ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

16 грудня 2025 року 
справа № 160/15683/24
адміністративне провадження № К/990/9183/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р. Ф., 
cуддів - Бившевої Л.І., Хохуляка В.В., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Букіна Л. Є.) 
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року (головуючий суддя - Добродняк І. Ю., судді: Бишевська Н. А., Семененко Я. В.),
у справі № 160/15683/24 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛОКАРУС УКРАЇНА» 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:
У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛОКАРУС УКРАЇНА» (далі - позивач, ТОВ «ЛОКАРУС Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 грудня 2023 року №0386750712, №0386890712, №0386980712, №0387762410.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем за наслідками перевірки, проведеної в період дії законодавчо встановленого мораторію. Позивач вважає, що допущене відповідачем процедурне порушення проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для скасування усіх прийнятих за її наслідками рішень.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року, позов задовольнив, податкові повідомлення-рішення визнав протиправними і скасував.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.
ГУ ДПС на підставі наказу від 06 січня 2022 року №13-п, плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2022 рік, постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова КМУ №89) провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЛОКАРУС УКРАЇНА». 
Така перевірка проведена у період з 21 січня 2022 року по 17 лютого 2022 року, але акт про її результати складений 01 серпня 2023 року за №2762/04-36-07-12/37799048 (далі - Акт перевірки від 01 серпня 2023 року).
Водночас, не погодившись з висновками Акта перевірки від 01 серпня 2023 року, позивач подав заперечення на нього разом із додатковими доказами. 
У зв`язку з отриманням заперечень ГУ ДПС видало наказ №4820-п від 07 листопада 2023 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЛОКАРУС УКРАЇНА» з питань, що стали предметом розгляду заперечень. 
Така перевірка проведена у період з 07 листопада 2023 року по 04 грудня 2023 року, результати якої оформлені Актом від 11 грудня 2023 року №3959/04-36-07-12/37799048 (далі - Акт перевірки від 11 грудня 2023 року).
На підставі Акта перевірки від 01 серпня 2023 року, з урахуванням Акта від 11 грудня 2023 року ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 18 грудня 2023 року:
- №0386750712, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 251' 187' 766,00 грн, у тому числі: за основним платежем - 243673263,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 7514503,00 грн;
- №0386890712, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 326' 822'387,50 грн, у тому числі: за основним платежем - 261457910,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 65364477,50 грн;
- №0386980712, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 105400,00 грн через відсутність реєстрації податкових накладних;
- №0387762410, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 19709,84 грн, у тому числі: за штрафними (фінансовими) санкціями - 18968,10 грн, пені - 741,74 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій, врахувавши низку висновків Верховного Суду, дійшли висновку про допущення контролюючим органом істотних порушень норм Податкового кодексу України під час призначення перевірки, які зумовлюють недопустимість як доказу Акта перевірки про порушення позивачем норм податкового законодавства. Так, суди зазначили про протиправність призначеної відносно позивача документальної планової виїзної перевірки, оскільки наказ про її проведення видано на підставі Постанови КМУ №89, в той час як був чинним і незміненим пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким введено мораторій на проведення відповідного виду документальної перевірки. 
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить скасувати судові рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось те, що карантинні обмеження в Україні, які розпочались з 12 березня 2020 року на підставі постанови КМУ від 11 березня 2020 року № 211, закінчились 30 червня 2023 року на підставі постанови КМУ від 27 червня 2023 року № 631. Тобто, хоча документальна планова виїзна перевірка й була призначена в період дії мораторію на проведення такого виду перевірок, проте, Акт про її результати складений вже після скасування мораторію і рішення на підставі висновків такого акта не приймались. Більш того у зв`язку з отриманими запереченнями був прийнятий наказ від 07 листопада 2023 року і проведена документальна позапланова виїзна перевірка, тобто вже також після скасування мораторію. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті 18 грудня 2023 року на підставі Акта перевірки від 01 серпня 2023 року (з урахуванням заперечень від 17 жовтня 2023 року №16 та Акта перевірки від 11 грудня 2023 року), тобто після скасування мораторію та, власне, скасування карантину.
