П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 грудня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/16307/25	

Перша інстанція: суддя Завальнюк І.В.,
повний текст судового рішення
складено 04.09.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Джабурія О.В.
суддів - Вербицької Н.В.
- Кравченка К.В.
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Бласт і КО» до Головнго управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

До Одеського окружного адміністративного суду позивач звернувся із вказаним позовом, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №12196102/45136270 від 12.12.2024 р. про відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «Бласт і КО»; визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №12196101/45136270 від 12.12.2024 р. про відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «Балст і КО»; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Компанія «Бласт і КО» №2 від 14.12.2023 на суму 109 818,18 грн. (у тому числі ПДВ 18 303,03 грн.); зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Компанія «Бласт і КО» №21 від 26.04.2024 р на суму 250 000,00 грн. (у тому числі ПДВ 41 666,67 грн.).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що позивачем було складено та направлено для реєстрації в ЄРПН податкові накладні, однак спірними рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних. На виконання вимог пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПК України позивачем було направлено на адресу ГУ ДПС повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим податковим накладним. Не зважаючи на подання платником податків усіх необхідних документів, спірні податкові накладні зареєстровані не були, що зумовило позивача звернутися за судовим захистом.
11.06.2025 до суду першої інстанції від Головного управління ДПС в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що на розгляд комісії регіонального рівня надана не достатня кількість первинних документів, які б в повному обсязі підтверджували господарську операцію, надані документи не відображають весь шлях здійсненої господарської операції від Постачальника Покупцеві, також не надано банківських виписок або платіжних інструкцій, які б підтверджували факт перерахування коштів. На момент винесення оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, Позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкових накладних. Зокрема, у зв`язку з ненаданням до контролюючого органу товарно-транспортних накладних на підтвердження поставки на адресу позивача від контрагентів матеріалів для виконання робіт з влаштування внутрішньо-майданчикових мереж господарсько-побутової та дощової каналізації, з ненаданням акту приймання-передачі зазначених матеріалів, а також, у зв`язку з відсутністю документів, підтверджуючих походження техніки для виконання зазначених в податкових накладних зобов`язань, реальність господарської діяльності, зазначеної у направлених на реєстрацію податкових накладних не підтверджена.
16.06.2025 до суду першої інстанції від ТОВ «Компанія «Бласт і КО» надійшла відповідь на відзив, згідно з якою подані податкові накладні №2 від 14.12.2023 р. та №21 від 26.04.2024 р. складені та направлені на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних за фактом настання однієї із подій, передбачених п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, а саме на дату зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку у якості передоплати, а не за фактом виконання робіт. На момент подання вищевказаних податкових накладних на реєстрацію, роботи не були виконані Позивачем, а тільки закуповувались необхідні товарно-матеріальні цінності для подальшого виконання робіт, про що прямо було вказано Позивачем у поясненнях, наданих контролюючому органу.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2025 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Бласт і КО» (65102, м. Одеса, вул. Сортувальна, буд 2-В; ЄДРПОУ 45136270) до Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5; ЄДРПОУ 44069166), ДПС України (04053, м. Київ, Львівська площа, 9; ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби в Одеській області № 12196102/45136270 від 12.12.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «Бласт і КО». Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби в Одеській області № 12196101/45136270 від 12.12.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «Бласт і КО». Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Компанія «Бласт і КО» №2 від 14.12.2023 на суму 109 818,18 грн. (у тому числі ПДВ 18 303,03 грн.). Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Компанія «Бласт і КО» №21 від 26.04.2024 на суму 250 000,00 грн. (у тому числі ПДВ 41 666,67 грн.). Стягнуто з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства обмеженою відповідальністю «Компанія «Бласт і КО» судовий збір в розмірі 6056 грн. (шість тисяч п`ятдесят шість грн.).
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2025 року у справі № 420/16307/25 та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Бласт і КО» в повному обсязі. Апелянт вважає зазначене рішення незаконним, необґрунтованим, таким, що винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права та без повного з`ясування усіх обставин, які мають значення для справи, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.
Відповідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 
За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Компанія «Бласт і КО» зареєстровано платником податку на додану вартість з 01.06.2023 (451362715549), що підтверджується витягом №2415544500047 від 13.03.2024.
Відповідно до витягу з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань №34191253 від 06.12.2024 р. основним видом економічної діяльності ТОВ «Компанія «Бласт і КО» є КВЕД 37.00 каналізація, відведення й очищення стічних вод. Серед додаткових видів економічної діяльності Товариства є: 38.11 збирання безпечних відходів; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.11 будівництво доріг і автострад; 42.21 будівництво трубопроводів; 43.12 підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.21 електромонтажні роботи; 43.22 монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.99 інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 71.12 діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 77.32 надання в оренду будівельних машин і устатковання; 77.39 надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 81.30 надання ландшафтних послуг.
18.09.2023 ТОВ «Компанія «Бласт і КО» ТОВ «АЛЬ-СОФІЯ» (код за ЄДРПОУ 40079647) укладено договір підряду № 18/09-ЗК, за яким ТОВ «Компанія «Бласт і КО» (Підрядник) зобов`язується власними та залученими силами і засобами в порядку і строки, передбачені цим договором, з власних матеріалів і обладнання виконати робити: «Влаштування внутрішньо майданчикових мереж господарсько-побутової та дощової каналізації» на об`єкті «Будівництво житлового комплексу з вбудовано-прибудованими приміщеннями, торгово-розважальним центром, наземними гаражами відкритого типу, підземним паркінгом та трансформаторною підстанцією за адресою: м. Одеса, Малиновський район, вул. Краснова, 3» відповідно до чинних в Україні норм і правил, а ТОВ «АЛЬ-СОФІЯ» (Замовник) зобов`язується в порядку та строки, передбачені цим договором прийняти і оплатити виконані роботи підрядника.
На виконання 201.10. статті 201 ПК України, Товариством складено та направлено до Головного управління ДПС в Одеській області наступні податкові накладні на послуги згідно з ДКПП 43.22 для реєстрації у Реєстрі, а саме: - №2 від 14.12.2023 р.; - №21 від 26.04.2024 р.
Проте, 19.12.2023 Товариством отримано квитанцію про зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної (реєстраційний номер документа 9345829362).
У даній квитанції вказано: «Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — Порядок), затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 14.12.2023 р. №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=6.5334 %, «Рпоточ»=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
09.05.2024 Товариством отримано квитанцію про зупинення реєстрації вищевказаної податкової накладної (реєстраційний номер документа 9122599060).
У даній квитанції вказано: «Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 11.12.2019 №1.165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 26.04.2024 р. №21 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання 9 товару/послуги 43.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=4.8399%, «Рпоточ»=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”.
Незважаючи на всі подані документи та надані пояснення, комісією Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були прийняті рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних 12196102/45136270 від 12.12.2024 р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 14.12.2023 р., №12196101/45136270 від 12.12.2024 р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 26.04.2024 р. у зв`язку з: наданням платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства.
Позивач, не погоджуючись з прийнятими рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягає скасуванню, а податкові накладні такими, що підлягають реєстрації, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова №1246), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 (далі - Порядок №520).
Згідно з вимогами пп. «а», «б» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Відповідно до вимог п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до вимог п.201.7 ст.201 ПКУ податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.1 ст.201 ПКУ встановлений обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до вимог п.201.10 ст.201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 20.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з яким реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Порядок розгляду скарги щодо рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказаний Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі права та обов`язки їх членів.
Відповідно до вимог п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктами 10, 11 Порядку № 1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з вимогами абзацу 2 п. 25, п. 26 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Відповідно до вимог п.44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема окреслений Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктами 3,4 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
Відповідно до вимог п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Згідно з вимогами п.6 Порядку №520 Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Відповідно до вимог п.п.9-12 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Під час апеляційного розгляду колегією суддів встановлено, ТОВ «Компанія «Бласт і КО» має повну забезпеченість матеріалами, виробничими та трудовими ресурсами для здійснення своєї господарської діяльності та виконання робіт за кодом згідно з ДКПП 43.22 є для Товариства типовою та розповсюдженою послугою, яка регулярно надається на користь різних контрагентів, крім того, вид економічної діяльності за КВЕД 43.22 монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування - є додатковим видом економічної діяльності Позивача.
На виконання 201.10. статті 201 ПК України, Товариством складено та направлено до Головного управління ДПС в Одеській області наступні податкові накладні на послуги згідно з ДКПП 43.22 для реєстрації у Реєстрі, а саме: №2 від 14.12.2023 р.; №21 від 26.04.2024 р.
Проте, Товариством отримано квитанції про зупинення реєстрації зазначених податкових накладних (№ 9345829362 та № 9122599060) з посиланням на п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оцінюючи наведені в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної підстави контролюючого органу, суд апеляційної інстанції зазначає, що у додатку 1 до Порядку № 1165, визначено критерії ризиковості платника податку. Зокрема, відповідно до п.1 обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналізуючи вищевказані правові норми, колегія суддів наголошує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши, які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючим органом не зазначено конкретної пропозиції надати точний перелік документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Колегія суддів зазначає, що зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування без зазначення чіткого переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, позбавило позивача можливості надати достатній обсяг підтверджуючих та відповідних документів.
При цьому, можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, які є необхідними для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Отже, як вбачається з викладеного, саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем 09.12.2024 року скеровано до контролюючого органу, повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, що підтверджується квитанцією №2 від 10.12.2024 р., реєстраційний номер документа 9373452109).
Згідно з поясненнями, між ТОВ «Компанія «Бласт і КО» і ТОВ «АЛЬ-СОФІЯ» (код за ЄДРПОУ 40079647) укладено договір підряду № 18/09-ЗК від 18.09.2023 р. за яким ТОВ «Компанія «Бласт і КО» (Підрядник) зобов`язується власними та залученими силами і засобами в порядку і строки, передбачені цим договором, з власних матеріалів і обладнання виконати робити: «Влаштування внутрішньо майданчикових мереж господарсько-побутової та дощової каналізації» на об`єкті «Будівництво житлового комплексу з вбудовано-прибудованими приміщеннями, торгово-розважальним центром, наземними гаражами відкритого типу, підземним паркінгом та трансформаторною підстанцією за адресою: м. Одеса, Малиновський район, вул. Краснова, 3» відповідно до чинних в Україні норм і правил, а ТОВ «АЛЬ-СОФІЯ» (Замовник) зобов`язується в порядку та строки, передбачені цим договором прийняти і оплатити виконані роботи підрядника.
Згідно з п. 3.1 Договору, вартість робіт за цим договором узгоджується сторонами і вказується в підписаному сторонами додатку 1 «Договірна ціна», який є невід`ємною частиною цього договору і складає 7 250 000,00 грн., у тому числі ПДВ – 1 208 333,33 грн.
У відповідності до п. 3.9 договору, Замовник надає Підряднику передоплату на придбання матеріалів для виконання робіт за договором в наступному порядку: протягом 1 робочого дня з дати виставлення відповідного рахунку Підрядника, Замовник перераховує на розрахунковий рахунок Підрядника передоплату в розмірі 70% від вартості робіт за цим Договором. Даний аванс зараховується в рахунок вартості матеріалів призначених для виконання робіт.
Наступні розрахунки з Підрядником за виконані роботи здійснюються Замовником протягом 7 банківських днів після приймання Замовником у Підрядника виконаних робіт у встановленому цим договором порядку за вирахуванням сплаченої Підряднику передоплати відповідно до абзацу 1 цього пункту.
Сторонами 07.12.2023 р. укладено додаткову угоду №1 до вищевказаного договору, згідно якої сторони дійшли згоди доповнити п. 3.8 Розділу «ВАРТІСТЬ РОБІТ І ПОРЯДОК РОЗРАХУНКІВ» Договору абзацом 2 у такій редакції: «У разі виконання додаткових робіт Сторони підписують відповідну Додаткову угоду до даного Договору. В даній Додатковій угоді вказується перелік додаткових робіт, терміни їх проведення, вартість і порядок розрахунків”. 2. Керуючись п.3.8. Договору Сторони дійшли згоди про наступне: 2.1. Підрядник зобов`язується виконати додаткові роботи: «Влаштування внутрішньомайданчикових мереж господарсько-побутової та дощової каналізації» на об`єкті Замовника: «Будівництво житлового комплексу з вбудовано-прибудованими приміщеннями, торгово-розважальним центром, наземними гаражами відкритого типу, підземним паркінгом та трансформаторною підстанцією за адресою: м. Одеса, Малиновський район, вул. Краснова, 3». 2.2. Вартість вищевказаних робіт становить: 139 656,56 грн. (сто тридцять дев`ять тисяч шістсот п`ятдесят шість грн. 56 коп.), в т.ч. ПДВ20% - 23 276,09 грн. (двадцять три тисячі двісті сімдесят шість грн. 09 коп.). 3. Оплата за даним Додатковою угодою проводиться «Замовником» наступним чином: 3.1. Протягом 1 (одного) робочого дня з дати виставлення відповідного рахунку- Підрядника Замовник перераховує на розрахунковий рахунок Підрядника передоплату в розмірі 100% Вартості Робіт передбачених п.2.2. даної Додаткової угоди. 4. Термін виконання робіт 5 (п`ять) календарних днів. 5. Роботи вважаються виконаними з дати підписання уповноваженими представниками сторін «Довідки про вартість виконаних робіт» (за формою №КБ-3) та «Акт приймання виконання робіт» (за формою №КБ-2в).
07.12.2023 р. була складана та підписана Додаткова угода № 1 на додаткові роботи, а саме: «Влаштування внутрішньо майданчикових мереж господарсько-побутової та дощової каналізації» на суму 139 565,56 грн.
На підставі цієї угоди ТОВ «Компанія «Бласт і КО» був виписаний рахунок № 125 від 07.12.2023 р. на суму 139 656,56 грн.
Від ТОВ «АЛЬ-СОФІЯ» на розрахунковий рахунок Позивача 14.12.2023 р. частково надійшли грошові кошти, а саме у розмірі 109 818,18 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №31159 від 14.12.2023.
Ця передплата потрібна для підготовки техніки, обладнання та закупівлі всіх необхідних засобів праці та ТМЦ для виконання цих робіт.
Для виконання цих додаткових робіт необхідно було провести ряд землевпорядних робіт, а саме засипати траншеї, котловани та ями піском за допомогою бульдозерів, полити водою за допомогою поливомийних машин та ущільнити трамбівками. Тому на об`єкті працювала будівельна техніка та допоміжні спеціальні інструменти, які є у Позивача як власні, так і по договору оренди № 30/05 від 30.05.2023р. Факт надання цих автомобілів в оренду підтверджується актами наданих послуг, платіжними інструкціями та ОСВ 631 за листопад місяць з даним контрагентом, які додаються. Також додаються Форми 20-ОПП з квитанціями та ОСВ 10, 11.
Такі ТМЦ, як пісок та гранітна суміш 0-40 Товариство отримує від ТОВ “ЕНКО ЕНТЕРПРАЙЗ” (код за ЄДРПОУ 37009150) за договором купівлі-продажу №2106-23 від 21.06.2023 р., що підтверджується: - видатковими накладними №11292 від 14.12.2023 р., №11302 від 15.12.2023 р., №11361 від 16.12.2023 р., №11408 від 19.12.2023 р., №11772 від 27.12.2023 р.; товарно-транспортними накладними №P11271 від 14.12.2023 р., №Р11279 від 14.12.2023 р., №Р11302 від 15.12.2023 р., №Р11332 від 16.12.2023 р., №Р 11323 від 16.12.2023 р., №Р11381 від 19.12.2023 р.; - актом прийому-передачі товару від 27.12.2023 р.; - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за 14.12.2023 31.12.2023 р.
Всю техніку, а також будівельні механізми необхідно заправляти паливомастильними матеріалами, які ТОВ «Компанія» Бласт і КО» закуповує у ТОВ «Флай Ойл» (42467625) за договором поставки №305-23 від 06.07.2023 р., що підтверджується: - видатковими накладними №13858 від 15.12.2023 р., №14039 від 18.12.2023 р., №14337 від 22.12.2023 р., №14662 від 27.12.2023 р., №14790 від 29.12.2023 р.; - платіжними інструкціями №764 від 14.12.2023 р., №772 від 19.12.2023 р., №796 від 26.12.2023 р., №802 від 29.12.2023 р., №809 від 29.12.2023 р.; - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за 14.12.2023 31.12.2023 р.
Послуги з ремонту та запчастини Товариство отримує від: 1. ТОВ «Фастранс РЛС» (код ЄДРПОУ 44182016) за договором надання послуг №18/09-23 від 18.09.2023 р., що підтверджується: -актами надання послуг №59 від 20.12.2023 р., №60 від 20.12.2023 р., №79 від 25.12.2023 р., №78 від 25.12.2023 р., №80 від 25.12.2023 р., №81 від 25.12.2023 р., №59 від 20.12.2023 р.; платіжними інструкціями №799 від 27.12.2023 р., №803 від 29.12.2023 р.; оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за 14.12.2023 31.12.2023 р. 2. ТОВ «СТ-Маркет Груп» (код за ЄДРПОУ 41187196) за договором на поставку товару на умовах відстрочення оплати №МГ 05-2023/06-10 від 01.06.2023 р., що підтверджується: -видатковими накладними № СТ-34344 від 15.12.2023 р., №СТ-34540 від 18.12.2023 р., №СТ-35256 від 26.12.2023 р.; оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за 14.12.2023 31.12.2023 р. 3. ТОВ «Гідравлік мастер» (код за ЄДРПОУ 37316467) за договором поставки №230620/5 від 20.06.2023 р., що підтверджується: -видатковими накладними №46672 від 20.12.2023 р., №47164 від 25.12.2023 р.; - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за 14.12.2023 31.12.2023 р.
Станом на 14.12.2023 р. (дата подання податкової накладної у Реєстрі) вищевказані роботи не були виконані, тому підписаних відповідних Актів поки не існувало.
Також до поданого повідомлення про надання пояснень Товариством долучено 68 документів (файлів).
Але, незважаючи на всі подані документи та надані позивачем пояснення, комісією Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №12196102/45136270 від 12.12.2024 р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 14.12.2023 р., у зв`язку за наданням платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства.
Також, у додатковій інформації рішення зазначено наступне: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) 3 урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (накл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку із змісту якої неможливо встановити які саме документи, подані Товариством містять порушення законодавства.
Крім того, позивачем 10.12.2024 року скеровано до контролюючого органу повідомлення №27 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, що підтверджується квитанцією №2 від 10.12.2024 р., реєстраційний номер документа 9374051468). До поданого повідомлення про надання пояснень Товариством долучено 98 документів (файлів).
Але, незважаючи на всі подані документи та надані позивачем пояснення, комісією Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №12196101/45136270 від 12.12.2024 р., яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 26.04.2024 р., у зв`язку з: наданням платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, податкові накладні подані на реєстрацію у Реєстрі за фактом отримання передоплати, а не виконання робіт, а тому не всі матеріали на момент подання податкових накладних на реєстрацію у Реєстрі були доставлені у повному обсязі на місце виконання робіт, а тому твердження ГУ ДПС в Одеській області щодо ненадання позивачем товарно-транспортних накладних на підтвердження поставки на адресу позивача від контрагентів матеріалів для виконання робіт з влаштування внутрішньо-майданчикових мереж господарсько-побутової та дощової каналізації, з ненаданням акту приймання-передачі зазначених матеріалів не відповідають дійсності, оскільки дані документи було надано контролюючому органу у вигляді видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актів приймання-передачі, тощо.
Водночас, підставою для прийняття рішень ГУ ДПС в Одеській області про відмову у реєстрації податкових накладних є надання платником податку документів, складених з порушенням законодавства.
Однак, зі змісту оскаржуваних рішень вбачається, що податковий орган не визначив, які саме документи подано з порушенням законодавства та в чому ці порушення полягають.
Як вірно виснував суд першої інстанції, наведений в оскаржуваних рішеннях перелік документів за своїм змістом чітко відповідає загальному переліку документів, який передбачений пунктом 5 Порядку № 520, що не дає чіткого розуміння обставин, за яких були прийняті негативні для платника податку рішення. 
Колегія суддів окремо зазначає, що зміст переліку документів, встановлений вимогами п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ.
За таких обставин, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та невичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема, від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності платника податків критеріям ризиковості є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.02.2020 року по справі №360/1776/19.
У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Крім того, на думку колегії суддів, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Судова колегія також звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. А тому, в даному випадку колегія суддів не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
Таким чином, колегія суддів наголошує, що зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №2 від 14.12.2023 та №21 від 26.04.2024, то комісія регіонального рівня не мала правових підстав для відмови позивачу у їх реєстрації з підстав, вказаних в оскаржуваних рішеннях.
З огляду на зазначене, Головним управлінням ДПС в Одеській області не доведено правомірність свого рішення щодо відмови у реєстрації податкових накладних, тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що рішення контролюючого органу були прийняті відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 14.12.2023 та №21 від 26.04.2024.
Відповідно до вимог пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та / або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом апеляційної інстанції не встановлено.
У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати зазначені вище податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Згідно з вимогами ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до вимог ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2025 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	Н.В. Вербицька   К.В. Кравченко