ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/4061/25	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Добродняк І.Ю., Суховарова А.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 року (суддя Семененко М.О.) по справі №280/4061/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький Тепловозоремонтний Завод» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                              в с т а н о в и В :
       
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:
визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №12840828/40297125 від 08.05.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 11.04.2025 року;
зобов`язати ДПС України зареєструвати у Єдиному державному реєстрі податкових накладних надіслану засобами електронного зв`язку - податкову накладну №2 від 11.04.2025 року.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що за результатами господарської операції складено вказану ПН та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно отриманої квитанції ПН прийнято, але її реєстрацію зупинено, та зазначено: відповідно до п.201.16  ст.201 ПКУ  реєстрація ПН/РК зупинена оскільки ПН/РК відповідає критеріям п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Позивачем направлено в електронному вигляді до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копії документів на підтвердження інформації, зазначеній в податковій накладній. Однак, Рішенням Комісії відмовлено у реєстрації ПН/РК. Вказуючи на відсутність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, а також на те, що господарські операції, за якими складено ПН/РК, підтвердуються належними первинними документами, чому Комісією не надано жодної оцінки, позивач просив суд визнати протиправними та скасувати рішення Комісії та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені ПН/РК. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції фактично виходив з необґрунтованості підстав для зупинення реєстрації податкової накладної та необгрунтованості рішення про 
відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Не погодившись з рішенням суду, ГУ ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову в повному обсязі. В обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що під час опрацювання поданої позивачем ПН було встановлено підстави для зупинення її реєстрації відповідно до приписів постанови КМУ від 11.12.2019 №1165. Оскільки, платником не було надано копії необхідних документів для підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, то Комісією було прийнято рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН. За позицією скаржника судом першої інстанції не було надано належної оцінки вказаним обставинам та безпідставно задоволено заявлений позов. Відповідач наголошує на обов`язку платника надати документи, які б свідчили про реальність господарської операції за наслідками якої складено податкову накладну. 
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи, які не заперечуються відповідачем, свідчать про те, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ “ЗАПОРІЗЬКИЙ ТЕПЛОВОЗОРЕМОНТНИЙ ЗАВОД” зареєстровано у якості юридичної особи в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань з 24 лютого 2016 року за №    11031020000039591. Основним видом діяльності товариства є ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів (код за КВЕД 33.17) (т.2 а.с.27-32).
Між ПРИВАТНИМ АКЦІОНЕРНИМ ТОВАРИСТВОМ “ЦЕНТРАЛЬНИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ” (далі –ПрАТ “ЦГЗК”)(код ЄДРПОУ 00190977) (Замовник) та позивачем (Підрядник) укладено договір №558-52-10 від 18.07.2024 (далі - Договір), за умовами якого Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на свій страх і ризик виконати у порядку та на умовах цього Договору роботи, перелік яких наводиться у специфікаціях. Роботи виконуються на території Замовника/Підрядника (п.1.1 Договору) (т.1 а.с.42).
Ціна Робіт, виходячи зі специфіки і способу виконання Робіт, визначається на підставі погоджених Сторонами Специфікацій, які є невід`ємними додатками до Договору (п.3.1 Договору)
Відповідно до пункту 5.1 Договору, склад робіт за цим Договором, а також їх окремих обсягів (об`єктів, етапів, видів) визначається на підставі кошторисів, калькуляцій, ремонтник (дефектних) відомостей, відомостей обсягу робіт, регламентів виконаних робіт і зазначається у Специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього Договору (т.1 а.с.44 ).
Відповідно до специфікації №2 до даного Договору Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на свій ризик виконати у порядку та на умовах цієї Специфікації №2 та Договору наступні роботи: капітальний ремонт тепловозу маневреного ТЕМ2 №302, інв.№105167518 (т.1 а.с.63-64).
Згідно п.1 Специфікації № 2, вартість робіт з урахуванням додаткових робіт складала 8 760 000,00грн. (вісім мільйонів сімсот шістдесят тисяч гривень 00 коп.) з ПДВ, з них основні роботи 5   800   000,00 грн ціна без ПДВ, додаткові роботи 1   500   000,00 грн ціна без ПДВ, - ПДВ 20% 1   460   000,00 грн.
Відповідно до умов п. 6 Специфікації №2 термін виконання дефектування та визначення необхідних додаткових робіт: не більше 30 (тридцяти) робочих днів з моменту підписання Сторонами Акту приймання-передачі в ремонт на території Підрядника.
