ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2026 року 	Луцьк	Справа № 140/9538/25 	

Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Ксензюка А.Я.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес Рітейл ЛТД до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Бізнес Рітейл ЛТД» звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0144040705, №00143930901, №0144200705, №00143950901, №0144090705 та №00143920901 від 09.05.2025 винесених за фактом фактичних перевірок торгівельних точок.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0144040705, №00143930901, №0144200705, №00143950901, №0144090705 та №00143920901 від 09.05.2025 є протиправними, оскільки прийняті без належних правових підстав та з порушенням вимог Податкового кодексу України.
Позивач вказує, що фактичні перевірки призначені без дотримання вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 та статті 81 ПК України, а акти перевірки не містять даних про притягнення позивача до відповідальності за правопорушення вказаного Закону, тому застосування до платника санкцій, виходячи зі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР товарів є неправомірно.
Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, її розгляд визначено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідач у відзиві на позовну заяву пред`явлені позовні вимоги заперечив, мотивуючи тим, що фактичні перевірки проведені із дотримання вимог Податкового кодексу України та штрафні санкції застосовані до позивача за виявлені порушення у відповідності до вимог чинного законодавства. Просив відмовити в задоволені позову.
В додаткових поясненнях представники сторін підтримали свої доводи та заперечення.
Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд дійшов висновку, що в позові необхідно відмовити з таких мотивів та підстав.
Судом встановлено, що на підставі наказів від 27.03.2025 за №1098-п, №1099-п і №1100-п «Про проведення фактичної перевірки СГТОВ «Бізнес Рітейл ЛТД»» та направлень на перевірку від 27.03.2025, 01.04.2025 і 04.04.2025 проведено фактичні перевірки у торгових закладах підприємства «Там Там міні», як знаходяться за адресою м. Луцьк, вул. Ветеранів (біля будинку №1), м. Луцьк, вул. Ковельська (біля будинку №8) та м. Луцьк, на перехресті вул. Дубнівської – вул. Пантелеймона Куліша за результатами яких складено акти фактичної перевірки від 04.04.2025 №10108/03-20-07-05/43836679, №10117/03-20-07-05/43836679 та №10106/03-20-07-05/43836679.
Вказаними перевірками встановлено порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.16 ст. 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та п.226.9 ст. 226 Податкового кодексу України.
На підставі вищезазначених актів фактичних перевірок Головним управлінням ДПС у Волинській області винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 09.05.2025 №0144200705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 46 722,78 грн; від 09.05.2025 №00143950901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 24 000,00 грн; від 09.05.2025 №0144040705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 57 966,10 грн; від 09.05.2025 №00143930901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 24 000,00 грн; від 09.05.2025 №0144090705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 63 908,63 грн та від 09.05.2025 №00143920901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 24 000,00 грн.
ТОВ «Бізнес Рітейл ЛТД» 21.05.2025 було подано скарги до ДПС України на податкові повідомлення рішення від 09.05.2025 №0144040705, №0144090705 та №0144200705.
22.07.2025 ДПС України прийняті рішення про результати розгляду скарги, залишивши без змін оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а скарги без задоволення.
Позивач, не погоджуючись із податковими повідомлення-рішеннями, звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового Кодексу України (далі –ПК України) контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: в тому числі, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Як вбачається із доповідної записки від 11.03.2025 №94/03-20-07-05-01 начальника управління податкового аудиту, ДПС України листом від 06.11.2024 №30833/7/99-00-07-03-02-07 скерувала для аналізу та відпрацювання інформацію яка свідчить про можливі порушення проведення розрахункових операції (продаж окремих підакцизних товарів) через РРО/ПРРО без забезпечення належного відображення у фіскальних чеках відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Листом від 28.02.2025 № 5514/7/99-00-07-03-04-07 ДПС скерувала для аналізу та відпрацювання перелік господарських одиниць, на яких при реалізації алкогольних напоїв не видавались відповідні розрахункові документи - фіскальні чеки не містили цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. В ході додатково проведеного аналізу підтверджено ризики вказаних вище порушень законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, причому у ряді господарських одиниць мають місце обидва ризики.
27 березня 2025 року керівником Головного правління ДПС у Волинської області видано накази «Про проведення фактичної перевірки СГТОВ «Бізнес Рітейл ЛТД»» за №1098-п, №1099-п та №1100-п щодо проведення фактичних перевірок в магазині «Там Там міні 2» (м. Луцьк, вул. Ветеранів (біля будинку №1)), в магазині «Там Там міні» (м. Луцьк, вул. Ковельська (біля будинку №8)) та в магазині «Там Там міні 1» (м. Луцьк, на перехресті вул. Дубнівської – вул. Пантелеймона Куліша).
Підставами для проведення фактичних перевірок та видачі наказів визначено пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п.75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п. 80.8 ст. 80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України та у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, щодо проведення розрахункових операцій (продаж окремих підакцизних товарів) через РРО/ПРРО без забезпечення належного відображення у фіскальних чеках відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; не видачі при реалізації алкогольних напоїв відповідних розрахункових документів - фіскальні чеки не містять цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія, номер), з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 (справа №420/9909/23, адміністративне провадження № К/990/67/24) виснував, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
У наказах від 27.03.2025 за №1098-п, №1099-п та №1100-п контролюючий орган посилається також на наявність доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Волинській області від 11.03.2025 за №94/03-20-07-05-01.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Таким чином, у наказах від 27.03.2025 за №1098-п, №1099-п та №1100-п, поряд із покликанням на пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зазначено достатню підставу для призначення та проведення фактичної перевірки.
Отже, у спірному випадку не встановлено обставин, які б свідчили про незаконність призначення фактичних перевірок позивача.
Більш того, підставою для визнання наслідків реалізації наказів контролюючого органу про проведення перевірки протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків.
В межах обставин, які мають місце у цій справі, суд дійшов висновку, що накази про призначення перевірок були реалізовані через допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, з огляду на що суд вважає необхідним надання оцінки саме оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятих за результатами такої перевірки.
Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР).
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР):
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно ст. 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до правовій позиції Верховного Суду в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 зазначено, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Згідно матеріалів справи, під час перевірки магазину «Там Там міні 1» встановлено, що за підсумками розрахункових операцій проведених з початку робочого дня 27.03.2025 станом на 15:45 відповідно до даних «Х-звіту» програмного реєстратора розрахункових операцій (далі -ПРРО) (ф.н. 4000868640) обсяг проведених розрахункових операцій в готівковій формі становить 10998,40 грн. В той же час 27.03.2025 на відповідну годину на місці проведення розрахунків фактично знаходяться готівкові кошти одержані від реалізації товарів в сумі 19453,50 грн, які власноруч перераховані адміністратором залу Чернецькою Дариною Валентинівною.
Таким чином, готівкові кошти в сумі 8455,10 грн виявлені у надлишку на місці проведення розрахунків при співставленні з даними «Х-звіту» ПРРО, у встановленому законом порядку не проведені через ПРРО, фіскальні чеки не сформовано та покупцям у встановленому законом порядку не надані, чим порушено пукти 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Також, при проведені перевірки в магазині «Там Там міні 2» встановлено, що на місці проведення розрахунків станом на 16:43 27.03.2025 знаходились готівкові кошти, в сумі 6742,00 грн отримані від реалізації товарів 27.03.2025, які були власноручно підраховані адміністратором залу. Разом з тим відповідно до даних «X- звіту» ПРРО (ф.н. 4000905454) станом на 16:43 год 27.03.2025 обсяг проведених розрахункових операцій в готівковій формі становить 6462,5 грн.
