 15.03.2022 №2120-IX (на період дії воєнного стану).
Так, предметом спірних правовідносин є перевірка правомірності наказів ГУ ДПС в Одеській області №12538-п від 05.12.2024 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс» (тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 17.03.2021 по 30.09.2024) та №13304-п від 23.12.2024 «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс» (за період діяльності з 17.03.2021 по 30.09.2024 протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу про дату відновлення та надання документів до перевірки, але на строк не більше ніж 120 днів). 
Оскільки наказ №13304-п від 23.12.2024 є похідним від наказу №12538-п від 05.12.2024, першочергово підлягає правовій оцінці наказ «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс».
Позиція відповідача ґрунтується на тому, що позивача було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік як такого, що має критерії ризиків несплати податків, а саме: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі із показником 0,55 відсоток.
Надаючи оцінку таким доводам, слід зазначити наступне.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (абз.3 п.77.2 ст.77 ПК України).
Формування плану - графіка документальних планових перевірок платників податків - юридичних осіб відбувається відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 «Про затвердження Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків» (надалі - Порядок №524).
Відповідно п.2 Розділу І Порядку №524 формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної податкової служби України (далі - територіальні органи ДПС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах III-V цього Порядку.
Формування (коригування) планів-графіків здійснюється засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Пунктом 5 Розділу І Порядку №524 визначено, що план-графік (коригування плану-графіка) складається з планів-графіків (коригувань планів-графіків) територіальних органів ДПС та затверджується Головою ДПС.
Після затвердження Головою ДПС плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальними органами ДПС надаються підрозділу, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДПС.
Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДПС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
Згідно з п.п.3, 4 Розділу ІІІ Порядку №524 до плану-графіка в першу чергу включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, обов`язкових платежів.
Структурні підрозділи ДПС надають підрозділу, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, до 10 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися документальні планові перевірки, аргументовані пропозиції для врахування при формуванні плану-графіка перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об`єднань платників податків, та їх контрагентів з обґрунтуванням необхідності включення.
Пропозиції структурних підрозділів ДПС направляються підрозділом, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, до територіальних органів ДПС для використання при формуванні плану-графіка.
На рівні територіальних органів ДПС за даними інформаційних ресурсів контролюючих органів та з інших джерел з урахуванням вимог пункту 2 цього розділу проводиться додатковий аналіз платників податків, які відібрані за даними інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів та за пропозиціями структурних підрозділів ДПС, щодо їх належності до реального сектору економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, у тому числі ті, які знаходяться на обліку в інших територіальних органах ДПС.
При включенні підприємств до плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальним органам ДПС необхідно встановити наявність структурних підрозділів, дочірніх підприємств, що входять до інфраструктури платників податків - головних підприємств, та направити їх переліки не пізніше 25 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, до відповідних територіальних органів ДПС, на обліку в яких знаходяться вказані підрозділи, для організації контрольно-перевірочних заходів, у тому числі шляхом включення їх до плану-графіка (коригування плану-графіка) у періоди, на які заплановані перевірки головних підприємств.
За аналізом наведених приписів, можна дійти висновку, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків, яка не може суперечити діючій редакції ПК України.
На підставі п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
В свою чергу п.69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» було передбачено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів); в) фактичних перевірок.
В подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» №3453-IX від 09.11.2023 внесено до п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України зміни, зокрема, доповнено його підпунктами 69.35-1 і 69.35-2.