Відповідно до пункту 7 Специфікації №2 - термін виконання капітального ремонту: 130 (сто тридцять) календарних днів з моменту підписання акту дефектування.
Умови виконання основних робіт:
1-й етап – 50% від суми базової вартості ремонту протягом 30 (тридцяти) календарних днів х дати підписання Сторонами відповідного Акту виконаних робіт з розбирання та дефектування тепловоза (на території Підрядника) на підставі наданого Підрядником рахунку до обліку;
2-й етап – 40% від суми базової вартості ремонту протягом 20 (двадцяти) календарних днів з дати підписання Сторонами відповідного Акту виконаних робіт та Акту приймання-передачі тепловоза з ремонту (на території Підрядника), але не раніше поставки тепловоза на склад Замовника, на підставі наданого Підрядником рахунку до обліку. Після підписання акту виконаних робіт Підрядник організовує надсилання тепловозу на територію Замовника. Введення в експлуатацію тепловоза не здійснюється без оплати другого етапу;
3-й етап – 10% від суми базової вартості ремонту протягом 20 (двадцяти) календарних днів здати підписання Сторонами Акту виконаних робіт на території замовника. (п.8 Специфікації №2)
Умови оплати за додатковими роботами:
оплата за додатковими роботами здійснюється спільно з другим етапом. (п. 9 Специфікації №2)
Відповідно до п.10 Специфікації №2 у вартість додаткових робіт не входить ціна за раму та блок дизеля, а у разі необхідності встановлення даних ТМЦ, рішення видається окремо після виїзного аудиту Замовника та надання ним погодження для їх встановлення.
Ціна робіт за договором з урахуванням цієї Специфікації №2 становить 9 911   992,37 грн. (дев`ять мільйонів дев`ятсот одинадцять тисяч дев`ятсот дев`яносто дві гривні 37 коп.), в тому числі ПДВ. (п. 13 Специфікації №2)
Відповідно до умов Договору №558-52-10 від 18.07.2024, після виконання першого етапу робіт, а саме розбір та дефектування, Підрядник надав Замовнику підписаний зі свого боку акт здачі-приймання виконаних робіт № 130 от 22.10.2024 на суму 3 480 000,00грн. (три мільйона чотириста вісімдесят тисяч гривень 00 копійок) в тому числі ПДВ 580 000,00 грн., а Замовник прийняв виконані роботи та підписав зазначений акт. (т.1 а.с.126).
Підрядником був виписаний рахунок на оплату №132 від 22.10.2024 на суму                  3 480   000,00 грн, в тому числі ПДВ 580 000,00 грн., та наданий Замовнику для проведення оплати. (т.1 а.с.127).
21.11.2024 на розрахунковий рахунок позивача, по рахунку - фактурі № 132 від 22.10.2024 від Замовника надійшли грошові кошти в якості оплати в сумі 3 364 800,78 грн., в тому числі ПДВ 560 800,13 грн., про що свідчить інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 4500049575. (т.1 а.с.128) 
Додатковою угодою №2 від 20.12.2024 до Договору №558-52-10 від 18.07.2024 сторони дійшли згоди збільшити суму робіт по п.1 Специфікації №2 до Договору №558-52-10 від 18.07.2024 у розмірі 2   770   133,04 грн. Без ПДВ для виконання Додаткових робіт з капітального ремонту тепловозу маневреного ТЕМ2 №302, інв.№105167518. Відповідно до Додаткової угоди №2 вартість основних робіт без ПДВ 5   800   000,00 грн., вартість додаткових робіт без ПДВ складає 4   270   133,04 грн., з урахуванням ПДВ сума виконаних робіт складає 12   084   159,65 грн. 
Також, Додатковою угодою №2 сторони домовились змінити п.9 специфікації №2 та викласти її в наступній редакції: 
“ 9. Умови оплати за додатковими роботами:
Рама дизеля (відновлена) та Блок дизеля (відновлений): 10 (десять) календарних днів з моменту таврування та підписання Сторонами Акту приймання на території Підрядника;
Решта додаткових робіт оплачується спільно з другим етапом.”.
Відповідно до умов Договору №558-52-10 від 18.07.2024  та Специфікації № 2 Підрядником був виписаний рахунок на оплату № 166 від 24.12.2024 на суму 1 710 000,00 грн. (один мільйон сімсот десять тисяч гривень 00 копійок) в тому числі ПДВ 285 000,00 грн., та наданий Замовнику для проведення оплати. (т.1 а.с.133)
22.01.2025 на розрахунковий рахунок позивача, по рахунку - фактурі № 166 від 26.12.2024 від Замовника надійшли грошові кошти в якості передплати в сумі 1 710 000,00грн., в тому числі ПДВ 285 000,00 грн., про що свідчить інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 4500005097 (т.1 а.с.134).
Після завершення ремонтних робіт проведено пробну поїздку тепловозу для проведення випробувань, після якої було підписано акт від 21.02.2025, згідно якого отриманий висновок про те що тепловоз відремонтовано в обсязі капітального ремонту та він повністю придатний до експлуатації (т.1 а.с.138) 
Повернення тепловозу з ремонту здійснюється силами та за рахунок Підрядника, відповідно до умов п. 5 Специфікації № 2 до Договору 558-52-10 від 18.07.2024.
Оплата за надані послуги була здійснена 12.03.2025 (платіжна інструкція №449 від 12.03.2025р.). Контрагентом зареєстровано податкову накладну № 5507 від 12.03.2025 (т.1 а.с.146-147)
Відповідно до Договору після виконання робіт Виконавець надав Замовнику підписаний зі свого боку акт здачі-приймання виконаних робіт № 20 від 13.03.2025 на суму     7 885 359,65 грн, в т.ч. ПДВ 1 314 226,61 грн., а Замовник прийняв виконані роботи та підписав зазначений акт. (т.1 а.с.141)
Роботи з капітального ремонту тепловозу маневрового ТЕМ2 №302, інв. №105167518 були завершені в обумовлені в договорі строки. Тому Підрядником був виписаний рахунок на оплату № 7 від 10.03.2025 на суму 6 175 359,65 грн., в тому числі ПДВ 1 029 226,61 грн., та наданий Замовнику для проведення оплати. (т.1 а.с.142)
08.04.2025 на розрахунковий рахунок позивача, по рахунку - фактурі № 7 від 10.03.2025 від Замовника надійшли грошові кошти в якості оплати в сумі 6 175 359,65 грн., в тому числі ПДВ 1 029 226,61 грн., про що свідчить інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 4500020771 (т.1 а.с.158)
Додатковою угодою №3 від 10.04.2025 до Договору №558-52-10 від 18.07.2024 сторони узгодили зменшити вартість робіт з капітального ремонту тепловозу маневреного ТЕМ2 №302, інв.№105167518 на вартість металобрухту і становить 11   665   528,03 грн. ціна з ПДВ. Металобрухт, що утворився під час виконання робіт з капітального ремонту тепловозу маневрового ТЕМ2 №302, інв. № 105167518 (запасні частини, вузли, замінені відповідно до ТЗ), Замовнику не повертається, а вартість металобрухту, що підлягає відшкодуванню Підрядником Замовнику, становить 348 859,68 грн. без ПДВ згідно Додатку №1 “Акт утилізації металобрухту” до Додаткової угоди №3 до Договору № 558-52-10 від 18.07.2024р. (т.1 а.с. 98)
За результатами виконання третього етапу робіт Сторонами підписаний акт здачі-приймання виконаних робіт № 25 від 11.04.2025 на суму 277 368,38 грн., в т.ч. ПДВ 46 228,06 грн. (т.1 а.с.157)
Відповідно до п. 201.1, 201.10 Податкового кодексу України, по факту підписання акту здачі приймання робіт, була виписана податкова накладна №2 від 11.04.2025р. на суму       277 368,38 грн., в тому числі ПДВ 46 228,06 грн (т.1 а.с.12).