Таким чином, розрахункові операції в готівковій формі на суму 279,50 грн виявлених у надлишку на місці проведення розрахунків в даній господарській одиниці 27.03.2025 проведені без застосування ПРРО та без видачі покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту у встановленому закону порядку, чим порушено пункт 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Крім того, під час проведення перевірки в магазині «Там Там міні» встановлено, що на місці проведення розрахунків виявлено 7582,00 грн., а за даними «Х-звіту» ПРРО щодо обсягу проведених операцій за 27.03.2025 встановлено суму 6493,10 грн.
Таким чином, розрахункові операції в готівковій формі на суму 1088,90 грн виявлені у надлишку на місці проведення розрахунків при співставленні з даними «Х-звіту» ПРРО, у встановленому законом порядку не проведені через ПРРО, фіскальні чеки не сформовано та покупцям у встановленому законом порядку не надані, чим порушено пукти 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Крім того, відповідно до статті 8 цього Закону України № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Приписами пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно п.п 14.1.107 п 14.1 ст. 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
За правилами п.п.1, 3, 6, 7 ст. 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Положеннями статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР також встановлено, що маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів" з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;
рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - Положення № 1251), пунктом 5 якого передбачено, що марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі QR-код) та лінійний штрих-код (далі штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити: слова «Україна», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ»; позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП». «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв);реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків; QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію га номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.
Слід зазначити, що перелічені вище норми унеможливлюють факт законного повторного використання марки акцизного податку.
Згідно з пунктом 20 Положення №1251 вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 ПК України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Як слідує з аналізу наведених норм чинного законодавства, законом заборонено виробництво, зберігання, транспортування та реалізацію алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Верховний Суд у постановах від 06.06.2019 у справі №823/748/17, від 08.08.2019 у справі №808/4653/14, від 10.06.2020 у справі №808/4108/16 вказав, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм Закону №481/95-ВР щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Суд зазначає, що позивач, як суб`єкт господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки.
Як встановлено перевіркою, в магазині «Там Там міні 2» при проведенні розрахункових операцій через ПРРО, (ф.н. 4000905454), суб`єктом господарювання не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації тютюнових виробів. Зокрема, у фіскальному чеку за номером КoxuC_02G2M від 16.10.2024, яким реалізовано Сигарети Camel на суму 110,01 грн, відсутні дані щодо коду товару згідно УКТ ЗЕД.
Позивачем в період з 31.07.2024 по 03.04.2025 при проведенні розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку через ПРРО (ф.н. 4000905454) не забезпечено створення та надання покупцям в обов`язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту із зазначенням обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та помер) на загальну суму 27482,32 грн. 
Також виявлено продаж ОСОБА_1 на журавлині 38% 0,1л. – 2 пляшки відповідно до касових чеків від 27 грудня 2024 року ф/№ eTOgzaY6Q8o (15:14 год) та від 27 грудня 2024 року ф/№ qkpd42XvscM (08:32 год) із однією і тією ж акцизною маркою AGKV376042.
Крім того, в магазині «Там Там міні 1» встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку без надання покупцям в обов`язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту із зазначенням обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 30783,95 грн. Зокрема, у фіскальному чеку за номером kdpAngpYPkY від 04.01.2025, яким реалізовано Віскі Talisman Blended Scotch 40% 0,7 л. на суму 549.90 грн., відсутні дані щодо серії та номеру марки акцизного податку.
Позивачем при проведенні розрахункових операцій з реалізації підакцизних товарів через ПРРО (ф.н. 4000868640) не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів в частині зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (у фіскальному чеку за номером 5bvJrFJlz5w від 15.10.2024, яким реалізовано Сигарети LD 25 Red на суму 102.01 грн., відсутні дані щодо коду товару згідно УКТ ЗЕД).
