ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2026 року 
м. Київ

справа №440/7292/24
адміністративне провадження № К/990/11718/25 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Гончарової І.А., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2025 (головуючий суддя - Мінаєва О.М., судді: Калиновський В.А., Спаскін О.А.) у справі №440/7292/24.

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила суд:

визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області) від 18.01.2024 №93-п «Про проведення фактичної перевірки»; 

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.02.2024 №00025040705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 4 737 261, 00 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13.11.2024 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 22.02.2024 №00025040705. В інший частині позовних вимог - відмовлено. 

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2025 рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою в позові відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції ФОП ОСОБА_1 звернулася з касаційною скаргою до Верховного Суду, у якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2025 та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.11.2024.

Підставою касаційного оскарження позивач визначає пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні застосував норму права (у тому числі, але не виключно статті 44, 75-83 Податкового кодексу України) без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, від 25.09.2024 у справі №2040/5474/18, від 12.12.2024 у справі №600/1579/24-а, від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 02.10.2024 у справі №813/566/18, від 03.11.2020 у справі №520/3717/19, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 22.06.2022 у справі №580/2615/21, від 13.06.2024 у справі №160/2480/22, від 22.06.2020 у справі №520/4539/19, від 11.06.2020 у справі №816/1109/18, від 19.03.2019 у справі №804/15542/13-а, від 15.12.2022 у справі №540/1280/19 та інших.

У поданій касаційній скарзі позивач зазначає, що на даний час Верховним Судом не сформована єдина практика щодо допустимості доповідної записки, підготовленої самим же контролюючим органом (без отримання інформації від державного органу або органу місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства), як належна фактична підстава призначення фактичної перевірки платника податків відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, оскільки вказана норма має вичерпний перелік суб`єктів надання вказаної інформації, яка і є передумовою призначення перевірки. 

Заявник вважає, що доводи позивача та факти відсутності обґрунтованих підстав для призначення перевірки не були належним чином досліджені судом апеляційної інстанції.

Щодо суті виявлених порушень під час проведення перевірки звертає увагу, що відповідачем не надано жодного доказу який би підтверджував факт відсутності у позивача Форми ведення обліку товарних запасів, а суд не зазначив про них.

Дійшовши висновку про наявність порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунковий операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», апеляційний суд не дослідив доводи та докази позивача, які спростовували наявність вказаного порушення, обмежившись лише посиланням на пояснення ФОП ОСОБА_1 від 22.01.2024, які не є належним та допустимим доказом факту вчинення правопорушення. 

Крім того, вважає, що висновки апеляційного суду про те, що вартість товару в сумі 4735833,00 грн, зазначеного в описі залишку товарів не спростовано, є помилковими та суперечать наявним у справі доказам.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу контролюючого органу просить залишити без задоволення.

Верховний Суд, переглядаючи рішення суду апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, виходить з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п «Про проведення фактичної перевірки», який прийнятий на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській було проведено фактичну перевірку з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками господарського об`єкта магазину, що розташований за адресою АДРЕСА_1 , платника податків ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 18.01.2024 строком 10 діб.

За результатом фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області складено акт від 26.01.2024 №1029/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , відповідно до висновків якого в ході перевірки виявлено порушення пунктів 1, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунковий операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: СГ не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО), а саме при продажу золотої булавки (проба 585), вага 0,56 грам, ціна виробу 1680,00 грн 15% за ціною 1428,00 грн.; СГ не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 4735833, 00 грн. (згідно опису залишків товару), а саме на дату закінчення перевірки не надано форму ведення обліку товарних запасів затверджену наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку».

Відповідно до розрахунку штрафної (фінансової) санкції (штраф) до акту перевірки від 26.01.2024 №1029/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , штрафні санкції в загальній сумі 4 737 261, 00 грн. складаються з: 1428,00 грн. 100% вартості проданих товарів з порушеннями, встановленими пунктом 1статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яке вчинене вперше; 4 735 833, 00 грн реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 цього Закону).

Задовольняючи позов частково суд першої інстанції виходив з того, що юридичною підставою для проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Однак, у наказі від 18.01.2024 №93-п відсутні дані про те, яким чином відповідач отримав та який держаний орган або орган місцевого самоврядування надав таку інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, так само й не зазначено яка саме інформація була отримана та коли саме. ГУ ДПС у Полтавській області не дотримано вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Отже, суд дійшов висновку, що фактична перевірка, яка проведена контролюючим органом, є незаконною. Установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не повинен переходити, з огляду на сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи рішення про відмову в позові, суд апеляційної інстанції, перевіривши питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України з`ясував, що відповідно до змісту наказу від 18.01.2024 № 93-П про проведення фактичної перевірки, правовою підставою для призначення перевірки є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.
Також суд виходив з того, що за змістом пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник податку зобов`язаний надати документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою. Первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в первинних документах.
З огляду на те, що під час перевірки позивачкою не надано документи, які підтверджують облік ювелірних товарів на загальну суму 4735833,00, суд вважав правомірним застосування до позивача фінансової санкції.
Крім того, суб`єктом господарювання не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупок через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) на загальну суму 1428,00 грн., чим порушено вимоги пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Щодо наявності підстав проведення перевірки позивача слід зазначити наступне.

Статтею 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За положеннями підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 Податкового кодексу України.
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Здійснюючи аналіз вказаних вище норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 сформував правовий висновок, відповідно до якого судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Поряд з цим слід зазначити, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення (висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17).

Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, судом апеляційної встановлено, що відповідно до доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Полтавській області від 16.01.2024 № 302/16- 31-07-05-01 з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками управлінням податкового аудиту проведено аналіз господарської діяльності платників податків, зокрема, ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ), за результатами якого встановлено підстави для проведення перевірки згідно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

На підставі наведеної доповідної записки, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято наказ від 18.01.2024 № 93-П про проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину, за адресою: НОМЕР_1 , де здійснює торгівельну діяльність ФОП ОСОБА_1 (т. 1 а.с. 18).

Суд апеляційної інстанції, перевіривши питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, відповідно до наведеного наказу від 18.01.2024 № 93-П, встановив, що підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 (наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України.»

Зі змісту наведеного наказу, правовою підставою для призначення перевірки є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. У зазначеному наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що зміст спірного у цій справі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 № 93-П про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам, передбаченим податковим законодавством вимогам, а тому скасуванню не підлягає.

Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність порушень з боку контролюючого органу при здійсненні перевірки позивача та оформленні його результатів.

Щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 22.02.2024 №00025040705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 4 737 261, 00 грн. слід зазначити наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» викладено в наступній редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведені висновки викладено у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021.

Зазначений Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Розділом II Порядку № 496 встановлено порядок ведення обліку товарних запасів. Зокрема, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесені записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що станом на 22.01.2024 відповідно особисто наданого пояснення ФОП ОСОБА_1 , які є додатками до акту перевірки, встановлено відсутність в паперовій або в електронній формі форми ведення обліку товарних запасів (т. 3 а.с. 108).

Згідно описів залишків товару станом на 18.01.2024 вартість зазначеного в описах товарів, що реалізуються ФОП ОСОБА_1 , становить 4735833,00 грн.

Вказана обставина в ході судового розгляду справи позивачкою не спростована.

Надаючи оцінку доводам позивача про те, що посадові особи ГУ ДПС в Полтавській області у встановленому законом порядку (шляхом надання запиту) не вимагали від платника податків надати Форму ведення обліку товарних запасів, оскільки згідно п. 11 Розділу ІІ Порядку № 496, надається лише за вимогою, колегією суддів апеляційної інстанції вірно зазначено, що в силу припису пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Крім того, слід зазначити, що за змістом пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник податку зобов`язаний надати документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
Первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в первинних документах.
З огляду на те, що під час перевірки позивачкою не надано документи, які підтверджують облік ювелірних товарів на загальну суму 4735833,00, суд апеляційної інстанції обґрунтовано вважав про порушення позивачем вимог пункту 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та правомірність застосування контролюючим органом фінансових санкції.
Довід позивача про передчасне складення акту перевірки колегія суддів відхиляє, оскільки Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п «Про проведення фактичної перевірки» встановлено граничні строки для фактичної перевірки.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що до початку проведення фактичної перевірки відповідачем, відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, проведено контрольну розрахункову операцію, а саме придбано золоту шпильку (булавку) проба 585, вагою 0,56 грам, ціна виробу 1680,00 грн. - 15%, за ціною 1428,00 грн.

При цьому фізичною особою - підприємцем - особою, що проводила розрахунок, ОСОБА_1 відповідний розрахунковий документ в електронній та/або паперовій формі не створювався і відповідно на абонентський номер або адресу електронної пошти не надсилався та у паперовій формі не надавався.

Тобто, суб`єктом господарювання не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупок через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) на загальну суму 1428,00 грн. (п. 2.2.5. та 2.3. акту перевірки).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Оскільки розрахункову операцію на суму 1428,00 грн. позивачем не проведено через реєстратор розрахункових операцій та відповідний розрахунковий документ в електронній та/або в паперовій формі не створювався і відповідно на абонентський номер або адресу електронної пошти не надсилався, у паперовій формі не надавався, колегія суддів апеляційної інстанції вірно вказала на правомірність застосування до позивачки фінансової санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданого з порушенням вимог законодавства товару.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що відповідачем не порушено прав позивача у межах спірних правовідносин, а відтак про відсутність підстав для задоволення даних позовних вимог.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.

Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення про відмову в позові є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2025 у справі №440/7292/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   І.А. Гончарова