Головуючий І інстанції: Є.Б. Супрун
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2026 р. 	Справа № 440/12735/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Ральченка І.М.,
Суддів: Катунова В.В. , Подобайло З.Г. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.08.2025, по справі № 440/12735/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БК КОМБУД 21" 
до  Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Полтавській області   
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "БК Комбуд 21" звернулось з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, у якій просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11774187/44603305 від 16.09.2024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 14.08.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 14.08.2024 днем подання її на реєстрацію.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01.08.2025 позовну заяву задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.09.2024 №11774187/44603305.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "БК Комбуд 21" податкову накладну №2 від 14.08.2024 датою подання її на реєстрацію.
Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не було досліджено в повній мірі підстави прийняття рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області №11774187/44603305 від 16.09.2024 про відмову в реєстрацію податкової накладної від №2 від 14.08.2024 де зазначено, що до повідомлення платником ненадано копiй первинних документiв щодо постачання/придбання товарiв/послуг, зберiгання i транспортування, навантаження, розвантаження продукцiї, складських документiв (iнвентаризацiйнi описи), у тому числi рахунки-фактури/iнвойси, акти приймання-передачi товарiв (робiт, послуг) з урахуванням наявностi певних типових форм та галузевої специфiки, накладних. З актів позивача не вбачається можливим встановити осіб, які виконували вказані послуги, час затрачений на таке виконання, пов`язаність придбаних послуг із господарською діяльністю позивача. Таким чином, відповідач діяв відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, а отже винесене рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області №11774187/44603305 від 16.09.2024, про відмову у реєстрації податкової накладної від 09.05.2023 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних та рішення ДПС України за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11774187/44603305 від 16.09.2024, є правомірними.
Також апелянт зазначав, що суд не може зобов`язати орган владних повноважень до прийняття конкретного рішення оскільки в такому випадку це є фактичним втручанням в реалізацію повноважень колегіальним органом (в його дискреційні повноваження). Так, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційних скарг, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судовим розглядом, 04.06.2024 між ТОВ "Востокстройгаз" (замовник) та ТОВ "БК Комбуд 21" (підрядник) був укладений договір №04/06 надання послуг, за умовами якого підрядник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі, на свій ризик якісно виконати за завданням замовника улаштування асфальтобетонного покриття площадки току, дороги на вісову, площадку і в`їзд на вісову току, а замовник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі, прийняти і оплатити послуги в обсягах відповідно до договірної ціни (пункт 1.1 Договору). Договірна ціна послуг за цим договором складає 5970217,66 грн., у тому числі ПДВ 20% - 995036,28 грн. 
Оплата здійснюється шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок підрядника наступним чином: - попередня оплата у розмірі 50%, а саме - 2985108,83 грн., у тому числі ПДВ 20% - 497518,14 грн.; остаточна оплата виконаних робіт проводиться за фактом виконання робіт протягом 3 днів з моменту підписання акту здачі-приймання робіт (пункт 4.1 Договору). 
17.06.2024 ТОВ "БК Комбуд 21" отримало передплату згідно з п. 4.1 Договору у розмірі 50% на виконання робіт та закупівлі матеріалів у сумі 2985108,83 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 497518,14 грн., на підставі чого за правилом першої події була виписана та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна №2 від 17.06.2024 на суму 2985108,83 грн., у т.ч. ПДВ - 497518,14 грн.
У серпні 2024 ТОВ "БК Комбуд 21" здійснені роботи за договором №04/06 від 04.06.2024, у зв`язку з чим підрядник направив замовнику рахунок №5 від 08.08.2024 на залишок неоплаченої договірної ціни у сумі 2985108,83 грн. та акти виконаних робіт (форми КБ-2в) №1, №2, №3, №4 і довідки до них про вартість виконаних будівельних робіт за формою КБ-3 за серпень на всі виконані роботи за договором на загальну вартість договірної ціни - 5970217,66 грн.
14.08.2024 ТОВ "Востокстройгаз" проведено оплату за "виконання робіт по улаштуванню асфальт. покр. плош. току по рах. №5 від 08.08.2024" на суму 2985108,83 грн. з ПДВ, що підтверджується випискою АТ "Укрсиббанк".
14.08.2024 ТОВ "БК Комбуд 21" складено податкову накладну № 2, яка направлена для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних. Втім її реєстрація була зупинена, позивачу запропоновано надати пояснення і копії документів щодо підтвердження зазначеної у податковій накладній інформації.
Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, відповідач вказав те, що обсяг постачання товару/послуги 42.11, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У зв`язку з цим, позивачу запропоновано надати пояснення і копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
09.09.2024 ТОВ "БК Комбуд 21" на адресу контролюючого органу направлені письмові пояснення з копіями документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, а саме щодо підтвердження виконання робіт за договором №04/06 від 04.06.2024 з ТОВ "Востокстройгаз" як на суму попередньої оплати (50%), так і на суму післяплати за фактом виконаних робіт (50%) згідно з актами виконаних робіт, а також копії первинних документів по взаємовідносинах ТОВ "БК Комбуд 21" з контрагентами, товари та послуги яких були використані при виконанні робіт за договором №04/06 від 04.06.2024, зокрема, з:
- ТОВ "Демченкотрансбуд" про поставку щебеню різних фракцій та відсіву гранітного, про надання послуг вантажного транспорту та спецтехніки;
- ТОВ "Укртранс-Експрес" про оренду асфальтоукладача;
- ФОП ОСОБА_1 про оренду автогрейдера та котка дорожнього;
- ТОВ "Шляхбуд Тростянець" про виготовлення суміші асфальтобетонної;
- ТОВ "Добробут-Бетон" про купівлю бетону на об`єкт;
- РРБМО "Райагробуд" про перевезення вантажів автомобільним транспортом;
- ПП "Автолідер" про надання послуг вантажного транспорту;
- ТОВ "Термінал-МК" про поставку бітума дорожного;
- ТОВ "Стандарт Оіл 1" про перевезення бітума дорожнього;
- ТОВ "Сам Транс" про поставку мінерального порошка.
Також на підтвердження обставин ведення власної господарської діяльності позивачем були надані штатний розпис та банківські виписки.
Пояснюючи розбіжності у даті виконання робіт та складання і направлення для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №2 від 14.08.2024, а не 08.08.2024 датою складення актів приймання виконаних будівельних робіт, позивач посилається на помилку бухгалтера ТОВ "БК Комбуд 21", яка в подальшому фактично була виправлена шляхом направлення на реєстрацію в ЄРПН податкової накладної №8 від 08.08.2024 на сумі 2985108,83 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 497518,14 грн., яка зареєстрована контролюючим органом та включена в декларацію по ПДВ за серпень 2024.
За наслідками розгляду пояснень та додаткових документів Комісією ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було прийнято рішення №11774187/44603305 від 16.09.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 14.08.2024 з тих підстав, що надані позивачем акти приймання виконаних будівельних робіт за серпень від 08.08.2024, тоді як податкова накладна виписана 14.08.2024.
Не погодившись із зазначеним рішенням Комісії Головного управління ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН позивач оскаржив останнє в адміністративному порядку шляхом подання скарги. 
До скарги були додані копії документів та пояснення, у яких повідомлено, що за наслідками виконання договору №04/06 від 04.06.2024 та зарахування коштів від ТОВ "Востокстройгаз" на загальну суму 5970217,66 грн. ТОВ "БК Комбуд 21" правильно складеними та зареєстрованими контролюючим органом є податкова накладна №2 від 17.06.2024 на суму 2985108,83 грн. з ПДВ та податкова накладна №8 від 08.08.2024 на суму 2985108,83 грн. з ПДВ, тоді як податкова накладна №2 від 14.08.2024 на суму 2985108,83 грн. з ПДВ складена з помилкою, а тому не підлягає наданню отримувачу (покупцю), тобто є зайво складеною, натомість правильно складеною та зареєстрованою в ЄРПН є податкова накладна №8 від 08.08.2024 на суму 2985108,83 грн. з ПДВ.
Отже, товариством надані обґрунтування потреби в реєстрації податкової накладної №2 від 14.08.2024, яка не надається отримувачу (покупцю), яка полягає у набутті можливості проведення розрахунку коригування щодо податкової накладної №2 від 14.08.2024 як зайво складеної на операцію, за якою в ЄРПН вже зареєстрована податкова накладна, тоді як правильно складеною і вже зареєстрованою є податкова накладна №8 від 08.08.2024.
За наслідками розгляду скарги ТОВ "БК Комбуд 21" Комісією ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення від 01.10.2024 №62297/44603305/2, яким скарга була залишена без задоволення.
Позивач, вважаючи оскаржуване рішення відповідача протиправним, оскільки останнє позбавляє платника податків можливості зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до податкової накладної №2 від 14.08.2024, звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, про відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної № 2 від 14.08.2024, невідповідність оскаржуваного рішення критеріям, встановленим ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно із абзацами першим, другим, п`ятим, десятим п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України установлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, на виконання вказаної норми постановою Кабінету Міністрів України від 29.10.2010 №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема: відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірки, визначеної пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
01.02.2020 набув чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування установлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно із пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 Порядку №520 Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08.03.2023, пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:
«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту».