Через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів позивач отримав квитанцію від 23.04.2025 №9109660030 до податкової накладної №2 від 11.04.2025 (т.1 а.с.13), в якій містилась інформація про те, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165), реєстрація податкової №2 від 11.04.2025 в ЄРПН зупинена. Податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=14.6366% "Рпоточ"=4000 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, утому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та направив до комісії регіонального рівня повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено №2 від 29.04.2025, а саме: письмові пояснення вих.№29/04/2025-2 від 29.04.2025, витяг з ЄДР; витяг платника ПДВ; дозвіл №141.22.23 від 19.05.2022р.; дозвіл №140.22.23 від 19.05.2022р.; атестат виробництва № UA 2.276.340.01-22 від 06.12.2022р.; сертифікат № UA.QМ.8O107.273.01-22 від 30.09.2022; протокол №1/07-2017 від 18.07.2017р.; штатний розпис підприємства від 01.01.2024 р.; договір майнового найму №1 від 26.06.2021р.; договір оренди площі виробничих приміщень, орендодавця №09-22 від 26.09.2022р.; протокол 1 от 24.02.2016р.; протокол 2 от 28.03.2016р.; договір № 558-52-10 від 18.07.2024; картка рахунка 361; квитанція до ПН №2 від 11.04.2025; податкова накладна №2 від 11.04.2025; рахунок № 132 от 22.10.2024 р.; рахунок № 7 от 10.03.2025р.; акт здачі-приймання виконаних робіт №130 от 22.10.2024р; інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 4500049575 від 21.11.2024р.; специфікація №2 від 18.07.2024р.; акт дефектування ТЕМ2 302 від 22.10.2024р.; додаток 1 до Акту дефектування; накладна в ремонт ТЕМ2 №302 перелік №20240913 від 13.09.2024р.; акт приймання в капітальний ремонт від 16.09.2024р.; лист № 3245/10-24 від 10.10.2024р.; додаткова угода №1 від 20.12.2024; ОСОБА_1 ФОП (ІПН НОМЕР_1 ); видаткова накладна № 25 від 25.11.2024 р.; платіжна інструкція № 2655 від 25.11.2024р.; прибутковий ордер (М-4) № 2986 від 25.11.2024 р.; картка рахунку 631; ОСОБА_2 ФОП (ІПН НОМЕР_2 ); договір № 2-03-2024 від 18.03.2024; видаткова накладна № 8 від 07.10.2024 р.; платіжна інструкція № 2444 від 30.10.2024р.; платіжна інструкція № 2540 від 11.11.2024р.; платіжна інструкція № 2622 від 22.11.2024р.; платіжна інструкція № 2722 від 02.12.2024р.; платіжна інструкція № 2773 від 09.12.2024р.; платіжна інструкція № 2850 від 17.12.2024р.; прибутковий ордер (М-4) № 2768 від 07.10.2024 р.; переяславська Інна Сергіївна ФОП (ІПН 3414407143); видаткова накладна № 3 від 16.12.2024 р; платіжна інструкція № 2840 від 16.12.2024р.; прибутковий ордер (М-4) № 2786 від 16.12.2024 р.; картка рахунку 631; ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "ПРОМИСЛОВИЙ ОЛІМП" (ЄДОПОУ 42716576); видаткова накладна № П0-0000074 від 09.12.2024 р.; платіжна інструкція № 2777 від 09.12.2024р.; платіжна інструкція № 2907 від 24.12.2024р.; прибутковий ордер (М-4) №2761 від 09.12.2024 р.; товаро транспортна накладна №09/12/24/1 від 09.12.2024; податкова накладна №74 від 09.12.2024 р; видаткової накладної № П0-00004 від 20.02.2025р.; платіжна інструкція № 386 від 04.03.2025р.; платіжна інструкція № 472 від 14.03.2025р.; прибутковий ордер (М-4) №336 від 20.02.2024 р.; картка рахунку 631; податкова накладна №3 від 20.02.2025 р; картка рахунку 631; лист № 3252/12-24 від 23.12.2024; акт огляду блоку дизеля від 24.12.2024; акт огляду рами дизеля від 24.12.2024; рахунок-фактура № 166 від 26.12.2024 р.; інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 4500005097; ОСОБА_3 ФОП (код 2095900179); договір №1506/2021 ЦСВ від 15.06.2021; акт здачі-приймання виконаних робіт № 20 від 13.03.2025р.; платіжна інструкція №449 від 12.03.2025; податкова накладна № 5507 від 12.03.2025 р.; накладна від 13.03.2025; акт форми ТУ-25 про перевірку технічного стану локомотива моторовагонного поїзда , призначених для пересилки в недіючому стані; акт приймання передачі тепловозу серії ТЕМ2 №302, інв. №105167518 з ремонту від 13.03.2025 р.; акт на видачу технічної документації від 13.03.2025р.; ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ " Укрпроммаш" (ЄДОПОУ 30405136); видаткова накладна № 5 від 09.01.2025р.; платіжна інструкція № 32 від 08.01.2025р.; прибутковий ордер (М-4) №40 від 09.01.2025 р.; ОСВ рахунку 631; податкова накладна №3 від 08.01.2025 р.; видаткова накладна № 190 від 27.11.2024р.; платіжна інструкція № 2659 від 25.11.2024р.; прибутковий ордер (М-4) №2660 від 27.11.2024 р. ; обігово сальдова відомість рахунку 631; податкова накладна №9 від 25.11.2024р.;ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "Проммонтажналадка" (ЄДОПОУ 