Відповідно до п.69.35-1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України тимчасово, з 1 грудня 2023 року встановлено мораторій:
1) на проведення документальних перевірок платників єдиного податку першої та другої груп (крім перевірок, пов`язаних з припиненням підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, та/або таких, що проводяться на звернення платника податків) - до 1 грудня 2024 року;
2) на проведення документальних перевірок платників податків, податкова адреса яких станом на дату початку тимчасової окупації є тимчасово окуповані Російською Федерацією території України, - до останнього числа місяця, в якому була завершена тимчасова окупація відповідних територій, а в разі зміни платником податків місцезнаходження на іншу територію України - до дати проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження, крім документальних позапланових перевірок:
що проводяться виключно на звернення платника податків;
що проводяться з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
платників податків, щодо яких отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків вимог валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
3) на проведення документальних перевірок платників податків, податкова адреса яких станом на дату початку бойових дій є територія, на якій ведуться активні бойові дії, - до останнього числа місяця, в якому було завершено бойові дії на відповідній території, а в разі зміни платником податків місцезнаходження на іншу територію України - до дати проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження, крім документальних позапланових перевірок:
що проводяться виключно на звернення платника податків;
що проводяться з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
платників податків, щодо яких отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків вимог валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
4) на проведення документальних перевірок платників податків, податкова адреса яких станом на дату початку можливих бойових дій є територія можливих бойових дій, - до останнього числа місяця, в якому була припинена можливість бойових дій на відповідній території, а в разі зміни платником податків місцезнаходження на іншу територію України - до дати проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження, крім документальних позапланових перевірок:
що проводяться виключно на звернення платника податків;
що проводяться з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 (в частині документальних позапланових перевірок платників податків, щодо яких отримано інформацію, що свідчить про порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України та/або з питань оподаткування нерезидентів, які здійснюють/здійснювали свою діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги), 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.3, 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.9, 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16, 78.1.19, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
платників податків, щодо яких отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків вимог валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
5) на проведення фактичних перевірок за місцезнаходженням об`єктів оподаткування чи об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, які станом на дату початку тимчасової окупації були розташовані на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, - до дати завершення тимчасової окупації відповідних територій;
6) на проведення фактичних перевірок за місцезнаходженням об`єктів оподаткування чи об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, які станом на дату початку активних бойових дій були розташовані на територіях, на яких ведуться активні бойові дії, - до дати завершення бойових дій на відповідних територіях;
7) на проведення фактичних перевірок за місцезнаходженням об`єктів оподаткування чи об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, які станом на дату початку можливих бойових дій були розташовані на територіях можливих бойових дій (крім перевірок платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), купівлі/продажу іноземної валюти, суб`єктів, які провадять господарську діяльність без державної реєстрації як суб`єкта господарювання) - до дати завершення можливих бойових дій на відповідних територіях.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Дати завершення тимчасової окупації, завершення бойових дій, припинення можливості бойових дій визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.
Крім того, п.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:
1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;
2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);
3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;
4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв:
рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень зростання доходів платника податків;
декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;
5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв:
рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку;
рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відсотків загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відсотків рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі;
дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази;
загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 мільйонів гривень і більше;
нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).
Передбачені цим підпунктом рівні сплати відповідного податку по галузях та показники середньої заробітної плати у відповідній галузі за регіонами, сформовані на основі показників за підсумками 2021 календарного року, публікуються на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок». При цьому для цілей цього підпункту галузь визначається за видами економічної діяльності на рівні класу згідно з КВЕД 009:2010.
При формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік враховуються показники позитивної динаміки: рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання річної звітності враховуються показники за 2023 рік. У разі якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, враховуються показники за попередній рік; рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за четвертий квартал 2023 року враховуються показники за чотири квартали 2023 року.
При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.
Судова колегія звертає увагу, що п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.35-2 згідно із Законом України №3453-IX від 09.11.2023, який набрав чинності з 08.12.2023.
Як вбачається з матеріалів справи спірний наказ №12538-п прийнято ГУ ДПС в Одеській області після внесення змін до ПК України, а саме 05.12.2024, а тому відповідач зобов`язаний був враховувати норми Закону України №3453-IX від 09.11.2023, а саме, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно платники, які відповідають умовам, передбаченим п.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.
В свою чергу, як зазначалось вище, підставою для проведення документальної планової виїзної перевірки позивача контролюючим органом визначено пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПК України та план-графік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2024 рік.
Таким чином, суд першої інстанції вірно встановив, що наказ ГУ ДПС в Одеській області №12538-п не містить посилань на положення пп.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, як на підставу для його прийняття, як і не містить відомостей щодо передбачених вказаною нормою підстав включення позивача до плану-графіку проведення планових виїзних перевірок на 2024 рік.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що підставою для прийняття наказу №12538-п від 05.12.2024 слугувало включення товариства до плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2024 рік, як таке, що має наступний критерії відбору: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі з показником 0,55 відсоток.
Вказані доводи судова колегія вважає безпідставними, оскільки відповідач не надав відомостей щодо показників сплати позивачем податку на прибуток та не вказав періоди, які враховувались для визначення цього критерію.
Крім того, відповідачем не надано до суду витяг з плану-графіку затвердження щодо проведення документальних планових перевірок на 2024, в якому міститься інформація щодо підприємства.
Тобто, контролюючим органом не надано жодного належного доказу на підтвердження дійсної наявності підстав для включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок у 2024 році.
Доводи податкового органу про правомірність прийняття оскаржуваного наказу з посиланням на затверджений план-графік проведення документальної планової перевірки не заслуговують на увагу, оскільки такий план-графік не може бути беззаперечним доказом правомірності прийнятого наказу без дотриманням податковим органом вимог діючої редакції п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Також, слід наголосити, що згідно пп.5 п.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік можуть бути включені, зокрема інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі.
В контексті зазначеного, слушними є доводи позивача, що ТОВ «Транслогистик Плюс», як юридичну особу, утворено 17.03.2021, при цьому господарську діяльність розпочато з червня 2021 року (тобто господарська діяльність здійснювалась лише 7 місяців у календарному 2021 році, що підтверджується податковими деклараціями з ПДВ), методологічно неможливо об`єктивно оцінювати його за критеріями, передбаченими абз.8-13 пп.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки вони розраховані за підсумками показників календарного 2021 року, тобто за 12 місяців.
Попри викладені вище доводи, в апеляційній скарзі апелянт звертає увагу на те, що у справі №420/12208/25 судовим рішенням було встановлено обґрунтованість та законність позиції ГУ ДПС в Одеській області стосовно правомірності наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, відповідності вимогам пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПК України.
Такі доводи не заслуговують на увагу з огляду на те, що у справі №420/12208/25 предметом спору було застосування умовного адміністративного арешту майна ТОВ «Транслогистик Плюс» внаслідок відмови в допуску посадових осіб податкового органу до проведення планової виїзної перевірки, а не правомірність наказу про проведення документальної податкової перевірки, та суд не надавав оцінку критеріям відбору позивача, як платника податку, якого можливо було включити до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік, визначеного п.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що є ключовим питанням для з`ясування в даній справі.
При цьому, колегія суддів наголошує, що з боку відповідача у даній справі не надано жодних доказів та не доведено відповідність товариства критеріям ризиків несплати податків, на підставі яких останнє було включено до плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2024 рік.
Відповідно до ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого ч.2 ст.77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно та розсудливо), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в ході розгляду даної справи відповідач не довів належними та допустимими доказами наявність умов для проведення перевірки підприємства з урахуванням діючої з 08.12.2023 редакції п.69.35-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України та правомірності підстав для проведення документальної планової перевірки підприємства, тобто наявності фактичної підстави для проведення перевірки, у зв`язку з чим, наказ ГУ ДПС в Одеській області №12538-п від 05.12.2024 не відповідає критеріям, встановленим ч.2 ст.2 КАС України та підлягає скасуванню.
Разом з тим, підлягає скасуванню і наказ ГУ ДПС в Одеській області №13304-п від 23.12.2024 «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Транслогистик Плюс» як такий, що має похідний характер від наказу №12538-п від 05.12.2024.
З огляду на викладене, оскільки суд першої інстанції повно з`ясував обставини, що мають значення для справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального права, тому в порядку ст.316 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 травня 2025 року залишити без змін. 
Судові витрати за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Одеській області.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач 		А.В. Крусян	
Судді	  	О.А. Шевчук    О.В. Яковлєв