ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/22621/21 Суддя (судді) першої інстанції: О.В. Захарова

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 січня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді Кучми А.Ю., 
суддів Аліменка В.О., Безименної Н.В.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року (м. Дніпро, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Підприємства з іноземними інвестиціями «АМІК Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И Л А :
Підприємство з іноземними інвестиціями «АМІК Україна» звернулося з позовом до суду, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2021 №0001600704.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем безпідставно застосовано штрафні санкції за порушення позивачем вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не забезпечення проведення розрахункових операцій через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів із зазначенням товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів (газу скрапленого), оскільки підприємством у повній мірі дотримуються вимоги чинного законодавства, що підтверджується відповідними фіскальними чеками, які містять інформацію про код УКТЗЕД, а саме за умовним кодом 2711 «Гази нафтові та інші вуглеводні в газоподібному стані».
Відповідач у відзиві на позовну заяви заперечував проти задоволення позову, зазначив, що позивачем здійснено програмування РРО щодо коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД та зазначено код УКТ ЗЕД 2711. Натомість, для підакцизного товару потрібно зазначати код УКТ ЗЕД, який складається з 10 знаків, зазначення для підакцизних товарів коду УКТ ЗКД 4 знаків (2711) є фактом відсутності попереднього програмування щодо найменування пального (скрапленого газу) у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як код УКТ ЗЕД. 
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі. Апелянт наголошує, що відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Підприємство з іноземними інвестиціями «АМІК Україна», код ЄДРПОУ 30603572, зареєстровано за адресою: 04071, м. Київ, Подільський район, вул. Верхній вал, буд. 57, основний вид діяльності за КВЕД: 47.30 роздрібна торгівля пальним.
Головним управлінням ДПС у Сумській області на підставі наказу від 11.03.2021 №373-кп «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на проведення перевірки проведено фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності позивача, зокрема автозаправної станції (АЗС) з магазином №19-02 за адресою: Сумська область, м. Суми, вул. Героїв Крут, буд. 25/1.
Перевіркою розрахункових документів (електронних копій) РРО моделі №0-74 (заводський номер НД04000554) за фіскальним номером 3000318762, які містяться на контрольній стрічці в електронній формі в пам`яті РРО або в пам`яті модему та поданих по дротових або бездротових каналах зв`язку до сервера обробки інформації електронних копій розрахункових документів і зібраних Системою зберігання і збору даних РРО для внесення даних РРО у бази даних Системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані РРО, контролюючим органом встановлено проведення розрахункових операції без використання режиму попереднього програмування найменування товарів, а саме без зазначення коду товарної підкатегорії газу скрапленого згідно з УКТ ЗЕД (Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, згідно Закону України від 19.09.2013 №584-VІІ «Про Митний тариф України», зі змінами та доповненнями)
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Сумській області складено акт фактичної перевірки від 22.03.2021 №1384/18/22/РРО/30603572, згідно із висновками якого встановлено порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995.
В акті перевірки вказана вибіркова інформація щодо реалізованого підприємством з іноземними інвестиціями «АМ1К Україна» товару без зазначення в розрахункових документах коду товарної підкатегорії газу скрапленого згідно з УКТ ЗЕД із використанням РРО моделі №0-74 (заводський номер НД04000554), за фіскальним номером 3000318762, відповідно до касових чеків, переданих зазначеним РРО до Системи обліку даних РРО наведена в таблиці, зокрема:
- ПН 3060357, НД04000554, 01.01.2021 02:44:49, чек продажу №563, загальна сума по чеку, грн 124,90, найменування реалізованого товару 2711 1 газ скраплений, вартість реалізованого товару(газу скрапл.) грн, 124,90;
- ПН 3060357, НД04000554, 03.01.2021 11:04:44, чек продажу №1021, загальна сума по чеку, грн 249,80, найменування реалізованого товару 2711 1 газ скраплений, вартість реалізованого товару(газу скрапл.) грн, 249,80;
- ПН 3060357, НД04000554, 12.03.2021 09:05:12, чек продажу №9253, загальна сума по чеку, грн 399,92, найменування реалізованого товару 2711 1 газ скраплений, вартість реалізованого товару(газу скрапл.) грн, 399,92.
На підставі акту фактичної перевірки від 22.03.2021 №1384/18/22/РРО/30603572 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0001600704 від 26 квітня 2021 року, яким за порушення пункту 11 статті 3 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до Підприємства з іноземними інвестиціями «АМІК Україна» ПВКП застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 5100 грн.
Не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом за захистом своїх прав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що визначивши у чеках неповний код товарної підкатегорії газу скрапленого, позивач допустив недолік при зазначенні реквізиту у розрахункових документах, який не тягне за собою втрату статусу як розрахункових документів чеків позивача №563 від 01.01.2021, №1021 від 03.01.2021 та №9253 від 12.03.2021.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначено Законом від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР, поняття «розрахунковий документ» - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну
Згідно зі статтею 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема: надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим Наказом Мінфіну від 21 січня 2016 року № 13 (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну № 306 від 18 червня 2020 року), визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС, за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення № 13 встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).
Згідно з пунктом 3 розділу II цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Згідно з приписами підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (чинного на час виникнення спірних правовідносин) пальне - це нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Перелік підакцизних товарів, їх коди згідно з УКТ ЗЕД та ставки акцизного податку визначено пунктом 215.3 статті 215 ПК України.
Зокрема, перелік підакцизних товарів, віднесених до пального, встановлено підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.
Враховуючи викладене, пальне відноситься до підакцизних товарів та у розрахунковому документі має зазначатися код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Відповідно до змісту розрахункових документів вказаних в акті перевірки встановлено, що в чеках №563 від 01.01.2021, №1021 від 03.01.2021 та №9253 від 12.03.2021 позивачем вказано код згідно з УКТ ЗЕД - 2711 1 газ скраплений.
Станом на час реалізації позивачем пального документом, що підлягав застосуванню та визначав коди УКТ ЗЕД був Додаток до Закону України «Про Митний тариф України» від 04.06.2020 №674-IX.
Група 27 цього Додатку «Палива мінеральні; нафта і продукти її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні» містить код позначення товару 2711 - «Гази нафтові та інші вуглеводні в газоподібному стані»: скраплені (зріджені): 2711 11 00 00 - газ природний; 2711 12 - пропан: пропан, чистота якого не менш як 99 %: 2711 12 11 00- для використання як паливо, 2711 12 19 00 - для інших цілей; інший: 2711 12 91 00 - для специфічних процесів переробки; 2711 12 93 00 - для хімічних перетворень у процесах, крім зазначених у товарній підкатегорії 2711 12 91 00; для інших цілей: 2711 12 94 00 - чистота якого більш як 90 %, але не більш як 99 %, 2711 12 97 00 - інші; 2711 13 - бутани: 2711 13 10 00 - - для специфічних процесів переробки, 2711 13 30 00 - для хімічних перетворень у процесах, крім зазначених у товарній підкатегорії 2711 13 10 00; для інших цілей: 2711 13 91 00 - чистота якого більш як 90 %, але менш як 95 %, 2711 13 97 00 - інші, 2711 14 00 00 - етилен, пропілен, бутилен і бутадієн, 2711 19 00 00 - інші у газоподібному стані: 2711 21 00 00 - газ природний, 2711 29 00 00 -інші.
Структура десяти знакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).
За першими цифрами коду товарної позиції 2711, що зазначений у чеках №563 від 01.01.2021, №1021 від 03.01.2021 та №9253 від 12.03.2021, товар відноситься до групи 27 УКТ ЗЕД «Палива мінеральні; нафта і продукти її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні».
Проте позивачем не визначено повний код товарної підкатегорії газу скрапленого, який згідно Додатку має позначення 2711 11 00 00.
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 №500/6845/21.
Відповідно до положень пункту 7 статті 17 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, застосовується фінансова санкція у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідальність згідно пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР настає виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю, коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2024 року по справі № 640/11279/22.
Проте, за спірних правовідносин, згідно змісту розрахункових документів (фіскальних чеків) позивачем вказаний код УКТ ЗЕД 2711 «Гази нафтові та інші вуглеводні в газоподібному стані», який відповідає Митному тарифу України (Група 27) Додатку до Закону України «Про митний тариф України» від 04.06.2020 №674-ІХ «Палива мінеральні; нафта і продукти її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні».
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що визначивши у чеках неповний код товарної підкатегорії газу скрапленого, позивач допустив недолік при зазначенні реквізиту у розрахункових документах, який не тягне за собою втрату статусу як розрахункових документів чеків позивача №563 від 01.01.2021, №1021 від 03.01.2021 та №9253 від 12.03.2021.
Отже, відповідачем, суб`єктом владних повноважень, не доведено наявність в діях позивача порушення, відповідальність за яке передбачена п. 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача щодо того, що підприємство з іноземними інвестиціями «АМІК Україна» не могло зазначати УКТЗЕД згідно Закону № 584-VII від 19.09.2013 в чеках РРО за 2021 рік, як це вказано в акті, оскільки вказаний Закон втратив чинність згідно із Законом від 04.06.2020 № 674-ХІ.
Натомість Підприємством було зазначено код 2711 «Гази нафтові та інші вуглеводні в газоподібному стані» згідно УКТ ЗЕД 2020 року.
Крім того, підпунктом 230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України визначено що для цілей статей 230 - 233 Кодексу скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15°C. 
Таким чином, Підприємством було здійснено програмування РРО для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД за умовним кодом 2711, як це зазначено в Акті перевірки.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 26.04.2021 №0001600704 відповідач діяв необґрунтовано, тобто без врахування всіх обставин, які мають значення при прийнятті рішення, а відтак вказане рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 02.01.2026.

Головуючий суддя: А.Ю. Кучма 

Судді: В.О. Аліменко

Н.В. Безименна