Пункт 10 Порядку № 520 з 08.03.2023 також було викладено у новій редакції: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Судовим розглядом встановлено, що згідно з квитанцією від 28.08.2024 підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 14.08.2024 №2 стали висновки про те, що обсяг постачання товару/послуги 42.11 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, зупинення реєстрації ПН/РК за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
За таких обставин, у разі зупинення реєстрації податкових накладних на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Разом з тим, квитанція від 28.08.2024 не містить розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що стало підставою зупинення спірної податкової накладної.
Натомість, квитанція про зупинення реєстрації спірної податкової накладної від 14.08.2024 №2 містить лише загальне посилання на наявність у позивача права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.
Таким чином, наведене унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у ЄРПН.
Із матеріалів справи встановлено, що ТОВ "БК Комбуд 21" на адресу контролюючого органу направлені письмові пояснення з копіями документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено.
Платником податків повідомлено, що за наслідками виконання договору №04/06 від 04.06.2024 та зарахування коштів від ТОВ "Востокстройгаз" на загальну суму 5970217,66 грн. ТОВ "БК Комбуд 21" правильно складеними та зареєстрованими контролюючим органом є податкова накладна №2 від 17.06.2024 на суму 2985108,83 грн. з ПДВ та податкова накладна №8 від 08.08.2024 на суму 2985108,83 грн. з ПДВ.
При цьому, податкова накладна №2 від 14.08.2024 на суму 2985108,83 грн. з ПДВ, реєстрація якої є зупиненою, складена з помилкою, внаслідок чого не підлягає наданню отримувачу (покупцю).
Отже, потреба в реєстрації податкової накладної №2 від 14.08.2024 обумовлена необхідністю проведення подальшої реєстрації розрахунку коригування щодо неї як зайво складеної на операцію, за якою в ЄРПН вже зареєстрована належна податкова накладна №8 від 08.08.2024.
Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Згідно з п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України, або у разі коригування сум податкових зобов`язань відповідно до підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Розрахунок коригування складається особами, визначеними відповідно до пункту 1 Порядку.
Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком.
У розрахунку коригування вказуються дата та номер податкової накладної, до якої вносяться зміни. У клітинках номера податкової накладної, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.
У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у розрахунку коригування зазначаються виправлені дані.
Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.
Відповідно до п. 25 Порядку №1307 у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних двох і більше податкових накладних, складених на одну операцію з постачання товарів/послуг, постачальник (продавець) складає розрахунок(ки) коригування до податкової(их) накладної(их), зайво складеної(их) на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, у такому порядку:
у верхній лівій частині розрахунку коригування у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» зазначається тип причини 20, при цьому позначка «х» не проставляється;
у заголовній частині розрахунку коригування у полі «до податкової накладної» зазначаються дата і номер податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна;
в інформаційному полі «Інформаційні дані щодо складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної» розрахунку коригування зазначаються дані щодо податкової накладної, правильно складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних;
в інформаційному полі «Інформаційні дані щодо складеного та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна» розрахунку коригування зазначаються дані щодо розрахунку коригування, складеного до зайво складеної податкової накладної, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначене поле не заповнюється, якщо такий розрахунок коригування не складався.
У разі складання розрахунку коригування з типом причини 20 до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, до якої раніше не складався розрахунок коригування, такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем), який був зазначений у податковій накладній, що коригується, крім випадків, передбачених цим Порядком.
У разі складання розрахунку коригування з типом причини 20 до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, до якої раніше було складено розрахунок коригування, такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем) з урахуванням таких особливостей:
в інформаційному полі «Інформаційні дані щодо складеного та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна» такого розрахунку коригування зазначаються дані щодо складеного та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна;
графи з 1 по 14 розділу Б такого розрахунку коригування та рядки розділу А не заповнюються.
Розрахунок коригування, особливості складання якого визначені у цьому пункті, складається окремо до кожної податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, у тому числі до податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю).
Із наведеного вище правового регулювання встановлено, що розрахунок коригування може бути складений та зареєстрований в ЄРПН лише стосовно зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що фактично відмова у реєстрації податкової накладної від 14.08.2024 №2 у ЄРПН, яка складена помилкового та щодо якої виникла необхідність подання та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування, позбавляє платника податків такої можливості.
Таким чином, є обґрунтованим твердження суду першої інстанції стосовно безпідставності оскаржуваного рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.09.2024 №11774187/44603305, враховуючи надання позивачем контролюючому органу первинних документів на підтвердження обставин здійснення господарської операції за договором №04/06 від 04.06.2024 з ТОВ "Востокстройгаз", за наслідками якої складено спірну податкову накладну, надані пояснення щодо розбіжностей, які могли викликати сумніви у контролюючого органу, повідомлено про помилкове складення податкової накладної від 14.08.2024 №2 щодо господарської операції, стосовно якої є належним чином складена в подальшому та зареєстрована податкова накладна № 2 від 08.08.2024.
Разом з тим, оскаржуване рішення від 16.09.2024 №11774187/44603305 обґрунтоване ненаданням позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; у графі «Додаткова інформація» відсутні відомості.
Водночас, у ході судового розгляду справи згідно з інформацією відповідача підставою для висновків про відмову у реєстрації стали встановлені обставини невідповідності даних актів приймання виконаних будівельних робіт за серпень від 08.08.2024, тоді як податкова накладна виписана 14.08.2024.
З цього приводу колегія суддів зазначає, що із урахуванням того, що спірна податкова накладна від 14.08.2024 №2 є фактично помилково складеною, аналіз первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та дослідження спірної господарської операції позивача на предмет її реальності, здійснено контролюючим органом за межами власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
Колегія суддів вважає, що позивачем надано достатньо документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, а отже суд не приймає посилання податкового органу стосовно неповноти надання первинних документів платником.
Крім того, наведені обґрунтування контролюючого органу свідчать про формальний підхід до прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, а також до прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
З урахуванням встановлених обставин справи та наведеного правового регулювання, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, з яким погоджується колегія суддів, про відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної № 2 від 14.08.2024, невідповідність оскаржуваного рішення критеріям, встановленим ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.
Щодо аргументів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної, колегія суддів зазначає наступне.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.
Колегія суддів зазначає, що обраний спосіб захисту, щодо зобов`язання ДПС України вчинити відповідні дії узгоджується зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод(право на ефективний засіб юридичного захисту), відповідно до якої кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №2 від 14.08.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Стосовно доводів апеляційної скарги в частині розподілу судових витрат колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно з ч. 1 ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Положеннями п. 1 ч. 3 ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до ч. 3 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат:1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Згідно з ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 7 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Аналіз наведених положень процесуального законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Крім того колегія суддів звертає увагу на положення ч. 6 та ч. 7 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України відповідно до яких, визначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
У ході судового розгляду встановлено, що під час розгляду справи в суді першої інстанції правова допомога позивачу надавалась адвокатом Глушко З.В. на підставі договору про надання правничої допомоги від 14.10.2024.
Так, відповідно до акту виконаних робіт від 26.10.2024, розрахунку суми гонорару за надану правничу (правову) допомогу адвокатом виконано наступні роботи:
- зустріч з клієнтом, консультація (усна та письмова) та ознайомлення з документами з питань про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.09.2024 №11774187/44603305 – 3000 грн.;
- правовий аналіз документів та опрацювання законодавчої бази, узгодження правової позиції – 1000 грн.;
- складання позовної заяви, сканування та формування копій документів (додатків до позовної заяви), створення та подача до Полтавського окружного адміністративного суду в підсистемі «Електронний суд» позовної заяви з додатками – 6000 грн.;
Всього – 10000 грн. 
Суд першої інстанції задовольняючи частково вимоги щодо відшкодування витрат на правничу допомогу, виходив з того, що частина витрат у зв`язку із наданими послугами не підлягає відшкодуванню, а загальний розмір витрат є не співмірним зі складністю справи.
Колегія суддів підтримує такі висновки та зазначає, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.
Так, аналізуючи зміст наданих позивачу послуг в контексті здійснення представництва інтересів позивача у даній справі, реальним результатом є складання позовної заяви.
Отже, надаючи оцінку співмірності заявленої до відшкодування позивачем суми витрачених коштів на складання вказаних документів критеріям, встановленим ч. 5 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає, що виходячи зі складності справи та обсягу наданих адвокатом послуг позивачу, враховуючи суть спірних правовідносин, беручи до уваги, що справа розглянута судом в спрощеному позовному провадженні без участі сторін, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що співмірним розміром витрат на правничу допомогу в даному випадку є 3000,00 грн.
Натомість, апелянт не обґрунтував необхідність зменшення зазначеного розміру відшкодування судових витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу, у той час як позивач (заявник) навів детальне обґрунтування та подав належні докази на підтвердження розміру понесених витрат на таку допомогу у розмірі 3000 грн.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційних скарг, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.08.2025 по справі № 440/12735/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	В.В. Катунов   З.Г. Подобайло