Також виявлено продаж Горілки Absolut 40% 0,5 л.- 2 пляшки відповідно до касових чеків від 25 грудня 2024 року ф/№ HLgAD4Fa22I (19:08 год) та від 25 грудня 2024 року ф/№ aoThMgNYUQ (13:31 год) із однією і тією ж акцизною маркою AFNG765430, а також напою на основі рому Capitain Morgan Spiced Gold 35% - 2 пляшки відповідно до касових чеків від 16 вересня 2024 року ф/№eugY68dRyMg (16:25 год) та від 16 вересня 2024 року ф/№ 83ryikbSyIE (08:00 год) із однією і тією ж акцизною маркою AGTR530432 ;
Крім того, в магазині «Там Там міні» встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку без надання покупцям в обов`язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту із зазначенням обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 34202,70 грн. Зокрема, у фіскальному чеку за номером j1RCEr_bnc від 13.08.2024, яким реалізовано Горілку Хлібний дар Класичну 40% 0,7 л. на суму 549.90 грн.
Позивачем при проведенні розрахункових операцій через ПРРО (ф.н. 4000905427), суб`єктом господарювання не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів в частині зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (у фіскальному чеку за номером oLXjwQ4ReKY від 08.08.2024, яким реалізовано Тютюновий стік Heets Cameo Wave на суму 100.00 грн., відсутні дані щодо коду товару згідно УКТ ЗЕД).
Також виявлено продаж Горілки особлива Оксеженіум 40% 0,5 л. – 2 пляшки відповідно до касових чеків від 23 лютого 2024 року ф/№tyGGi4iP3Zo (19:14 год) та від 23 лютого 2024 року ф/№ VI1Nv1VJpzA (15:58 год) із однією і тією ж акцизною маркою AHNS066031.
Суд наголошує, що відповідно до приписів пункту 226.7 статі 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер.
Оскільки марки акцизного податку дублюються, то це свідчить про порушення приписів пункту 226.7 статі 226 ПК України, пункту 5 Положення №1251, а отже алкогольні напої не можуть вважатися маркованими в порядку, визначеному законодавством.
Пунктом 226.11 статті 226 ПК України забороняються ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Разом з цим, відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення;
Так, відповідно до розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки від 04.04.2025, який був долучений до податкового повідомлення рішення №0144090705 від 09.05.2025, за порушення вчинене вперше, тобто за реалізацію Горілки Світовий клас 40% 0,5 л. Prime на суму 99,90 грн., застосовано фінансову санкцію у розмірі 100%. А за кожну наступну реалізацію товару без зазначення реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номер) застосовано фінансову санкцію у розмірі 150%.
До розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки від 04.04.2025, який був долучений до податкового повідомлення рішення № 0144200705 від 09.05.2025, за порушення вчинене вперше, тобто за реалізацію Горілки Козацька рада Класична 40% 0,1 л. на суму 39,90 грн., застосовано фінансову санкцію у розмірі 100%, а за кожне порушення застосовано фінансову санкцію у розмірі 150%.
До розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки від 04.04.2025, який був долучений до податкового повідомлення рішення № 0144040705 від 09.05.2025, за порушення вчинене вперше, тобто за реалізацію Горілки Наша марка Класична 40% 0,25 л. на суму 142,60 грн., застосовано фінансову санкцію у розмірі 100%, а за кожне наступне порушення - 150%.
З огляду на вище зазначене, суд дійшов висновку, що податковим органом було доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень, з огляду на що суд не вбачає підстав для задоволення.
Одночасно, судом враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно частинами першою і другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як передбачено статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Враховуючи вищезазначене, оцінивши докази, які є у справі, суд дійшов до висновку про те, що відповідач, приймаючи оскаржувані рішення, діяв в межах повноважень та у спосіб визначений чинним законодавством України, а тому позовні вимоги є необґрунтованими та не підлягають задоволенню.
Відповідно до вимог статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Підстави для відшкодування судових витрат у справі відповідно до положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України відсутні, оскільки в задоволенні позову відмовлено повністю.
Керуючись статтями 139, 243-246, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес Рітейл ЛТД до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя А.Я. Ксензюк