20473835); видаткова накладна № 44 від 30.12.2024р; платіжна інструкція № 3012 від 23.12.2024р;. платіжна інструкція № 3027 від 07.01.2025; прибутковий ордер (М-4) №2916 від 30.12.2024 р.; ОСВ рахунку 631; податкова накладна №2 від 23.12.2024 р.; податкова накладна №3 від 30.12.2024 р.; ОСОБА_4 ФОП (ІПН 2729400977); видаткова накладна № 12 від 10.04.2024 р.; платіжна інструкція № 973 від 10.04.2024р.; прибутковий ордер (М-4) № 1671 від 10.04.2024 р.; обігово сальдова відомість рахунку 631; накладна вимога №0000-00004 від 13.03.2025; акт пробного проїзду тепловозу від 21.02.2025 р; інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 4500020771; акт здачі-приймання виконаних робіт № 25 від 11.04.2025р; акт введення в експлуатацію № 01.03 від 27.03.2025; додаткова угода № 3 від 10.04.2025 (т.1 а.с.15-32).
Позивачем від комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Запорізькій області отримано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №12820367/40297125 від 02.05.2025, яким, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. В розділі додаткова інформація зазначено, що відповідно до пп.2.3 п.2 договору N0 558-52-10 від 18.07.2024 - відсутня інформація щодо невикористаних/ демонтованих ТМЦ; Відсутня калькуляція з переліком номенклатури матеріалів для виконання робіт; Відсутня оборотно-сальдова відомість по рахунку: 201. (т.1 а.с.33-35).
Позивач направив на адресу контролюючого органу додаткові пояснення до податкової накладної №2 від 11.04.2025, реєстрація якої зупинена, в яких, крім іншого, вказав, що акт приймання-передачі невикористаних ТМЦ Замовника (залишків) не складався та не підписувався сторонами, акт повернення демонтованих б/в ТМЦ з по позиційним переліком та зазначенням кількості брухту - є додатком № 1 до Додаткової угоди №3 до Договору№558-52-10 від 18.07.2024р. та додавався до Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 2 від 29.04.2025 за формою J1312603. Щодо зауваження про відсутність калькуляції з переліком номенклатури матеріалів для використання зауважуємо про наступне, що в п.1 Специфікації № 2 до Договору №558-52-10 від 18.07.2024р. зазначається : склад робіт, одиниці виміру, кількість ,ціна та сума, також специфікація містить перелік ТМЦ для обов`язкової заміни та підлягаючі ремонту при виконанні капітального ремонту тепловоза ТЕМ-2 ,який є Додатком 1 до Технічного завдання та реєстр матеріалів що застосовується під час проведення ремонту тепловозів ,який є додатком № 2 до Технічного завдання., а також надав додаткові документи: оборотно-сальдові відомості по рахунках 201 (т.1 а.с.36-39).
Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, прийнято рішення № 12840828/40297125 від 08.05.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 11.05.2025 в ЄРПН, за змістом якого підставою для відмови в реєстрації податкової накладної вказано ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. В Розділі “Додаткова інформація” вказано, що податковим органом встановлено, що платником подано недостатній обсяг документів (фактична калькуляція), необхідних для підтвердження реальності господарської операції, що є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної (т.1 а.с.40-41).
Не погоджуючись із рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з позовом.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до приписів пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в    порядку    та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.
Підпунктом 2 пункту 3 Порядку встановлено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності такій ознаці безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ознаки безумовної реєстрації): обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем – платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник – посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.
У відповідності із п.5 Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, обов`язковою умовою зупинення реєстрації податкової накладної є встановлення критерію ризикованості платника податку.
У свою чергу, постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 Критерії ризиковості платника податку (далі – Критерії).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість ( Додаток 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), на який у спірному випадку послався відповідач, визначено, що у  контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Саме вказаний пункт ризиковості платника податку визначений контролюючим органом, яким зупинено реєстрацію податкової накладної.
Суд першої інстанції дійшов висновку, який з огляду на доводи апеляційної скарги не спростовується відповідачем, про те, що контролюючим органом не підтверджено наявність підстав для зупинення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних.
Такі висновки суд обгрунтував тим, що зі змісту квитанції вбачається, що у ній не зазначено, яка саме податкова інформація вказує на ризиковість відповідної господарської операції чи ризиковість платника податку. У свою чергу, матеріалами справи не підтверджується факт виявлення контролюючим органом під час проведення моніторингу, об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій, обумовлених вищеописаним договором підряду.
З цих підстав суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про недоведеність правових підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
В той же час, встановлені обставини справи свідчать про те, що позивач, враховуючи визначені контролюючим органом підстави для зупинення реєстрації ПН/РК, надав пояснення та документи на підтвердження інформації, зазначеній в податковій накладній (опис наданих документів наведено вище). Надходження цих документів контролюючому органу, з огляду на доводи апеляційної скарги, відповідачем не заперечується.
На час прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної діяв Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (зареєстрований в Мінюсті України 13.12.2019р. за №1245/34216).
Відповідно до п.2, 3, 4-7 Порядку №520 ( в редакції на час прийняття спірного рішення) прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
Відповідно до п.10 Порядку №520 (в тій же редакції) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісіярегіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Згідно із п.10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком №520 (додаток до вказаного Порядку).
Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано повинні бути конкретно вказані.
У спірному випадку, оскаржуване рішення мотивовано: «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та  копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у  податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в  Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про  необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про  реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в  Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». В графі Додаткова інформація зазначено: платником подано недостатній обсяг документів (фактична калькуляція), необхідних для підтвердження реальності господарської операції, що є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Надаючи оцінку вказаному рішенню контролюючого органу, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що в додаткових поясненням, на Повідомлення відповідача про необхідність надання додаткових пояснень та документів, позивач повідомив про те, що калькуляція не складалася та не підписувалася сторонами довогору, але вказані обставини контролюючий орган не врахував та безпідставно зазначив про не надання позивачем не існуючого документу.
З приводу мотиву прийняття оскаржуваного рішення, слід зазначити те, що позивачем на адресу контролюючого органу, як після отримання квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК так і після отримання Повідомлення відповідача про необхідність надання додаткових пояснень та документів, було направлено пояснення та копії документів по господарських операціях і надходження цих документів контролюючому органу відповідачем не заперечується. 
При цьому, будь-яких зауважень до поданих документів, контролюючим органом висловлено не було, натомість, контролюючий орган, приймаючи оскаржуване рішення, не надав оцінки поданим позивачем поясненням та документам, а також не зазначив, чому поданих документів не достатньо для вирішення питання про реєстрацію ПН/РК.
Не зазначив відповідач і те, яким чином відсутність калькуляції, яка доречи і не є первинним документом, в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», може вплинути на вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН за умови надання платником податку інших первинних документів, які підтверджували інформацію, зазначену в податковій накладній, що подано на реєстрацію.
Аналізуючи підстави відмови в реєстрації ПН в ЄРПН, а також аргументи відповідача, наведені в апеляційній скарзі, можливо прийти до висновку про те, що фактично позиція контролюючого органу зводиться до того, що моніторингом поданої для реєстрації ПН не було встановленого реальності здійснення господарської операції.
Не ставляючи під сумнів повноваження контролюючого органу щодо встановлення реальності здійснення господарських операцій, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що такі повноваження повинні реалізовуватися контролюючим органом шляхом проведення документальних перевірок, а не під час моніторингу поданих на реєстрацію ПН/РК.
Отже наведене свідчить про необґрунтованість оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності рішень Комісії про відмову в реєстрації ПН/РК.
Дійшовши обґрунтованого висновку про неправомірність оскаржуваного рішення відповідача, суд першої інстанції вірно виходив із того, що належним способом захисту порушеного права є не лише скасування такого рішення, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН/РК в ЄРПН. Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що задоволення позовних вимог позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування, є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржуваного рішення, які було предметом судового контролю у межах цієї справи.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.  316,  321,  322,  325 КАС України, суд, -

     У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 року по справі №280/4061/25 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені  ст.ст.328, 329 КАС України.
  
           Повне судове рішення складено 08.12.2025
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров