ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/6722/24
касаційне провадження № К/990/29262/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2024 року (головуючий суддя - Царікова О.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чередниченко В.Є.; судді: Шальєва В.А., Іванов С.М.)
у справі № 160/6722/24
за позовом Приватного підприємства «Атланта-Агро»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2024 року Приватне підприємство «Атланта-Агро» (далі - ПП «Атланта-Агро», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2023 року № 0334740702, № 0334750702, № 0334730702.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що висновки контролюючого органу щодо неправомірності формування податкового кредиту та податкових зобов`язань за господарськими операціями із Товариством з обмеженою відповідальністю «САВ ЛОДЖИСТИК» (далі - ТОВ «САВ ЛОДЖИСТИК»), Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ «СПЕЦАГРОТРАНС» (далі - ТОВ «КОМПАНІЯ «СПЕЦАГРОТРАНС»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ОЛІСТЕР ГРУП» (далі - ТОВ «ОЛІСТЕР ГРУП»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК «АЛСЕР» (далі - ТОВ «ТК «АЛСЕР») не відповідають дійсності та спростовуються наданими під час проведення перевірки первинними документами. Позивач вказує, що контролюючий орган не надсилав позивачу вимогу про проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей у відповідності до вимог чинного законодавства, а лише надіслав лист щодо можливості проведення такої інвентаризації без визначення терміну та обсягів її проведення. Натомість, позивачем було запропоновано контролюючому органу провести огляд товарно-матеріальних цінностей, у зв`язку з чим доводи контролюючого органу про недопуск до огляду є неправомірними. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02 серпня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2025 року, позов задовольнив. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції дійшли висновку, що контролюючий орган не довів нереальність господарських операцій позивача, усі первинні документи підтверджують фактичне здійснення поставок і надання послуг, інвентаризація товарно-матеріальних цінностей проведена та нестач не встановлено, а висновки акта перевірки ґрунтуються на припущеннях і вибірковому аналізі окремих епізодів, які не спростовують реальних змін майнового стану платника та відповідності спірних операцій цілям його господарської діяльності.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували положення пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), дійшли помилкових висновків щодо реальності господарських операцій позивача та не врахували правові позиції Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладені в постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 825/1153/17, від 31 березня 2020 року у справі № 284/434/15-а, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17443/15, від 11 серпня 2020 року у справі № 560/48/19, від 03 серпня 2020 року у справі № 826/7917/17, від 01 лютого 2021 року у справі № 826/12509/18. На переконання відповідача, суди обмежилися формальною перевіркою наявності первинних документів, не дослідили фактичного руху активів, обсягу матеріальних ресурсів, необхідних для виконання задекларованих операцій, та не надали оцінки отриманій податковій інформації.
Верховний Суд ухвалою від 16 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
24 липня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Атланта-Агро» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 12  356  137,00 грн, за результатами якої склав акт від 11 жовтня 2023 року № 3505/04-36-07-02/32150080.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог:
пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого: завищено від`ємне значення з податку на додану вартість за липень 2023 року, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на 4 928 359,38 грн; завищено податкове зобов`язання з податку на додану вартість всього на 17  111 235,55 грн; завищено податковий кредит з податку на додану вартість всього на 16  015 480,38 грн;
пункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.1 статті 201, абзацу четвертого пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок нездійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за квітень 2023 року та за липень 2023 року.
Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивач безпідставно сформував податковий кредит за операціями з ТОВ «САВ ЛОДЖИСТИК», ТОВ «КОМПАНІЯ «СПЕЦАГРОТРАНС», ТОВ «ОЛІСТЕР ГРУП» та ТОВ «ТК «АЛСЕР», які за поданими документами надавали послуги з організації сертифікації вантажів, відбору зразків зернових культур, супроводу їх лабораторних досліджень, забезпечення оформлення фітосанітарних, карантинних та ветеринарних сертифікатів, контролю за навантаженням і пломбуванням вагонів, організації їх відправлення та оформлення супровідної документації. На переконання контролюючого органу, позивач не довів реальність виконання цих послуг: у контрагентів відсутні достатні трудові, матеріально-технічні та організаційні ресурси; не підтверджено їх фактичну присутність на місцях навантаження; не надано належних доказів участі у сертифікаційних процедурах; подані акти виконаних робіт та інша первинна документація, на думку відповідача, мають формальний характер та не відображають фактичного змісту операцій. Додатково контролюючий орган зазначив, що під час перевірки інвентаризація товарно-матеріальних цінностей проведена позивачем не в установленому порядку, а подані інвентаризаційні описи не дають можливості ідентифікувати залишки товарно-матеріальних цінностей у взаємозв`язку із задекларованими операціями. Крім того, податковий орган вказав на відсутність підтверджень фактичного руху активів, зокрема, на недостовірність та недостатність поданих залізничних накладних як доказу виконання транспортно-експедиторських послуг. На підставі цього податковий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій, штучне формування витрат та податкового кредиту з метою отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 16 листопада 2023 року прийняло податкові повідомлення-рішення:
№ 0334740702, яким підприємству збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 17  111  236,00 грн та зменшено суму податкового кредиту на 16  015  481,00 грн;
№ 0334750702, яким до платника застосовано штраф у розмірі 3  400,00 грн;
№ 0334730702, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2023 року, на 4  928  359,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. 
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Разом з тим, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Суди попередніх інстанцій, виходили з того, що відповідач не довів фіктивності спірних господарських операцій, реальність наданих послуг підтверджується первинними документами, інвентаризація товарно-матеріальних цінностей була проведена й нестач не встановлено, а висновки акта перевірки ґрунтуються на припущеннях. 
Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій не виконали у повному обсязі процесуального обов`язку щодо всебічного та повного з`ясування всіх фактичних обставин справи, не дослідили у взаємозв`язку всі первинні документи, не перевірили ланцюг руху активів, не надали мотивованої оцінки доводам контролюючого органу щодо окремих епізодів, не встановили обставин, необхідних для правильного застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України та норм, що регулюють порядок інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, а також не спростували аргументацію податкового органу щодо специфіки формування податкового кредиту в частині спірних операцій. 
Оцінюючи матеріали справи, Верховний Суд насамперед зазначає, що реальність господарських операцій, яка лежить в основі формування податкового кредиту та визначення бази оподаткування, не може встановлюватися виключно шляхом формального співставлення наявності первинних документів із загальними висновками контролюючого органу. Відповідно до усталеної практики Верховного Суду суди мають з`ясувати фактичні обставини у їх реальному економічному змісті, а саме: чи підтверджують надані документи фактичний рух активів, виконання робіт, надання послуг, зміну майнового стану позивача; чи існує причинно-наслідковий зв`язок між укладеними договорами та задекларованими наслідками у податковому обліку.
Разом з тим, аналіз рішень судів попередніх інстанцій свідчить, що такі обставини досліджені не були. Суди, обмежившись загальними посиланнями на надані позивачем договори, акти наданих послуг та товарно-транспортні документи, не встановили конкретної відповідності між обсягом фактично наданих позивачем транспортно-експедиційних послуг та переліком супутніх робіт, які нібито виконували контрагенти, зокрема ТОВ «САВ ЛОДЖИСТИК», ТОВ «КОМПАНІЯ СПЕЦАГРОТРАНС», ТОВ «ОЛІСТЕР ГРУП» та ТОВ «ТК АЛСЕР». Суди не перевірили, чи відповідають зазначені документи маршрутам перевезення, вказаним у залізничних накладних, не встановили обсягів вантажу, що фактично перевозилися, не співставили дані первинних документів між собою, не перевірили послідовність та логічну узгодженість відповідних записів. При цьому суди не з`ясували, чи дійсно контрагенти виконували заявлені функції, чи мали відповідні ресурси, персонал, матеріальну базу, чи підтверджується рух активів даними бухгалтерського обліку та іншими доказами.
Особливого значення в даній справі набуває питання проведення та результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей у контексті застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України. Контролюючий орган, посилаючись на ненарахування позивачем податкових зобов`язань на суму 4 597 613,30 грн, виходив з встановленої відсутності товарів, щодо яких позивач формував податковий кредит. Водночас позивач наполягав, що інвентаризація була проведена, документально оформлена, а контролюючий орган був запрошений до її проведення, а у результатах інвентаризації нестач не встановлено.
Суди попередніх інстанцій, констатуючи факт проведення інвентаризації, не надали належної оцінки її змісту, не встановили, які саме товарно-матеріальні цінності охоплювалися інвентаризацією, у який спосіб та на якій методології здійснювалася перевірка фактичної наявності активів, чи охоплювала інвентаризація ті позиції, щодо яких контролюючий орган дійшов висновку про застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України. Жоден із судів не зіставив дані інвентаризаційних описів із переліком товарів, що фігурують в акті перевірки, не встановив, чи наявні розбіжності та як вони впливають на висновки контролюючого органу.
Верховний Суд наголошує, що пункт 198.5 статті 198 ПК України застосовується лише за наявності підтвердженої нестачі товарів, які були придбані з податком на додану вартість та за якими платник сформував податковий кредит. Суди не дослідили, чи спростовує проведена позивачем інвентаризація висновки контролюючого органу, чи підтверджує їх. Таке неповне з`ясування фактичних обставин є істотним процесуальним порушенням.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу. 
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова