ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2026 року	Львів	Справа № 460/28202/23 пров. № А/857/11725/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді Кузьмича С. М.,
суддів Курильця А.Р., Мікули О.І., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року (ухвалене головуючим – суддею Поліщук О.В. у м. Рівне) у справі № 460/28202/23 за адміністративним позовом Приватного підприємства «ЗАХІД- ЦЕНТР ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинення певних дій,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів в якому просив:
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 9635818/39556788 від 03.10.2023 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Приватним підприємством «ЗАХІД- ЦЕНТР ТРЕЙД» накладну № 7 від 28.07.2023 датою набрання рішенням суду законної сили;
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 9635816/39556788 від 03.10.2023 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Приватним підприємством «ЗАХІД- ЦЕНТР ТРЕЙД» накладну № 8 від 28.07.2023 датою набрання рішенням суду законної сили;
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 9635820/39556788 від 03.10.2023 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Приватним підприємством «ЗАХІД- ЦЕНТР ТРЕЙД» накладну № 9 від 28.07.2023 датою набрання рішенням суду законної сили;
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 9635821/39556788 від 03.10.2023 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Приватним підприємством «ЗАХІД- ЦЕНТР ТРЕЙД» накладну № 10 від 29.07.2023 датою набрання рішенням суду законної сили;
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 9635817/39556788 від 03.10.2023 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Приватним підприємством «ЗАХІД- ЦЕНТР ТРЕЙД» накладну № 11 від 29.07.2023 датою набрання рішенням суду законної сили;
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 9635819/39556788 від 03.10.2023 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Приватним підприємством «ЗАХІД- ЦЕНТР ТРЕЙД» накладну № 12 від 29.07.2023 датою набрання рішенням суду законної сили.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що ним було надано з поясненнями усі необхідні документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій по вказаним податковим накладним. Проте, такі документи не взяті до уваги відповідачем та прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації вищевказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24.02.2025 адміністративний позов задоволено повністю. 
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.
Також суд зазначив, що позивач надавав контролюючому органу та до суду не лише первинні документи, що підтверджують факт настання події, з якою законодавство пов`язало виникнення обов`язку по складанню та реєстрації у ЄРПН податкових накладних, але і документи, які засвідчили наявність у позивача матеріально-технічних та інших ресурсів для продажу кукурудзи, при цьому відповідачами не було надано і судом не було здобуто доказів того, які б спростовували відомості наданих позивачем документів.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, Головне управління ДПС у Рівненській області, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що Приватне підприємство «ЗАХІД-ЦЕНТР ТРЕЙД» (ідентифікаційний код 39556788) зареєстроване 19.12.2014 як суб`єкт підприємницької діяльності; 19.12.2014 взяте на облік як платник податків і з 01.08.2016 зареєстроване як платник податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 395567823018).
Видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: 01.11 - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.19 - Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.24 - Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів; 01.25 - Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників; 01.61 - Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 - Післяурожайна діяльність; 46.21 - Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 - Неспеціалізована оптова торгівля.
24.07.2023 між Приватним підприємством «ЗАХІД-ЦЕНТР ТРЕЙД» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Луцька аграрна компанія» (Покупець), укладено Договір поставки № 24/07/2-к (далі - Договір поставки), відповідно до умов якого постачальник взяв на себе зобов`язання передати у власність покупця зерно кукурудзи (далі - Товар), в кількості 150 т +/- 10% за ціною однієї тони 5200,00грн, ПДВ з яких складає 638,60грн, в подальшому іменується Товар, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити Товар. Ціна включає в себе всі витрати, які пов`язані з зберіганням і доставкою на склад покупця (п.1.1. Договору поставки). 
Відповідно до п.3.2. Договору поставки оплата по даному договору здійснюється шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок постачальника за кожну отриману частину партію товару покупцем, протягом трьох банківських днів з моменту отримання кожної частини партії товару та розхідних документів на такий товар, за умови реєстрації постачальником у встановленому порядку податкової накладної (податкових накладних) на зазначену партію товару.
Згідно з п.4.1. Договору поставки передача Товару здійснюється на умовах СРТ франко-склад покупця за адресою Волинська область, м. Устилуг, вул. Володимирська, 3, комбікормовий завод ТОВ "Луцька аграрна компанія" (правила Інкотермс, в редакції 2000 року). 
На виконання умов Договору поставки ПП «ЗАХІД-ЦЕНТР ТРЕЙД» відвантажило (поставило) для ТОВ «Луцька аграрна компанія» Товар (кукурудзу) за такими товаросупровідними документами:
видаткова накладна № РН-0000006 від 28.07.2023 в кількості 24,98т на загальну суму 129895,90грн, в т.ч. ПДВ 15952,13грн, товарно-транспортна накладна № 3 від 28.07.2023 (за якою автомобільним перевізником є СГ ТОВ ім.Фрунзе, пункт навантаження Рівненська обл., Варазький р-н, с. Полиці, пункт розвантаження Волинська обл., Володимирський р-н, с.Устилуг);
видаткова накладна № РН-0000007 від 28.07.2023 в кількості 25,20т на загальну суму 131039,90грн, в т.ч. ПДВ 16092,62грн, товарно-транспортна накладна № 1 від 28.07.2023 (за якою автомобільним перевізником є ТОВ «Агрофірма Гаївське», пункт навантаження Рівненська обл., Варазький р-н, с.Полиці, пункт розвантаження Волинська обл., Володимирський р-н, с.Устилуг);
видаткова накладна № РН-0000008 від 28.07.2023 в кількості 24,64т на загальну суму 128127,91грн, в т.ч. ПДВ 15735,01грн, товарно-транспортна накладна № 2 від 28.07.2023 (за якою автомобільним перевізником є ФГ «Хлібороб-Р», пункт навантаження Рівненська обл., Варазький р-н, с. Полиці, пункт розвантаження Волинська обл., Володимирський р-н, с.Устилуг);
видаткова накладна № РН-0000009 від 29.07.2023 в кількості 25,18т на загальну суму 130935,90грн, в т.ч. ПДВ 16079,85грн, товарно-транспортна накладна № 5 від 29.07.2023 (за якою автомобільним перевізником є СГ ТОВ ім.Фрунзе, пункт навантаження Рівненська обл., Варазький р-н, с. Полиці, пункт розвантаження Волинська обл., Володимирський р-н, с.Устилуг);
видаткова накладна № РН-0000010 від 29.07.2023 в кількості 25,06т на загальну суму 130311,90грн, в т.ч. ПДВ 16003,22грн, товарно-транспортна накладна № 6 від 29.07.2023 (за якою автомобільним перевізником є ТОВ «Агрофірма Гаївське», пункт навантаження Рівненська обл., Варазький р-н, с. Полиці, пункт розвантаження Волинська обл., Володимирський р-н, с.Устилуг);
видаткова накладна № РН-0000011 від 29.07.2023 в кількості 25,60т на загальну суму 133119,90грн, в т.ч. ПДВ 16348,06грн, товарно-транспортна накладна № 4 від 29.07.2023 (за якою автомобільним перевізником є ФГ «Хлібороб-Р», пункт навантаження Рівненська обл., Варазький р-н, с. Полиці, пункт розвантаження Волинська обл., Володимирський р-н, с.Устилуг).
Розрахунки за поставлений Товар проведені ТОВ «Луцька аграрна компанія» частково на суму 687220,52грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 16140 від 01.08.2023, з призначенням платежу «за кукурудзу рах. № СФ-0000006 від 28.07.2023. Сума 687220,52грн, ПДВ (14%) 84395,50», що підтверджується також випискою по банківському рахунку позивача у АТ «Сенс Банк» за 01.08.2023.
Відповідно до даних Картки рахунку: 361 за 01.07.2023-31.08.2023 та Картки рахунку: 26 за 2023р. здійснення вказаних операцій відображено у бухгалтерському обліку позивача. 
На виконання вимог податкового законодавства по першій події (за датою відвантаження товарів) позивачем було складено податкові накладні: № 7 від 28.07.2023 (на загальну суму 129895,90 грн, у тому числі ПДВ 15952,13 грн), № 8 від 28.07.2023 (на загальну суму 131039,90грн, у тому числі ПДВ 16092,62грн), № 9 від 28.07.2023 (на загальну суму 128127,91 грн, у тому числі ПДВ 15735,01 грн), № 10 від 29.07.2023 (на загальну суму 130935,90 грн, у тому числі ПДВ 16079,85 грн), № 11 від 29.07.2023 (на загальну суму 130311,90 грн, у тому числі ПДВ 16003,22 грн), № 12 від 29.07.2023 (на загальну суму 133119,90 грн, у тому числі ПДВ 16348,06 грн).
Вказані накладні було направлено ПП «ЗАХІД-ЦЕНТР ТРЕЙД» на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, за наслідками опрацювання яких позивач отримав квитанції № 9191494069, № 9210117071, № 9210118629, № 9210119681, № 9210118774, № 9210109727 про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників в ЄРПН, у яких зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкових накладних № 7 від 28.07.2023, № 8 від 28.07.2023, № 9 від 28.07.2023, № 10 від 29.07.2023, № 11 від 29.07.2023, № 12 від 29.07.2023 в ЄРПН зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 1005, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, у квитанціях зазначено: Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
У зв`язку з вказаним, позивачем було подано контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 3 від 29.09.2023 до якого долучено 55 додатків. 
Зокрема, як вбачається з матеріалів справи, позивачем було надано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій з поставки кукурудзи наступні документи: Договір поставки № 24/07/2-к від 24.07.2023, Додаткова угода № 1 від 24.07.2023, Додаткова угода № 2 від 24.07.2023, видаткові накладні № РН-0000011 від 29.07.2023, № РН-0000010 від 29.07.2023, № РН-0000009 від 29.07.2023, № РН-0000008 від 28.07.2023, № РН-0000007 від 28.07.2023, № РН-0000006 від 28.07.2023, товарно-транспортні накладні № 6 від 29.07.2023, № 5 від 29.07.2023, № 4 від 29.07.2023, № 3 від 28.07.2023, № 2 від 28.07.2023, № 1 від 28.07.2023, рахунок-фактура № СФ-0000006 від 28.07.2023, рахунок-фактура № СФ-0000007 від 29.07.2023, платіжна інструкція № 16140 від 01.08.2023, виписка за рахунками за 01.08.2023 в АТ «Сенс Банк», Картка рахунку: 361 за 01.07.2023-31.08.2023, Картка рахунку: 26 за 2023р., Договір купівлі-продажу насіння № 10223 від 09.12.2019 з ТОВ «Піонер Насіння Україна» на придбання насіння гібридів: кукурудзи та/або соняшнику торгової марки Pioneer першого покоління, видаткова накладна № 3807075620 від 19.05.2021, платіжне доручення № 247 від 04.06.2021, складське розпорядження про відвантаження номер замовлення 3804075413, Договір поставки № 0806-01 від 08.06.2021 з ТОВ «Львівське» на поставку сільськогосподарської продукції, ззр, міндобрив в асортименті, рахунок на оплату № 18 від 08.06.2021, видаткова накладна № 30 від 08.06.2021, платіжне доручення № 263 від 23.06.2021, накладна на відпуск ПММ № 053-7364 від 14.05.2021, платіжне доручення № 242 від 14.05.2021, Договір поставки № ДГ-5032 від 20.04.2021 з ПП «Агролеон-Захід» та додаток № 2 від 05.05.2021 до такого договору, видаткова накладна № 775 від 07.05.2021, платіжні доручення № 302 від 07.05.2021, № 303 від 07.05.2021, накладна на відпуск ПММ № 053-7661 від 20.05.2021, платіжне доручення № 309 від 21.05.2021, Договір оренди техніки від 17.05.2021 з ПП «Агрофон» на оренду комбайну зернозбирального John Deere 9770 STS 26587 ВН, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 10 від 24.05.2021, відомість № 1 руху зерна та іншої продукції за листопад 2021р., відомість № 1 руху зерна та іншої продукції за грудень 2021, обліковий лист тракториста-машиніста (збирання зернових - кукурудзи) від 30.11.2021, дорожні листки трактора за 22.11.2021, 23.11.2021, 25.11.2021, 26.11.2021, 29.11.2021, 30.11.2021, акти списання № СпТ-000024 від 30.04.2021, № СпТ-000031 від 31.05.2021, № СпТ-000030 від 31.05.2021, № СпТ-000048 від 30.06.2021, № СпТ-000095 від 30.11.2021, № СпТ-000096 від 30.11.2021, Аналіз рахунка: 631 за 2021р., Журнал-ордер і відомість по рахунку 10 Основні засоби за 2021, Договір оренди сільськогосподарського обладнання від 01.05.2020 з ФГ «Хлібороб-Р» на оренду сівалки КІНЗЕ-3600 2010рв, акт здачі-приймання сільськогосподарської техніки від 31.07.2020, акт прийому-передачі сільськогосподарської техніки від 01.05.2020, акт виконаних робіт № 5 від 31.07.2020, рахунок від 31.07.2020, витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності за ПП «ЗАХІД-ЦЕНТР ТРЕЙД» на приміщення комори загальною площею 1138,9кв.м за адресою Волинська область, Маневицький р-н, с.Костюхнівка, вулиця Молодіжна, 4-ж, фінансова звітність малого підприємства станом на 01.01.2022, звіти про площі, валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році за формою № 29-сг, звіти про використання добрив і пестицидів під урожай 2021 року за формою № 9-сг, повідомлення про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП, довідка Головного управління ДПС у Рівненській області про підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи на 2021 рік, податкова декларація платника єдиного податку четвертої групи за 2021 рік, ліцензія на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) на термін дії з 23.03.2020 до 23.03.2025, рахунок на оплату № С134 від 20.04.2021, Журнал-ордер і Відомість по рахунку 313 інші рахунки в банку в національній валюті за 2021р., штатний розпис з 01.07.2021, звіт про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) сільського господарства за 2021 рік за формою № 2-ферм, аналіз рахунку: 20 за 2021р., податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 4 квартал 2021, відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за формою № 4ДФ, звіти про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року за формою № 4-сг, Договір поставки товару № 2886/21 від 26.04.2021 з ТОВ «МАКОШ МІНЕРАЛ» на поставку хімічної продукції, видаткова накладна № 2944 від 27.04.2021, товарно-транспортна накладна № 2944 від 27.04.2021, рахунок на оплату № 2886 від 26.04.2021, видаткова накладна № 119 від 07.05.2021, платіжне доручення № 254 від 09.06.2021, рахунок від 31.07.2020, акт виконаних робіт № 5 від 31.07.2020, Договір оренди сільськогосподарського обладнання від 01.05.2020 з ФГ «Хлібороб-Р» на оренду сівалки КІНЗЕ-3600 2010рв, акт прийому-передачі сільськогосподарської техніки від 01.05.2020, акт здачі-приймання сільськогосподарської техніки від 31.07.2020, Договір оренди транспортного засобу від 01.02.2021 з ФГ «Хлібороб-Р» на оренду автомашини камаз 55111 № 140-13 ОН, акт прийому-передачі від 01.02.2021, звіти про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року за формою № 4-сг, податкова декларація платника єдиного податку четвертої групи за 2022 рік, відомість про наявність земельних ділянок.
За результатами розгляду наданих пояснень та копій документів Комісією Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія) було прийнято рішення: № 9635818/39556788 від 03.10.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 7 від 28.07.2023; № 9635816/39556788 від 03.10.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 8 від 28.07.2023; № 9635820/39556788 від 03.10.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 9 від 28.07.2023; № 9635821/39556788 від 03.10.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 10 від 29.07.2023; № 9635817/39556788 від 03.10.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 11 від 29.07.2023; № 9635819/39556788 від 03.10.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 12 від 29.07.2023.
Підставами для відмови у реєстрації вказаних податкових накладних у наведених рішеннях зазначено: «Прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». У графі «Додаткова інформація» зазначено про невідповідність визначеного в ТТН пункту навантаження та підтверджуючих документів щодо власності та адреси приміщення комори, відсутні документи на транспортування врожаю з поля до місця зберігання.
Вказані рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку шляхом подання до Державної податкової служби України скарг з долученням до них 58 додатків - документів, які було направлено до Комісії ГУ ДПС у Рівненській області.
19.10.2023 за результатами розгляду скарг ПП «ЗАХІД-ЦЕНТР ТРЕЙД» Державною податковою службою України було прийнято рішення за результатами розгляду скарг щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних № 74271/39556788/2 (якою залишено скаргу без задоволення, а рішення № 9635818/39556788 від 03.10.2023 без змін), № 74251/39556788/2 (якою залишено скаргу без задоволення, а рішення № 9635816/39556788 від 03.10.2023 без змін), № 74321/39556788/2 (якою залишено скаргу без задоволення, а рішення № 9635820/39556788 від 03.10.2023 без змін), № 74344/39556788/2 (якою залишено скаргу без задоволення, а рішення №9635821/39556788 від 03.10.2023 без змін), № 74345/39556788/2 (якою залишено скаргу без задоволення, а рішення № 9635817/39556788 від 03.10.2023 без змін), № 74263/39556788/2 (якою залишено скаргу без задоволення, а рішення № 9635819/39556788 від 03.10.2023 без змін).
Як слідує з вказаних рішень Державної податкової служби України підставою їх прийняття є ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Позивач вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з приписами п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Як згадувалось вище, що податкові накладні було направлено ПП «ЗАХІД-ЦЕНТР ТРЕЙД» на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, за наслідками опрацювання яких позивач отримав квитанції № 9191494069, № 9210117071, № 9210118629, № 9210119681, № 9210118774, № 9210109727 про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників в ЄРПН, у яких зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкових накладних № 7 від 28.07.2023, № 8 від 28.07.2023, № 9 від 28.07.2023, № 10 від 29.07.2023, № 11 від 29.07.2023, № 12 від 29.07.2023 в ЄРПН зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 1005, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, у квитанціях зазначено: Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із цим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами , затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.
Разом з цим, підставами для відмови у реєстрації вказаних податкових накладних у наведених рішеннях зазначено: «Прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». У графі «Додаткова інформація» зазначено про невідповідність визначеного в ТТН пункту навантаження та підтверджуючих документів щодо власності та адреси приміщення комори, відсутні документи на транспортування врожаю з поля до місця зберігання.
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимогах правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну, що були дослідження в суді першої та апеляційної інстанції.
Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
За умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 03.10.2023 № 9635818/39556788, № 9635816/39556788, № 9635820/39556788, № 9635821/39556788, № 9635817/39556788, № 9635819/39556788.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані Приватним підприємством «ЗАХІД-ЦЕНТР ТРЕЙД» податкові накладні № 7 від 28.07.2023, № 8 від 28.07.2023, № 9 від 28.07.2023, № 10 від 29.07.2023, № 11 від 29.07.2023, № 12 від 29.07.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем набрання законної сили рішенням суду.
Відтак, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року у справі № 160/28202/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула