ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/8542/24
адміністративне провадження № К/990/31862/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., 
суддів: Блажівської Н. Є.,  Яковенка М. М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у касаційній інстанції справу
за позовом Комунального підприємства «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Комунального підприємства «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року (складене у складі головуючого судді Кузана Р. І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2025 року (ухвалену в складі колегії суддів: головуючого судді Шинкар Т. І., суддів  Довга О. І. Запотічний І. І.) у справі №380/8542/24
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. 18 квітня 2024 року Комунальне підприємство «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області (далі -  КП «Дрогобичводоканал», платник податків) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі  - ГУ ДПС, податковий орган), у якому просить: 
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС форми «Ш» № 02422313010413 від 01.11.2023 про зобов`язання сплатити штраф розмірі 10% в сумі 2 382 104, 69 грн;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС форми «Ш» № 00842013010413 від 04.03.2024 про зобов`язання сплатити штраф розмірі 10% в сумі 847 036,56 грн.
2.  Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначає, що податкові повідомлення-рішення позивач уважає протиправними та такими, що їх необхідно скасувати, оскільки при їх прийнятті податковий орган не взяв до уваги, що прострочення сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість, тобто податковий борг з якого нараховувались штрафні санкції, виник через невідповідність фактичної вартості послуг з централізованого водопостачання та водовідведення тарифам, що затверджувалися Національною комісією, яка здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.
2.1. Указує, що Постановою КМУ №1340 від 15.12.2021  «Деякі питання здійснення заходів, передбачених пунктом 27 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік» затверджено порядок та умови надання у 2021 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, що підлягає урегулюванню згідно із Законом України «Про заходи, спрямовані на врегулювання заборгованості теплопостачальних та теплогенеруючих організацій та підприємств централізованого водопостачання і водовідведення». Субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення заборгованості з різниці в тарифах за рахунок та в межах коштів спеціального фонду державного бюджету за цільовим призначенням, джерелом формування яких є надходження, визначені пунктами 13 і 14 статті 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік». Водночас, проведення взаєморозрахунків із погашення заборгованості можливе лише на підставі договору, який укладається підприємствами, що, зокрема, надавали послуги з централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості, та шляхом послідовного виконання зобов`язань учасниками розрахунків. Крім того, за умовами такого договору сторона може перераховувати до загального (спеціального) фонду державного бюджету кошти, зокрема, для погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
2.2. Платник податків зазначає, уклавши договори про організації взаєморозрахунків та очікуючи на субвенцію з державного бюджету, був зобов`язаний відповідно до підпункту 2 пункту 10 Договорів не вчиняти дій з погашення заборгованості відповідно до умов договору. Таким чином позивач уважає, що прострочення сплати КП «Дрогобичводоканал» узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість відбулось за незалежних від нього причин, а саме внаслідок невідповідності фактичної вартості послуг з централізованого водопостачання та водовідведення затвердженим тарифам на такі послуги та не перерахування субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах. 
ІІ. Рішення судів першої і апеляційної інстанцій, мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.
3.1. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди дійшли висновку, що позивач був обізнаний з наслідками щодо несплати грошових зобов`язань перед бюджетом, водночас, матеріали справи не містять жодних доказів, які б підтверджували, що КП «Дрогобичводоканал» на виконання п.11 та п.12 договорів про організацію взаєморозрахунків 2017 року вчиняло дії: проводило переговори щодо перерахування коштів, чи починаючи з 2018 року зверталось з позовом про виконання цих договорів. До аналогічних висновків можна  дійти, оцінюючи вищезгадані договори 2021 року.
3.2. Суди вказали, що предметом договорів №13/20 від 14.08.2017, №13/36 від 13.11.2017 та №13/37 від 13.11.2017 «Про організацію взаєморозрахунків» є організація проведення взаєморозрахунків за субвенцією з державного бюджету місцевим бюджетам з метою погашення податкового боргу КП «Дрогобичводоканал», який виник станом на 2017 рік. Водночас предметом договорів №13/01 від 22.12.2021 та №13/09 від 23.12.2021 «Про організацію взаєморозрахунків» є організація проведення взаєморозрахунків за субвенцією з державного бюджету місцевим бюджетам з метою погашення податкового боргу КП «Дрогобичводоканал», який виник станом на червень 2021 року.
3.3. Суд апеляційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції правильно зауважив, що на момент укладення вказаних договорів грошові зобов`язання позивача по податку на додану вартість своєчасно до бюджету сплачені не були, вважались простроченими та визнавались податковим боргом. Так, своєчасне виконання сторонами своїх зобов`язань за цими договорами не призвело б до своєчасного виконання позивачем податкового обов`язку по сплаті самостійно визначених ним поточних грошових зобов`язань за період, охоплений досліджуваними актами камеральних перевірок.
3.4. Окрім того суд апеляційної інстанції при перегляді рішення суду першої інстанції вважав, що п.124.1 ст.124 Податкового кодекс України (далі - ПК України) застосовується незалежно від наявності у діях платника податків умислу. За умови встановлення під час перевірки факту наявності умислу платника,  до такого були б застосовані штрафні санкції передбачені п.  124.2 ст. 124 ПК України. Отже, позиція позивача щодо відсутності сплати не з його вини не спростовує факту наявності у його діях/бездіяльності складу правопорушення визначеного п.  124.1 ст.124 ПК України.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
4. Позивач не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суддів попередніх інстанцій та постановити рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
4.1. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
4.2. Позивач зазначає, що на законодавчому рівні визначено порядок погашення у 2017 році заборгованості перед бюджетом для підприємств, до яких належить позивач, за рахунок субвенції з державного бюджету. Субвенційні кошти в силу Бюджетного кодексу України є бюджетними, а ПК України не передбачає можливості застосування контролюючими органами штрафних санкцій на бюджетні кошти, а тому відсутні підстави для застосування до позивача вимог статті 57 та статті 124 Податкового кодексу України. 
4.3. Так, у разі проведення розрахунків за договорами № 13/20 від 14.08.2017, № 13/37 від 13.11.2017 та № 13/36 від 13.11.2017 податкового боргу з ПДВ не мало б існувати станом на 01.01.2018. Проте, розрахунки за договорами не відбулись та у зв`язку з цим, відповідно до п. 87.9 ст. 87 ПК України, податковий орган кошти, що сплачувало підприємство на виконання поточних зобов`язань, зараховував в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
4.4. Позивач зазначає, що постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2020 у справі № 380/2229/20 встановлено, що за КП «Дрогобичводоканал» обліковується податковий борг за основними зобов`язаннями з податку на додану вартість лише з березня 2018 року по жовтень 2019 року в розмірі 10 086 237,99 грн, який виник на підставі самостійно задекларованої відповідачем суми податкового зобов`язання. Також установлено і така обставина визнається ГУ ДПС, що сума податкового боргу з податку на додану вартість за 2017 рік та січень, лютий 2018 року не підлягає стягненню з КП «Дрогобичводоканал» у судовому порядку, оскільки така була самостійно погашена платником податків. 
4.5. Водночас в акті про результати камеральної перевірки від 01.11.2023 року №27311/13-01-04-13-07/03348910, а також у додатку до ППР від 01.11.2023 № 02422313010413 міститься інформація про зарахування коштів на погашення зобов`язань задекларованих згідно податкових декларацій №9026241534 та 9049254495, якими узгоджено зобов`язання за січень 2018 та лютий 2018 року. Аналогічно, в акті про результати камеральної перевірки від 27.02.2024 року №7163/13-01-04-13-04/03348910, а також у додатку до ППР від 04.03.2024 № 00842013010413 міститься інформація про зарахування коштів на погашення зобов`язань задекларованих згідно податкової декларації № 9049254495, якою узгоджено зобов`язання за лютий 2018 року. 
5. Відповідач не скористався правом на подання відзиву, що не перешкоджає подальшому розгляду.
6. 01 вересня 2025 року справа №380/8542/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи.
7. Комунальне підприємство «Дрогобичводоканал» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань із присвоєнням коду ЄДРПОУ 03348910.
8. ГУ ДПС 21.03.2024 на підставі підпункту  20.1.4 пункту 20.1 статті 20  розділу, пункту  75.1 статті 75 розділу ІІ ПК України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ цього  Кодексу, проведено камеральні перевірки щодо порушення термінів сплати (перерахування) узгоджених сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість Комунального підприємства «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області.
9. За результатами камеральних перевірок складено акт №27311/13-01-04-13-07/03348910 від 01.11.2023, відповідно до якого встановлено порушення п.  57.1 ст. 57  та п.  203.2 ст. 203 Податкового кодексу України  в частині несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з ПДВ протягом 2018-2021 років з затримкою більше 30 календарних днів у сумі 23 821 046 грн 90 коп. та акт від 27.02.2024 № 7163/13-01-04-13-04/03348910, відповідно до якого встановлено порушення позивачем п.  57.1 ст. 57  та п.  203.2 ст. 203 ПК України  в частині несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з ПДВ протягом 2018-2022 років з затримкою більше 30 календарних днів у сумі 8  470 365 грн 60 коп.
10. Перевірками встановлено, що КП «Дрогобичводоканал» самостійно визначило та подало декларації з податку на додану вартість, в яких задекларовано суми податкових зобов`язань до сплати. Вказані у актах декларації складені і підписані відповідно до  ст. 48 ПК України, та подані у спосіб визначений діючим законодавством, однак КП «Дрогобичводоканал» порушено вимоги п.  57.1 ст. 57  та п.  203.2 ст. 203 ПК України, а саме  порушено терміни сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість, що тягне за собою відповідальність у вигляді штрафних санкцій передбачених ст.124 ПК України  (детальний перелік декларацій та сум податкових зобов`язань, визначених позивачем, наведено у актах перевірок та розрахунках до податкових повідомлень-рішень).
11. На підставі акту камеральної перевірки від 01.11.2023 №27311/13-01-04-13- 07/03348910 ГУ ДПС винесено податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №02422313010413 від 01.11.2023 на загальну суму 2  382 104,69 грн.
12. На підставі акту камеральної перевірки від 27.02.2024 №7163/13-01-04-13-04/03348910 ГУ ДПС винесено податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №00842013010413 від 04.03.2024 на загальну суму 847 036,56 грн.
V. Оцінка Верховного Суду
13. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі установлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
14. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
15. Враховуючи вимоги частини 2  статті 19 Конституції України  та частини 2  статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
16. Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
17. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає  ПК України.
18. Згідно з пунктом  4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України, зокрема, ґрунтується на таких принципах:
4.1.3. невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства;
4.1.5. фіскальна достатність - встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями;
4.1.6. соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків.
19. Відповідно до п.п.14.1.152,  14.1.175 п.14.1 статті 14 ПК України податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Погашення податкового боргу - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.
21. Відповідно до пункту  16.1.4 статті 16 ПК України  платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
22. На підставі пункту  57.1 статті 57 ПК України  платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
23. При цьому відповідно до пункту  56.11 статті 56 Податкового кодексу України  не підлягає оскарженню грошове зобов`язання, самостійно визначене платником податків.
24. У пункті 203.2 статті 203 ПК України вказано, що сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, визначеного пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
25. Відповідно до п. 124.1 статті 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
26. Склад податкових правопорушень згідно з пунктом  57.1 статті 57; пунктом  203.2 статті 203; пунктом 124.1 статті 124 ПК України не допускає можливості встановлення наявності / відсутності вини як кваліфікуючої ознаки в поведінці платника.
27. Відповідно до пункту  87.9 статті 87 ПК України  у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до  статті 95 цього Кодексу  або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Отже, вказаною нормою  ПК України  визначено обов`язок податкового органу щодо зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
28. Відповідно до пункту  131.2 статті 131 ПК України при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені. Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжній інструкції (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
29. Виходячи з аналізу вказаних правових норм  ПК України, законом імперативно встановлено обов`язок податкового органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, а платнику податків встановлено заборону спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу.
30. Вказана позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.03.2020 у справі №826/12529/18, від 17.05.2023 у справі №520/3683/2020, від 20.06.2023 у справі №0540/8008/18-а.
31. Законом України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» від 21 грудня 2016 року № 1801-VIII  у 2017 році було змінено порядок сплати податкового боргу, що виник, зокрема, у підприємств централізованого водопостачання та водовідведення, та встановлено, що погашення здійснюється коштом субвенції на погашення різниці між фактичною вартістю послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення, що не була відшкодована станом на 01 січня 2016 року, з урахуванням проведених у минулих роках розрахунків.
32. У статті 31 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік»  регламентовано, що перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньо будинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, здійснюється із загального фонду державного бюджету в обсязі, що відповідає обсягу надходжень від погашення податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість (з урахуванням штрафних санкцій, пені та процентів, нарахованих на суму цього розстроченого (відстроченого) боргу), та спеціального фонду державного бюджету коштом джерел, визначених пунктами 13 і 14  статті 11 цього Закону, що сплачуються підприємствами електроенергетичної, нафтогазової, вугільної галузей, підприємствами, що надають послуги з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії, підприємствами централізованого водопостачання та водовідведення, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, на суму заборгованості, що не була відшкодована станом на 01 січня 2016 року, з урахуванням проведених у минулих роках розрахунків.
33. Механізм погашення заборгованості перед бюджетом у 2017 році врегульовано приписами Порядку № 332.
34. Відповідно до пункту 1 Порядку № 332 субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, коштом джерел, зазначених у  статті 31 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік», та джерел наповнення спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 13 і 14  статті 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік», згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.
35. Перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01 січня 2017 року і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків (пункт 2 Порядку № 332).
36. Пункт 3 Порядку № 332 визначає, що підставою для проведення розрахунків з погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, надавали послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості (без урахування пені, штрафних і фінансових санкцій) на дату укладення такого договору. Примірний договір про організацію взаєморозрахунків наведений у додатку 2.
37. У  статті 21 Закону України «Про Державний бюджет України на 2018 рік» від 07 грудня 2017 року № 2246-VIII  урегульовано, що перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, здійснюється в обсязі, що відповідає обсягу надходжень до спеціального фонду державного бюджету коштом джерел, визначених пунктами 8 та 9  статті 11 цього Закону, що сплачуються підприємствами електроенергетичної, нафтогазової, вугільної галузей, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
38. Механізм погашення заборгованості перед бюджетом у 2018 році деталізовано нормами «Порядку та умов надання у 2018 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування», затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 14 лютого 2018 року № 110 (далі - Порядок № 110).
39. Згідно з пунктом 1 Порядку №110 субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування (далі - різниця між фактичною вартістю та тарифом), коштом джерел, зазначених у  статті 21 Закону України «Про Державний бюджет України на 2018 рік», згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.
40. На підставі пункту 2 Порядку №110 перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01 січня 2016 року і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків.
41. Відповідно до пункту 3 Порядку №110 підставою для проведення розрахунків з погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості (без урахування пені, штрафних і фінансових санкцій) на дату укладення такого договору. Примірний договір про організацію взаєморозрахунків наведений у додатку 2.
42. Закон України «Про Державний бюджет України на 2019 рік» від 23 листопада 2018 року №2629-VIII та Закон України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 14 листопада 2019 року
№294-IX не встановлює субвенцій на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньо будинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування.
43. Відповідно до пункту 27 статті 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік» від 15 грудня 2020 року №1082-IX субвенцію з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, що підлягає урегулюванню згідно із  Законом України  «Про заходи, спрямовані на врегулювання заборгованості теплопостачальних та теплогенеруючих організацій та підприємств централізованого водопостачання і водовідведення" (за рахунок джерел, визначених пунктами 13  і  14  статті 11 цього Закону).
44. Механізм погашення заборгованості перед бюджетом у 2021 році деталізовано Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання здійснення заходів, передбачених пунктом 27 статті 14 Закону України "Про Державний бюджет України на 2021 рік».
45. Пунктом 1 цієї постанови зазначено, що ці Порядок та умови визначають механізм надання у 2021 році субвенції з  державного бюджету  місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, що підлягає урегулюванню згідно із Законом України  «Про заходи, спрямовані на врегулювання заборгованості теплопостачальних та теплогенеруючих організацій та підприємств централізованого водопостачання і водовідведення» (далі - субвенція), а саме погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води, послуги з постачання теплової енергії та постачання гарячої води (у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні та/або у разі правонаступництва), послуги з централізованого постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), послуги з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, установам і організаціям, що фінансуються з державного та/або місцевих бюджетів, та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого водопостачання і водовідведення, що постачають теплову енергію, надають послуги з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води, послуги з постачання теплової енергії та постачання гарячої води, послуги з централізованого постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), послуги з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення населенню, а також організаціям та установам, що фінансуються з державного та/або місцевих бюджетів, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії, послуг з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води, послуг з постачання теплової енергії та постачання гарячої води, послуг з централізованого постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), послуг з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, та залишилася непогашеною станом на 1 червня 2021 р. (далі - заборгованість з різниці в тарифах).
46. Субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення заборгованості з різниці в тарифах за рахунок та в межах коштів спеціального фонду державного бюджету за цільовим призначенням, джерелом формування яких є надходження, визначені пунктами 13  і  14 статті 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік», згідно з  розподілом, наведеним у додатку 1.
47. Як установлено судами першої інстанції, Управлінням проведено камеральні перевірки КП «Дрогобичводоканал» та встановлено несвоєчасну сплату позивачем до бюджету узгоджених сум податкових зобов`язань по податку на додану вартість за період 2018-2022 роки.
48. З наявних у матеріалах справи розрахунків нарахованих штрафних санкцій судами встановлено, що оскаржуваними повідомленнями-рішеннями визначено штрафні санкції за порушення строків сплати узгоджених грошових зобов`язань по податку на додану вартість відповідно до п.124.1 ст.124 ПК України. 
49. Граничні терміни сплати таких грошових зобов`язань за самостійно поданими позивачем податковими деклараціями встановлені у період з березня 2018 року по серпень 2022 року, тоді як фактичну сплату таких платежів проведено позивачем у період з грудня 2022 року по січень 2024 року. Кількість днів затримки сплати позивачем узгоджених грошових зобов`язань в кожному випадку становить понад 500 днів, а в окремих випадках понад 1000 днів. Таким чином, розмір штрафу визначений відповідачем у розмірі 10% від суми несвоєчасно проведених платежів.
50. У позовній заяві позивач не заперечує факту несвоєчасної сплати узгоджених сум грошового зобов`язання з ПДВ, проте, стверджуючи про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, покликається на те, що така несвоєчасна їх сплата відбулася не з його вини, а через невиконання державою обов`язку щодо перерахування субвенції з державного бюджету згідно укладених договорів про організацію взаєморозрахунків від 14.08.2017 №13/20, 13.11.2017 №№13/36, 13/37, №13/01 від 22.12.2021 та №13/098 від 23.12.2021.
51. Податковий орган наголошує, що невиконання державою обов`язку щодо перерахування субвенції з державного бюджету не є підставою для звільнення платника податків від обов`язку вчасної сплати встановлених чинним законодавством податків та не виключає відповідальності за неналежне виконання цього обов`язку. Відсутність у платника податків коштів не звільняє його від обов`язку сплачувати узгоджені грошові зобов`язання.
52. Суди попередніх інстанцій, застосовуючи правову позицію, висловлену в постанові Верховного Суду від 12 березня 2019 року у справі №804/20015/14, дійшли висновку, що ненадходження субвенцій з державного бюджету не є підставою для звільнення платника податків від обов`язку вчасної сплати встановлених чинним законодавством податків та не виключає відповідальності за неналежне виконання цих обов`язків.
53. Суд апеляційної інстанції у розвиток оцінки аргументів апеляційної скарги, оцінивши договори про організацію взаєморозрахунків № 13/20 від 14.08.2017, яким передбачено перерахування субвенції у розмірі 2 790 388,41; договір про організацію взаєморозрахунків №13/36 від 13.11.2017, яким передбачено перерахування субвенції у розмірі 1 022 582,2 грн; договір про організацію взаєморозрахунків № 13/37 від 13.11.2017, яким передбачено перерахування субвенції у розмірі 1 108 265,41 грн., від 22.12.2021 №130/1, яким передбачено перерахування субвенції у розмірі 11  237 694 грн, від 23.12.2021 №13/09, яким передбачено перерахування субвенції у розмірі 5  161  780 грн, дійшов висновку, що позивач був обізнаний з наслідками щодо несплати грошових зобов`язань перед бюджетом, водночас, матеріали справи не містять жодних доказів, які б підтверджували що КП «Дрогобичводоканал» на виконання вищезгаданих договорів вчиняло дії: проводило переговори щодо перерахування коштів, чи починаючи з 2018 року зверталось з позовом про виконання цих договорів.
54. Суд першої інстанції звернув увагу, що предметом договорів №13/20 від 14.08.2017, №13/36 від 13.11.2017 та №13/37 від 13.11.2017 «Про організацію взаєморозрахунків» є організація проведення взаєморозрахунків за субвенцією з державного бюджету місцевим бюджетам з метою погашення податкового боргу КП «Дрогобичводоканал», який виник станом на 2017 рік.
55. Водночас предметом договорів №13/01 від 22.12.2021 та №13/09 від 23.12.2021 «Про організацію взаєморозрахунків» є організація проведення взаєморозрахунків за субвенцією з державного бюджету місцевим бюджетам з метою погашення податкового боргу КП «Дрогобичводоканал», який виник станом на червень 2021 року.
56. Отже, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що на момент укладення вказаних договорів грошові зобов`язання позивача по податку на додану вартість своєчасно до бюджету сплачені не були, вважались простроченими та визнавались податковим боргом. 
57. У розвиток наведеного Верховний Суд уважає за необхідне зазначити, що у постанові Верховного Суду від 29 травня 2024 року у справі №320/13732/20 міститься висновок, що ПК України не закріплює можливості застосування контролюючими органами штрафних санкцій на бюджетні кошти, якими, зокрема, є субвенційні кошти відповідно до положень бюджетного законодавства. Ураховуючи необхідність забезпечення невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства (підпункт  4.1.3. пункту 4.1 статті 4 ПК України), балансу між принципами фіскальної достатності (підпункт  4.1.5. пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу) і соціальної справедливості (підпункт  4.1.6. пункту 4.1 статті 4  цього  Кодексу), нарахування контролюючими органами штрафних санкцій можливе в межах суми заборгованості, яка перевищує розмір субвенційних коштів, якщо недоїмка утворилася внаслідок несплати поточних зобов`язань, а не у зв`язку з неперерахуванням суми субвенції.
58. Відповідно до наявної у матеріалах справи довідки ГУ ДПС (т.1, а.с.77,77зв.) про розмір податкового боргу позивача (з урахуванням штрафних санкцій та пені), у тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), станом на 01 грудня 2021 року податковий борг з податку на додану вартість складає 27  381  251,65 грн., з них податкове зобов`язання - 24  156 146,99 грн., штрафні санкції 374  922,11 грн., пеня та проценти за користуванням податковим кредитом - 2  850 182,55 грн.
59. По діючим розстроченим (відстроченим) (реструктуризованим) грошовим зобов`язанням податковий борг складається з податкових зобов`язань в сумі 770 539, 89 грн.
60. Відповідно до №9ВКГ/10 засідання відповідної територіальної комісії (т.1, а.с.29-31) заборгованість КП «Дрогобичводоканал» у різниці вартості у тарифах станом на 01.06.2021 складає 11  237  694 грн., з них за 2015 рік - 3 444 840 грн., за 2016 рік - 1  355 133 грн., за 2018 рік - 2 349 842 грн., за 2019 рік 4 087 879 грн.
61. З наявної у матеріалах справи картки особового рахунку з ПДВ станом на 31.12.2017 заборгованість складала 5  337 941,06 грн., станом на 31.12.2018 - 12 359 436,46 грн., станом на 31.12.2019 - 19  435  519 грн., станом на 31.12.2020 - 26  024 080,66 грн., станом на 31.12.2021 - 28  956 025,54 грн., станом на 2022 рік - 25  172 365,58 грн.
62. Як у касаційній скарзі, так і у додаткових поясненнях, поданих до суду першої інстанції та в апеляційній скарзі, позивач просив урахувати таке.
63. Стягнення заборгованостей, що утворились у період з 06.2017- 10.2019 були предметом розгляду у справі №380/2229/20. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2020 у справі № 380/2229/20 встановлено, що за КП «Дрогобичводоканал» обліковується податковий борг за основними зобов`язаннями з податку на додану вартість лише з березня 2018 року по жовтень 2019 року в розмірі 10 086 237,99 грн, який виник на підставі самостійно задекларованої відповідачем суми податкового зобов`язання. 
64. Позивач зауважив, що також встановлено і ця обставина визнається ГУ ДПС, що сума податкового боргу з податку на додану вартість за 2017 рік та січень, лютий 2018 року не підлягає стягненню з КП «Дрогобичводоканал» в судовому порядку, оскільки така була самостійно погашена платником податків. Водночас в акті про результати камеральної перевірки від 01.11.2023 №27311/13-01-04-13-07/03348910, а також у додатку до ППР від 01.11.2023 №02422313010413 міститься інформація про зарахування коштів на погашення зобов`язань задекларованих згідно податкових декларацій №9026241534 та 9049254495, якими узгоджено зобов`язання за січень 2018 та лютий 2018 року. Аналогічно, в акті про результати камеральної перевірки від 27.02.2024 №7163/13-01-04-13-04/03348910, а також у додатку до податкового повідомлення-рішення від 04.03.2024 № 00842013010413 міститься інформація про зарахування коштів на погашення зобов`язань задекларованих згідно податкової декларації №9049254495, якою узгоджено зобов`язання за лютий 2018 року.
65. Стверджуючи про те, що своєчасне виконання сторонами своїх зобов`язань за цими договорами не призвело б до своєчасного виконання позивачем податкового обов`язку по сплаті самостійно визначених ним поточних грошових зобов`язань за період, охоплений досліджуваними актами камеральних перевірок у контексті існування причинно-наслідкового зв`язку між неперерахуванням коштів субвенції з різниці в тарифах та виникненням у позивача податкової заборгованості з ПДВ станом на граничні дати сплати податкових зобов`язань, суди не здійснили посилань на відповідні докази (у розрізі періодів, сум коштів).
66. Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що для повного та всебічного розгляд справи та вирішення спірних правовідносин слід дослідити розмір недоїмки та розмір неперерахованих цільових субвенцій з різниці в тарифах станом на дату настання термінів сплати узгоджених грошових зобов`язань, несвоєчасність сплати яких встановлено в ході проведення камеральної перевірки.
67. Суди першої та апеляційної інстанції не дослідили розміри та механізм нарахування субвенцій, існування причиново-наслідкового зв`язку між неперерахуванням коштів субвенції з різниці в тарифах та виникненням у позивача податкової заборгованості з податку на додану вартість станом на граничні дати сплати податкових зобов`язань, а також не оцінили відповідні докази (у контексті періодів, сум коштів).
68. Відсутність висновків з окреслених питань позбавляє суд касаційної інстанції можливості перевірити обґрунтованість доводів позивача, озвучених в касаційній скарзі, та підтвердити висновок судів попередніх інстанцій про наявність у податкового органу в цьому випадку правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до статей 57, 124 ПК України.
69. Згідно з ч. 2 та 4 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
70. Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
71. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
72. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається
73. Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
74. За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
75. Отже, зважаючи на викладене статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, оскаржуване судове рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
VI. Судові витрати
76. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
77. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Комунального підприємства «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області - задовольнити частково.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2025 року скасувати, а справу №380/8542/24 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                       О. О. Шишов
Судді                                                                                                              Н. Є. Блажівська 
                                                                                                              М. М. Яковенко