Із посиланням на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України ГУ ДПС зазначало, що суд касаційної інстанції не робив висновків стосовно правомірності проведення податкової перевірки після закінчення карантинних обмежень, якщо контролюючим органом наказ на проведення планової виїзної перевірки складений під час дії мораторію, однак акт за результатами документальної планової виїзної перевірки та податкові повідомлення-рішення складено після скасування мораторію. Крім того з метою підтвердження (спростування) висновків акту планової перевірки було проведено позапланову перевірку після скасування мораторію. Відповідно, ГУ ДПС вважає, що суди застосували висновки Верховного Суду, які не підлягали застосуванню у цій справі, оскільки стосувалися правовідносин, які не є подібними.
Верховний Суд ухвалою від 12 березня 2025 року (суддя-доповідач Дашутін І. В.) відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
Рішенням зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді №17 від 17 вересня 2025 року суддю Дашутіна І. В. обрано до Великої Палати Верховного Суду з 18 вересня 2025 року. 
На підставі Розпорядження заступника керівника Апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду здійснено повторний автоматизований розподіл судової справи між суддями, про що складено протокол від 29 вересня 2025 року.
Для розгляду справи № 160/15683/24 визначено новий склад колегії суддів. Головуючим суддею (суддею-доповідачем) визначено суддю Гімона М.М., судді: Бившева Л. І., Юрченко В. П.
Ухвалою від 30 вересня 2025 року суддя-доповідач Гімон М. М. постановив прийняти справу до свого провадження і розпочати її розгляд спочатку за правилами спрощеного позовного провадження колегією суддів у складі трьох суддів.
Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від  05 грудня 2025 року № 24 суддю Гімона М.М. обрано до Великої Палати Верховного Суду.
У зв`язку з цим, розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 09 грудня 2025 року № 1542/0/78-25 призначено повторний автоматизований розподіл судових справ між суддями.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 09 грудня 2025 року для розгляду справи № 160/15683/24 визначений такий склад суду: Ханова Р.Ф. - головуючий суддя, судді: Бившева Л.І., Хохуляк В.В.
Відзив на касаційну скаргу від ТОВ «ЛОКАРУС УКРАЇНА» не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи з предмета спору у цій справі, ключовим питанням, яке було поставлене перед судами, є правомірність податкових повідомлень-рішень у контексті дотримання контролюючим органом процедури призначення і проведення перевірки, висновки якої і стали підставою для їх прийняття. Особливістю цієї справи є те, що до моменту прийняття податкових повідомлень рішень відносно позивача було проведено дві перевірки, а саме: перша перевірка - документальна планова виїзна - була розпочата на підставі наказу від 06 січня 2022 року і тривала з 21 січня 2022 року по 17 лютого 2022 року, але результати якої формалізовані в Акті від 01 серпня 2023 року; друга перевірка - документальна позапланова виїзна у зв`язку з отриманням заперечень на Акт від 01 серпня 2023 року - була розпочата на підставі наказу від 07 листопада 2023 року і тривала з 07 листопада 2023 року по 04 грудня 2023 року, а результати якої формалізовані в Акті від 11 грудня 2023 року.
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок
Згідно з пунктами   77.1-77.4 цієї статті ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.".
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці восьмому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)", а слова та цифри "до 30 березня 2020 року" - словами та цифрами "протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці дев`ятому слова та цифри "до 31 травня 2020 року" замінено словами та цифрами "по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці десятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців", який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: "документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків"; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри "підпунктом 78.1.8" замінено словами і цифрами "підпунктами 78.1.7 та 78.1.8"; в абзаці п`ятому слова "зберігання та транспортування" замінено словами "зберігання, транспортування та обігу". 
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС на підставі наказу від 06 січня 2022 року №13-п, плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2022 рік, постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова КМУ №89) провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЛОКАРУС УКРАЇНА». Така перевірка проведена у період з 21 січня 2022 року по 17 лютого 2022 року, але акт про її результати складений 01 серпня 2023 року за №2762/04-36-07-12/37799048 (далі - Акт перевірки від 01 серпня 2023 року).
Враховуючи усталену практику Верховного Суду, Суд наголошує на тому, що у цій справі при призначенні та проведенні перевірки у січні-лютому 2022 року (тобто під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) має місце порушення відповідачем вимог Податкового кодексу України, яке призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, оскільки така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки, через те, що така перевірка не повинна була відбутися в силу закону (постанови Верховного Суду від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 24 травня 2023 року у справі №640/4070/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 тощо).
Щодо проведення на підставі підпункту 78.1.5. пункту 78.1 статті 78 ПК України (у зв`язку з отриманням заперечень на акт перевірки складений за результатами перевірки проведеної у період з 21 січня 2022 року по 17 лютого 2022 року) перевірки у період з 07 листопада 2023 року по 04 грудня 2023 року, за результатами проведення якої складено спірні податкові повідомлення-рішення, Суд звертає увагу на наступне.
Оцінюючи правомірність дій контролюючого органу щодо призначення та проведення податкової перевірки у жовтні - грудні 2023 року, Суд виходить із загальних принципів публічного адміністрування, закріплених у Податковому кодексі України та практиці Верховного Суду. Зокрема, згідно з вимогами статей 19 Конституції України та 20, 75- 78 ПК України, контролюючі органи зобов`язані діяти виключно на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законом.
З матеріалів справи вбачається, що первинна перевірка була призначена та проведена з істотними порушеннями вимог законодавства. Такі порушення мають сутнісний характер і впливають на можливість використання результатів перевірки як правомірної та належної підстави для подальших дій контролюючого органу.
Суд наголошує, що за загальновизнаним у праві підходом незаконна дія не може слугувати джерелом для виникнення нових законних правових наслідків. Будь-яка владна діяльність, що ґрунтується на протиправних рішеннях, свідомо позбавлена легітимності та суперечить принципу правової визначеності, який є складовою верховенства права.
Матеріали справи свідчать, що повторна податкова перевірка була призначена на підставі заперечень позивача на акт первинної перевірки, тобто фактично на підставі результатів первинної перевірки щодо якої встановлено порушення процедурних вимог. Отже, нова перевірка має похідний характер від первинної, а її підстави прямо випливають з акта, складеного внаслідок порушення встановленої законом процедури.
Суд бере до уваги усталений правовий підхід, відомий у теорії та практиці як принцип «гнилого яблука», згідно з яким протиправність вихідної дії зумовлює недопустимість використання будь-яких її наслідків, оскільки такі наслідки є «плодами» незаконних дій. Таким чином, якщо джерело інформації або підстава для прийняття владного рішення є незаконними, то всі подальші дії, виконані на їх основі, вважаються такими, що здійснені з порушенням закону, а отримані результати - юридично нікчемними.
Використання матеріалів незаконної перевірки для обґрунтування підстав наступної перевірки є неприпустимим, оскільки це фактично надає контролюючому органу можливість усунути наслідки власного порушення шляхом створення нового адміністративного акту, формально позбавленого недоліків, але змістовно повністю залежного від попереднього протиправного рішення. Такий підхід суперечив би фундаментальному принципу верховенства права та заборони державі отримувати вигоду з власного неправомірного діяння.
З огляду на похідний характер спірної перевірки та її повну залежність від результатів незаконної первинної перевірки, Суд приходить до висновку, що така перевірка проведена без належних правових підстав, а відтак є протиправною. Акт перевірки, складений за її результатами, не може визнаватися належним доказом порушення податкового законодавства, а прийняте на його основі податкові повідомлення-рішення не породжують жодних правових наслідків і підлягають скасуванню як таке, що прийняте без законних підстав.
Враховуючи наведене, Суд вважає правильними та обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що дії контролюючого органу щодо призначення та проведення спірної перевірки є протиправними, а всі прийняті на її підставі рішення - незаконними, з огляду на їх залежність від першої дії, вчиненої з порушенням податкового законодавства.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновку про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 328, 341, 345, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року у справі №160/15683/24  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення і не оскаржується.
Судді:                                                                                                     Р. Ф. Ханова           
                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    В.В. Хохуляк