ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/7235/24 Суддя (судді) першої інстанції: Олена ЛУКАШОВА

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,
за участю:
секретаря судового засідання Кузьмука Б.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги і рішення,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11930/Ж10/25-01-09-05; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11909/Ж10/25-01-24-01-02; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11918/Ж10/25-01-24-05; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11931/Ж10/25-01-09-01-02; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11920/Ж10/25-01-24-05; податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №11919/Ж10/25-01-24-05; рішення від 05.03.2024 №3581/Ж10/25-01-24-05; рішення від 22.11.2023 №11927/Ж10/25-01-24-05; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 22.11.2023 № Ф-11922/Ж10/25-01-24-05.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що проведеною відповідачем документальною плановою виїзною перевіркою щодо дотримання ФОП ОСОБА_1 податкового, валютного та іншого законодавства встановлено заниження валового доходу на 2 113 701,90 грн протягом перевіряємого періоду, а як наслідок заниження оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню єдиним соціальним внеском, заниження суми військового збору, податкових зобов`язань з ПДВ, порушення термінів реєстрації податкових накладних з ПДВ, а також несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального, не надано первинних документів для витратомірів лічильників, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01.01.2020 по 16.07.2020. Висновки щодо порушень законодавства з питань оподаткування, на переконання позивача, не відповідають дійсності та суперечать діючому законодавству. Відповідач при проведенні перевірки обмежився лише первинними документами щодо визначення загального оподатковуваного доходу на підставі Z-звітів та виписок з банківських рахунків. Разом з тим, позивач під час перевірки повідомив відповідача, що факт заниження чистого оподатковуваного доходу виник внаслідок невірно пробитих фіскальних чеків (застосовували не ту функцію РРО) на реалізацію пального по контрагентах, а саме замість «ПО ВІДОМОСТІ» весь період пробивали «ГОТІВКОЮ», тобто у колонці «Виторг готівка» подвоєна сума. На підставі чеків виписували всім контрагентам по факту відпуску пального видаткові накладні, вели оборотно-сальдову відомість. Однак податковим органом не були враховані пояснення та надані докази, що свідчить про формальний підхід до процедури дослідження первинних документів й протиправного нарахування ФОП фінансових санкцій. Окрім того позивач зазначив про протиправність застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних не на підставі податкового законодавства, що діяло на момент проведення перевірки та прийняття рішення.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишено без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року без змін.
Постановою Верховного Суду від 25 лютого 2025 року касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволено частково. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 скасовано в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 та №11919/Ж10/25-01-24-05. Справу №620/7235/24 в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 залишено без змін. Поновлено дію рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 в частині, яка залишена без змін.
Висновки касаційного суду наступні.
Для встановлення обставин щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 судам необхідно було встановити розмір виручки, отриманої суб`єктом підприємницької діяльності протягом останніх 12 календарних місяців, врахувавши при цьому, що перевищення її граничного розміру, встановленого у пункті 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, має бути без урахування податку на додану вартість.
Під час вирішення справи судами попередніх інстанцій не досліджувалися документи, на підставі яких податковим органом встановлено перевищення граничного обсягу операцій, який дозволяв не реєструватися платником податку на додану вартість, та не перевірено дотримання відповідачем методології, встановленої пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України.
Судами попередніх інстанцій не перевірено правильності обчислення відповідачем загального обсягу здійснених позивачем операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню (без урахування податку на додану вартість) за період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року у порядку, встановленому пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України.
Враховуючи вказане, та той факт, що суди попередніх інстанцій врахували розрахунок бази оподаткування податком на додану вартість від суми здійснення операцій з реалізації товарів за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року без перевірки дотримання відповідачем методології, встановленої пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
З податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 вбачається, що до позивача застосовано санкції за не реєстрацію податкових накладних на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
При вирішенні спору судами не застосовано положення пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України; не встановлено, за яке саме правопорушення податковим повідомленням-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 застосовано до ОСОБА_1 штрафні санкції.
Судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, оскільки у спірних правовідносинах вказана норма не підлягає застосуванню.
Враховуючи вказане, та той факт, що суди попередніх інстанцій не встановили склад правопорушення за яке до позивача застосовано штрафні санкції на підставі податкового повідомленням-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги і рішення задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 97 949,25 грн. У задоволені позову в іншій частині відмовлено.
У межах спірних правовідносин суд першої інстанції керувався тим, що контролюючий орган дійшов правильного висновку, що у період з 11.10.2017 по 31.08.2018 (включно) загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (газ скраплений) нарахована (сплачена, надана) ФОП ОСОБА_1 протягом останніх 12 календарних місяців сукупно становить 1 134 950,94 грн без ПДВ, а отже перевищив загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів, що підлягають оподаткуванню ПДВ - 1000000 грн без врахування ПДВ на суму 134 950,94 грн. Отже, за приписами статті 183 ПК України позивач зобов`язаний був подати заява про реєстрацію платником податку на додану вартість до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, тобто, повертаючись до цієї справи не пізніше 10.09.2018. Водночас, позивач зареєстрований платником ПДВ з 14.01.2019.
Суд виснував, що доводи відповідача про порушення позивачем вимог п. 181.1 ст. 181, п.п. 183.2, 183.10 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 та п. 200.1 ст. 200 ПК України, у зв`язку з не поданням заяви про обов`язкову реєстрацію платником податку на додану вартість не пізніше 10 вересня 2018 року в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до за період з 11.09.2018 по 13.01.2019, є обґрунтованими.
Дослідивши зміст акту перевірки в цій частині, суд зазначив, що цим актом перевірки жодних обґрунтувань, що позивач вчинив діяння передбачені ст. 123 ПК України, саме у формі умислу не наведено, а тому до позивача мали бути застосовані штрафні санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України.
Отже у цьому випадку підлягає застосуванню штраф в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, а саме, 65 299,50 грн.
Таким чином, з огляду на викладене вище, суд дійшов висновку, що позов в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 97 949,25 грн (163 248,75 - 65 299,50) є протиправним та підлягає скасуванню.
Згідно з матеріалами, позивач не зареєстрував податкові накладні з ПДВ за період з 14.01.2019 по 31.12.2022 на суму 539 777,00 грн. З розрахунку штрафних санкції вбачається, що штрафні санкції розраховані в розмірі 50% від суми не зареєстрованих податкових накладних з ПДВ (527 300 грн), а саме, 263 650,00 грн (527 300 х 50%). З огляду на викладене вище, суд дійшов висновку, що відповідач довів правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, а отже позов в цій частині не підлягає задоволенню.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу та просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28.10.2025 №620/7235/24 в частині відмови у позові та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.11.2023 №11920/Ж10/25-01-24-05 та №11919/Ж10/25-01-24-05 повністю.
Доводи апеляційної скарги мотивовані тим, що рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28.10.2025 №620/7235/24 є не обґрунтованим та не законним в частині відмови у позові, судом першої інстанції невірно застосовано в даній справі норми матеріального права, зокрема: п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, п.181.1 ст.181 ПК України та не враховано практику ВС у подібних правовідносинах, на яку посилався позивач при обґрунтуванні своїх вимог, що є порушенням вимог ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Не надано належну правову оцінку доказам та обставинам справи, всебічно та повно не досліджено надані позивачем докази по справі.
Апелянт зазначає про те, що загальна сума від здійснення позивачем операцій з постачання товарів у період з 11.10.2017 по 31.08.2018 включно без врахування ПДВ становить 1 134 950,94 грн - 226 990,19 грн = 907 960,75 грн (1 134 950,94 грн - загальна сума від здійснення позивачем операцій з постачання товарів у період з 11.10.2017 по 31.08.2018, 226 990,19 грн - сума ПДВ 20% від 1 134 950,94 грн), тобто не перевищує законодавчо визначеної межі у 1 000 000,00 грн, а отже, не зумовлює виникнення у позивача обов`язку з реєстрації платником ПДВ з 11.09.2018, як вважає податковий орган та суд у оскаржуваному рішенні. 
Позивач зазначає, що базою оподаткування операцій з постачання товарів ПДВ є договірна (ринкова) ціна товару, за виключенням ПДВ. В подальшому, постачальник, на підставі пп.194.1.1 п.194.1 ст.194 ПК України, визначає податок у розмірі 20 відсотків від бази оподаткування та додає його до ціни товарів/послуг. Оскільки, контрагенти ФОП ОСОБА_1 (ПП "ТТ-Нафта" (код ЄДРПОУ 37021932), ПП ТД "Фонтекс-Агро" (код ЄДРПОУ 38510009), ПП "Чернігівнафтопродукт" (код ЄДРПОУ 43940577)), які є постачальниками позивача, є платниками податку на додану вартість, сформована ними остаточна договірна (ринкова) ціна товарів, які закуповує у них апелянт (позивач) завжди буде включати 20 відсотків податку на додану вартість. Таким чином, податок повинен бути обов`язково вирахуваний із загальної суми операцій з постачання товарів, оскільки в такому випадку сума податку на додану вартість, сплаченого позивачем, не може бути віднесена ним до податкового кредиту, з тих підстав, що ФОП ОСОБА_1 не є платником податку на додану вартість у спірному періоді. Дослідивши акт перевірки позивач дійшов висновку, що під час здійснення розрахунків загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/ послуг, що підлягають оподаткуванню податковим органом не виконано вимог п.181.1 ст.181 ПК України, а саме не вирахувано податок на додану вартість із загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів, сплачений позивачем при придбанні товару. Відповідачем при здійсненні обчислення суми від здійснення ФОП ОСОБА_1 операцій з постачання товарів за період з 11.10.2017 по 31.08.2018 не було вирахувано вказану суму ПДВ, що призвело до помилкового висновку про перевищення вказаної суми 1 000 000,00 грн та помилкових висновків про порушення норм податкового законодавства та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість з відповідним донарахуванням штрафних (фінансових) санкцій.
Висновки суду про те, що згідно з матеріалами позивач не зареєстрував податкові накладні з ПДВ за період з 14.01.2019 по 31.12.2022 на суму 539 777,00 грн, а тому штрафні санкції у сумі 263 650,00 грн (527 300 х 50%) застосовано правомірно не відповідає зазначеному вище, оскільки сума 539 777,00 грн відображена ФОП ОСОБА_1 у податкових деклараціях з ПДВ. 
Контролюючим органом та судом першої інстанції не враховано того, що на момент виникнення спірних правовідносин діяла пряма норма про незастосування штрафних санкцій, встановлена п.52-1 підр.10 роз.XX «Перехідні положення» ПК України. Крім цього, відповідно до відомостей акта перевірки №10019/Ж5/25-01-24-05/3118601912 від 18.10.2023 період фінансово-господарської діяльності при здійсненні якого вчинені ці порушення (не зареєстровано податкові накладні) з 14.01.2019 по 31.12.2022, хоча розрахунок до ППР від 22.11.2023 №11920/Ж10/25-01-24-05 взагалі не містить будь-якої інформації з приводу порушення термінів реєстрації податкових накладних. Тобто контролюючим органом протиправно застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період, який охоплює дію карантинних обмежень, що діяли на території України до 30.06.2023 року. Зазначене не спростовано ГУ ДПС у Чернігівській області у акті перевірки та судом у рішенні суду.
Апелянт також наголосив, що ні в акті перевірки від 18.10.2023 №10019/Ж5/25-01-24- 05/ НОМЕР_1 , ні в додаткових пояснення по справі, відповідачем не доведена правомірність застосування п.181.1 ст.181 ПК України в даній справі, оскільки відсутній розрахунок сум виторгу за спірний період, а також не врахована специфіка господарської діяльності позивача, зокрема, умови купівлі ТМЦ (пального) у контрагентів з метою його подальшого продажу кінцевим споживачам, яка має безпосередній вплив на застосування методології при розрахунку перевищення граничного доходу у розмірі 1 000 000 грн.
19 листопада 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшла апеляційна скарга Головного управління ДПС у Чернігівській області. Відповідач просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28.10.2025 року, в частині задоволення позовних вимог по справі №620/7235/24 та прийняти нове, яким повністю відмовити ФОП ОСОБА_1 в задоволенні позовних вимог. Зазначив про те, що ФОП ОСОБА_1 було вручено запит від 18.10.2022 року щодо повного дослідження обставин, що стосуються правопорушень для вжиття платником податків заходів щодо дотримання правил і норм податкового законодавства, та можливості надати документи та/або пояснення, зокрема, але не виключно, що підтверджують відповідно до Кодексу: відсутність вини (п.42.10 ст.42 Кодексу), наявність пом`якшуючих обставин (ст. 112 Кодексу), або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності (п. 112.8 ст. 112 Кодексу). На вищезазначений запит, ФОП ОСОБА_1 не надав пояснень або документів про відсутність вини наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності. З урахуванням викладеного, ГУ ДПС у Чернігівській області вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині задоволення позовних вимог є таким, що відповідає нормам чинного законодавства, а рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року, 11 грудня 2025 року та від 18 грудня 2025 року відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду у відкритому судовому засіданні.
24 листопада 2025 року відповідач подав відзив на апеляційну скаргу.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Відповідно до фактичних обставин справи, відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21 липня 2017 року по 31 грудня 2022 року, за результатами якої складено Акт від 18 жовтня 2023 року №10019/Ж5/25-01-24-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
В період, що перевірявся позивач здійснював підприємницьку діяльність із застосуванням загальної системи оподаткування.
З огляду на висновки, викладені в Акті перевірки, податковим органом встановлені порушення платником податків норм податкового законодавства:
- пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, а саме заниження валового доходу на 2 113 701,90 гривень протягом перевіряємого періоду;
- підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та підпункту 2 пункту 5 розділу 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом МФУ від 20 квітня 2015 року №449, яким виявлено заниження оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню єдиним соціальним внеском;
- порушення підпункту 1.1 пункту 16 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме занижено суму військового збору;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання;
- пункту 201.10 статті 201 Розділу V Податкового кодексу України, а саме не зареєстровано податкові накладні з податку на додану вартість на суму 539 777,00 гривень;
- несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального;
- не надано первинні документи для витратомірів лічильників DELPHI 485 ЕхD серійні номери 043143, 043142, 043140, 043141, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01 січня 2020 року по 16.07.2020 року;
- не надано первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства на ступних витратомірів лічильників - Колонка для відпуску пального ГЕРКОН (серійний номер 1823), Колонка для відпуску скрапленого газу PRIMUSLPG 01 K (серійний номер 088),Колонка паливороздавальна Шельф 100 50-1-1-1 (серійний номер 12386) та Колонка для відпуску скрапленого газу PETRO- PRIMUSLPG-2-U (серійний номер 0790023).
Враховуючи встановлені Актом перевірки порушення норм податкового законодавства, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а саме:
- від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05, яким за порушення п. 187.1 ст. 187, пункту 200.1 ст 200 Податкового кодексу України, розділу 4 «Податковий кредит» Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Міністерством фінансів України 28.01.2016 № 21, збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ, за період з 01.09.2018 по 31.12.2022, на загальну суму 816 243,75 грн, з них податкове зобов`язання - 652 995,00 грн та штрафні санкції - 163 248,75 грн;
- від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, який застосовані штрафні санкції за порушення термінів складання податкових накладних, за період з 14.01.2019 по 31.12.2022, у розмірі 50%, а саме, 263 650,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційних скарг на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.
За приписами частини 5 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05
Відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
За змістовим аналізом вказаної правової норми вбачається, що особа зобов`язана зареєструватися як платник податку на додану вартість, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень.
Особа має обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість за умови наявності всіх зазначених обставин в сукупності.
Згідно з пунктом 183.1 статті 183 Податкового кодексу України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.
У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (пункт 183.2 статті 183 Податкового кодексу України).
При цьому положення «без урахування податку на додану вартість» слід розуміти як необхідність вирахування суми податку на додану вартість із загальної суми із здійснення операцій з постачання товарів, в іншому випадку вказане правове положення не матиме застосування, оскільки відповідні норми стосуються осіб, що не є платниками податку на додану вартість та відповідно не пов`язані з жодним іншим податком на додану вартість, окрім того, що сплачується ними при придбанні товарів (послуг).
Тобто, з наведеного випливає, що обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість виникає у суб`єкта підприємницької діяльності за умови перевищення ним протягом останніх 12 календарних місяців виручки від здійснення операцій з постачання товарів/послуг понад 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість).
Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду викладеним в постанові від 11 грудня 2019 року у справі №0240/2635/18-а.
Надсилаючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що для встановлення обставин щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 судам необхідно встановити розмір виручки, отриманої суб`єктом підприємницької діяльності протягом останніх 12 календарних місяців, врахувавши при цьому, що перевищення її граничного розміру, встановленого у пункті 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, має бути без урахування податку на додану вартість.
Відповідно до підпункту 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
Досліджуючи документи, на підставі яких податковим органом встановлено перевищення граничного обсягу операцій, який дозволяв не реєструватися платником податку на додану вартість, суд враховує наступне.
Перевіркою встановлено, що з 11.10.2017 по 31.08.2018 позивач отримав 1 134 950,94 грн доходу від здійснення господарської діяльності.
З банківських виписок з 11.10.2017 по 31.08.2018 встановлено, що на банківський рахунок позивача надійшли кошти, а саме:
- 13.03.2018 (платіжний документ 191) в сумі 4 000,00 грн від відділу культури і т-му Носівської м/р в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;
- 12.04.2018 (платіжний документ 316) в сумі 4 000,00 грн від відділу культури і т-му Носівської м/р в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;
- 06.06.2018 (платіжний документ 463) в сумі 4 000,00 грн від відділу культури і т-му Носівської м/р в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;
- 25.06.2018 (платіжний документ 558) в сумі 4 000,00 грн від відділу культури і т-му Носівської м/р в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;
- 04.07.2018 (платіжний документ 634) в сумі 3 850,00 грн від ТОВ «С.В.І. «КОМ», в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;
- 18.07.2018 (платіжний документ 1) в сумі 2 500,00 грн від ТОВ «С.В.І. «КОМ», в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;
- 02.08.2018 (платіжний документ 667) в сумі 4 000,00 грн від відділу культури і т-му Носівської м/р, в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ.
Згідно з актом перевірки, позивач у грудні 2017 року отримав кошти на рахунок в банку в сумі 4 776,74 грн без ПДВ. 
Суд встановив, що позивач у грудні 2017 року не був платником ПДВ та в досліджених виписках за період з березня 2017 року по серпень 2018 року на рахунок позивача надходили кошти за товари без ПДВ, а тому кошти отримані позивачем на банківський рахунок у грудні 2017 року в сумі 4 776,74 грн без ПДВ.
Таким чином, позивач на розрахунковий рахунок в банку з 11.10.2017 по 31.08.2018 отримав дохід у розмірі 31 126,74 грн без ПДВ.
Виторг позивача з 11.10.2017 по 31.08.2018 відповідно до Z-звітів та касових чеків склав 1 103 824,20 грн, в графі « 20% надходження податок, грн» зазначено «0».
Відповідно до наявних в матеріалах справи копій банківських виписок, витягу з книги обліку доходів та витрат за період з 11.10.2017 по 31.08.2018, Z -звітів та касових чеків позивач здійснював продаж товару на суму 1 134 950,94 грн без ПДВ.
Пунктом 177.2 та пунктом 177.3 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20.12.2016 року №1791-VIII з 01.01.2017 року роздрібний акцизний податок з пального скасовано.
Первинних документів на підтвердження продажу товарів, придбаних у період з 11.10.2017 по 31.08.2018, кінцевому споживачу, з яких можливо б було пересвідчитись у тому, що позивач здійснював реалізацію товару з ПДВ, матеріали справи не містять.
Таким чином, сума виручки, отримана позивачем у період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року, становить 1 134 950,94 грн без ПДВ.
У позовній заяві позивач наголосив на тому, що факт заниження чистого оподатковуваного доходу виник внаслідок невірно пробитих фіскальних чеків (застосовували не ту функцію РРО) на реалізацію пального по контрагентах, а саме замість «ПО ВІДОМОСТІ» весь період пробивали «ГОТІВКОЮ», тобто у колонці «Виторг готівка» у додатку 1 до акту подвоєна сума. На підставі чеків виписували всім контрагентам по факту відпуску пального видаткові накладні (копії надавалися), вели оборотно-сальдову відомість.
Верховний Суд вказав, що заперечення позивача щодо встановленого контролюючим органом заниження загального оподатковуваного доходу не містять інформації щодо вчинених останнім дій задля приведення в належну форму податковий облік платника після встановлення певних невідповідностей в частині програмування РРО, формуванні фіскальних чеків, тощо, а також відображення в податковому обліку реальної інформації, проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що би в своїй сукупності в повній мірі надавало контролюючому органу встановити такі обставини та беззаперечні факти відсутності порушень податкового законодавства.
Враховуючи перевищення позивачем протягом останніх 12 календарних місяців виручки від здійснення операцій з постачання товарів/послуг понад 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), у останнього виник обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість виникає у суб`єкта підприємницької діяльності. 
Щодо дотримання відповідачем методології, встановленої пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, суд враховує, що вирахування суми податку на додану вартість здійснюється із загальної суми із здійснення операцій з постачання товарів. Якщо суб`єкт господарювання не є платником податку на додану вартість, то відповідно постачання товарів (робіт, послуг) таким суб`єктом здійснюється без нарахування ПДВ, та, як наслідок, у такого суб`єкта не виникає обов`язку з виписки/реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно, помилковими є твердження позивача про обов`язок вирахування податку на додану вартість із загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів (протягом останніх 12 календарних місяців), що сплачені ним при придбанні пального у контрагентів.
Крім того, доказів сплати такого податку при придбанні товарно-матеріальних цінностей позивач не надав. 
Пунктом 177.3 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Як встановлено судом та не є спірним, до 14 січня 2019 року позивач не був платником ПДВ.
Таким чином, покликання позивача на необхідність вирахування від загальної суми доходу 1 134 950,94 грн суми податку на додану вартість, що складає 20% - 226 990,19 грн, судова колегія відхиляє за безпідставністю, оскільки матеріали справи не містять жодних доказів нарахування відповідних сум позивачем, як не платником ПДВ, при подальшому продажу пального кінцевим споживачам.
При цьому, позивач вказував, що його дохід становить 1 134 950,94 грн без ПДВ, та вважаючи цю суму базою оподаткування ним нараховано ПДВ 20% у розмірі 226 990,19 грн (1 134 950,94 грн х 20%), а потім нарахований ПДВ відмінусовано від бази оподаткування (доходу без ПДВ), що суперечить нормам податкового законодавства, оскільки відповідні нарахуванням здійснюються лише із загальної суми здійснення операцій з постачання товарів, а не реалізації (продажу) та загального річного доходу.
Відповідно до декларацій про майновий стан та доходи платником задекларовано суми доходів за 2017 рік - 161 458,64 гривень, за 2018 рік - 1 561 087,39 гривень, чистий оподатковуваний дохід - 5 936,64 грн та 14 892,00 грн, ПДВ - 0.
Відповідно до виписки банку про рух коштів позивача у безготівковій формі за реалізацію товарів було отримано кошти за 2018 рік 42 213,00 гривень.
Відповідно до наданих на перевірку книг обліку розрахункових операцій та звітів РРО сума отриманих коштів ФОП ОСОБА_1 , за 2018 рік складає 1 547 469,35 гривень, в тому числі готівкові кошти 886 807,25 гривень та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 660 662,10 гривень.
Перевіркою встановлено, що валовий дохід ФОП ОСОБА_1 становить суму коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним та у безготівковій формі (на розрахунковий рахунок відкритий в банківській установі) за реалізацію товарів, за виключенням сум податку на додану вартість, а саме: за 2018 рік 1 589 682,35 гривень (ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником ПДВ з 14 січня 2019 року, отже сума розрахована без виключення ПДВ).
За приписами статті 183 ПК України позивач зобов`язаний подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, тобто не пізніше 10 вересня 2018 року. 
Водночас, позивач зареєстрований платником ПДВ з 14 січня 2019 року.
Пунктом 183.10 статті 183 ПК України визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України - датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Підпункт «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу визначає, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про порушення позивачем вимог п. 181.1 ст. 181, п.п. 183.2, 183.10 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 та п. 200.1 ст. 200 ПК України, що виявилось у не поданні заяви про обов`язкову реєстрацію платником податку на додану вартість не пізніше 10 вересня 2018 року, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року.
Колегія суддів зазначає, що доводами апеляційної скарги платника податків не спростовано правомірність винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05, яким встановлено заниження ПДВ в загальному розмірі 816 243,75 грн (податкове зобов`язання 652 995,00 грн та штрафні санкції 163 248,75 грн).
Судом враховано правові висновки Верховного Суду у постанові від 10 листопада 2022 року у справі № 540/1694/19 про те, що з огляду на встановлення факту перевищення суми доходу у розмірі 1 000 000 грн, особа в силу положень п.183.4 ст. 183 ПК України повинна після I півріччя 2017 року подати до контролюючого органу заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість та отримати свідоцтво платника ПДВ.
Щодо розрахунку фінансових санкцій у податковому повідомленні-рішенні від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 у розмірі 163 248,75 грн
Загальна сума від здійснення операцій з реалізації товарів за період з 11.09.2018 по 13.01.2019, як зазначено контролюючим органом в акті перевірки, згідно з витягом Z-звіту РРО та касових чеків, а також зарахування безготівкових коштів на банківський рахунок складає 628 476,95 грн, а отже є базою нарахування податком на додану вартість.
Таким чином фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 не нараховано податок на додану вартість за поставку товарів/послуг в сумі 125 695,39 грн (628 476,95 грн (база оподаткування) х 20% ПДВ) та в порушення п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на цю суму.
З Акту перевірки та розрахунку фінансових санкцій вбачається, що відповідачем було встановлено порушення пункту 187.1 статті 187 та пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період з 14.01.2019 по 31.12.2022 на 527 300 грн (таблиця 26 акта перевірки), тобто позитивне значення між сумою податкового зобов`язання (рядок 9 податкової декларації) та податковим кредитом (рядок 17 податкової декларації) та вказується у рядку 18 податкової декларації та підлягає сплаті до бюджету.
Вказане заниження податкового зобов`язання з ПДВ підтверджується податковими деклараціями з ПДВ, витягом z-звіту РРО та касових чеків та банківськими виписками.
Згідно з наявними у матеріалах справи розрахунками штрафних санкцій по ПДВ, нараховані штрафні санкції на суму 163 248,75 грн, а саме:
- на суму податкового зобов`язання, визначеного самостійно податковим органом, у за період з 11.09.2018 по 13.01.2019 у розмірі 125 695,39 грн нараховано суму фінансових санкцій відповідно до п. 123.1 ПК України у розмірі 25 %, а саме 31 423,75 грн;
- на суму податкового зобов`язання, визначеного самостійно податковим органом за період з лютого 2019 року по грудень 2022 року у розмірі 527 300 грн нараховано суму фінансових санкцій відповідно до п. 123.2 ПК України у розмірі 25 %, а саме 131 825,00 грн.
Пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Відповідно до п. 123.1. ст. 123 ПК України (в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення) вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Згідно з п. 123.2. ст. 123 ПК України (в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення) діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Застосування п. 123.2 та п. 123.3 ст. 123 ПК України можливе лише у випадку встановлення податковим органом умислу в діях платника, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПК України) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПК України.
При цьому, згідно з абзацом другим зазначеного пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто з системного аналізу викладених норм можна зробити висновок, що необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника, є встановлення обставин, які прямо стверджують, що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу.
Як визначено п. 112.2 ст. 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала змогу для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Положення п. 109.3 ст. 109 ПК України містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків. Це правопорушення, передбачені пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 ПК України. І всі ці склади правопорушень передбачають умисел на їх вчинення.
Інші склади правопорушень, передбачених відповідними статтями ПК України, не вимагають встановлення вини для притягнення платника податків до відповідальності.
Верховний Суд у постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 та інші сформулював висновки, за змістом яких обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу в підвищених розмірах є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. 
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. 
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. 
Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
За висновками, викладеними Верховним Судом у постановах від 30 червня 2025 року (справа № 520/22016/21), від 3 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), враховуючи, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
У межах спірних правовідносин акт перевірки не містить жодних обґрунтувань, що позивач вчинив діяння, передбачені ст. 123 ПК України, саме у формі умислу, а тому до позивача мали бути застосовані штрафні санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України.
Таким чином, штраф підлягав застосуванню у розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, а саме - 65 299,50 грн (12 569,50 + 52 730,00), у тому числі:
- на суму податкового зобов`язання, визначеного податковим органом, за період з 11.09.2018 по 13.01.2019, у розмірі 125 695 грн до позивача підлягає застосування фінансова санкція відповідно до п. 123.1 ПК України у розмірі 10 %, а саме 12 569,50 грн;
- на суму податкового зобов`язання, визначеного самостійно податковим органом за період з лютого 2019 року по грудень 2022 року у розмірі 527 300 грн до позивача підлягає застосування фінансова санкція відповідно до п. 123.1 ПК України у розмірі 10 %, а саме 52 730,00 грн.
Судова колегія погоджує висновки суду першої інстанції про наявність достатніх правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 97 949,25 грн.
Доводи відповідача про ненадання позивачем пояснень або документів про відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності, наведених висновків суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно, твердження відповідача про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині задоволення позовних вимог є таким, що відповідає нормам чинного законодавства, а рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, свого підтвердження у ході апеляційного перегляду оскаржуваного рішення суду першої інстанції не знайшли.
Інші доводи за змістом апеляційної скарги Головного управління ДПС у Чернігівській області відсутні.
Колегія суддів зазначає, що згідно частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05
Вказаним рішенням за порушення термінів складання податкових накладних нараховано штрафні санкції в розмірі 263 650,00 гривень (50%). Зі змісту акта перевірки вбачається, що позивачем занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за перевіряємий період (з 14 січня 2019 року до 31 грудня 2022 року) на 527 300 гривень. Фактично на вказану суму позивачем не зареєстровано податкові накладні.
З податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 вбачається, що до позивача застосовано санкції за не реєстрацію податкових накладних на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що при вирішенні спору судами не застосовано положення пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України; не встановлено, за яке саме правопорушення податковим повідомленням-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 застосовано до ОСОБА_1 штрафні санкції; неправильно застосовано пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, оскільки у спірних правовідносинах вказана норма не підлягає застосуванню.
Згідно з пунктом 3.4.1 Акту спірної перевірки контролюючий орган з наданих на перевірку документів, декларацій з податку на додану вартість за 2019-2022 роки, додатків 5 до декларацій з податку на додану вартість «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», банківських виписок встановив, що ФОП ОСОБА_1 не відобразив у складі податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 539 777 грн, що виникли в результаті отримання коштів при розрахунку за товари шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним.
Позивач не нарахував податкові зобов`язання за період з 14.01.2019 по 31.12.2022 на суму реалізованого товару шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним у сумі 3 238 662 грн, в тому числі ПДВ 539 777,00 грн, в результаті чого занизив податкові зобов`язання (тобто сума на яку позивач повинен був скласти податкові накладні та вказати в рядку 9 податкової декларації) та не зареєстрував податкові накладні з ПДВ за перевіряємий період на 539 777,00 грн (таблиця 24 акта перевірки), а саме: за лютий 2019 року на 638 грн у податкову декларацію реєстраційний №16785569 від 13.03.2019; за березень 2019 року на суму 1166 грн - №17945235 від 10.04.2019; за квітень 2019 року на суму 1226 грн- № 19774795 від 11.05.2019;з а травень 2019 року на суму 8310 грн - № 20887226 від 14.06.2019; за червень 2019 року на суму 6208 грн -№ 22236520 від 11.07.2019; за липень 2019 року на суму 7288 грн- №24699497 від 08.08.2019; за серпень 2019 року на суму 13000грн - №26285852 від 06.09.2019, за вересень 2019 року на суму 7253 грн-№9242380950 від 17.10.2019, за жовтень 2019 року на суму 9128 грн- №9273496826 від 17.11.2019, за листопад 2019 року на суму 7615 грн-№ 9302339376 від 15.12.2019, за грудень 2019 року на суму 6624 грн- № 1297637 від 13.01.2020, за січень 2020 року на суму 11916 грн-№9024008312 від 14.02.2020, за березень 2020 року на суму 4983 грн- №9082847600 від 17.04.2020,за квітень 2020 року на суму 12454 грн- №9109066666 від 18.05.2020,за травень 2020 року на суму 7300 грн- №9135730028 від 15.06.2020,за червень 2020 року на суму 539 грн-№9169369770 від 16.07.2020,за серпень 2020 року на суму 5207 грн-№9233388783 від 15.09.2020,за вересень 2020 року на суму 15579 грн-№9268181822 від 16.10.2020,за жовтень 2020 року на суму 19175 грн-№9301866395 від 15.11.2020,за листопад 2020 року на суму 33985грн-№9336328120 від 16.12.2020,за грудень 2020 року на суму 12630 грн-№9368664520 від 17.01.2021,за січень 2021 року на суму 11043грн-№9027616255 від 16.02.2021,за лютий 2021 року на суму 21609 грн-№9054357211 від 16.03.2021,за березень 2021 року на суму 17113 грн-№9090192717 від 19.04.2021,за квітень 2021 року на суму 28209 грн- №9127500120 від 17.05.2021,за травень 2021 року на суму 17874 грн- №9162439829 від 16.06.2021,за червень 2021 року на суму 21378 грн- №9196911918 від 17.07.2021,за липень 2021 року на суму 31356 грн- №9238550505 від 18.08.2021,за серпень 2021 року на суму 21280грн- №9272606271 від 18.09.2021,за вересень 2021 року на суму 22465 грн- №9307279380 від 17.10.2021,за жовтень 2021 року на суму 26619 грн- №9350800249 від 18.11.2021,за листопад 2021 року на суму 48799 грн- №9386963459 від 18.12.2021,за грудень 2021 року на суму 24141 грн- №9420359164 від 16.01.2022,за січень 2022 року на суму 10194 -№9033535967 від 16.02.2022,за лютий 2022 року на суму 13616 грн-№9042482599 від 15.03.2022,за квітень 2022 року на суму 547 грн-№9051235360 від 08.05.2022,за травень 2022 року на суму 641 грн-№9085496514 від 17.06.2022,з червень 2022 року на суму 832 грн-№9130292453 від 16.07.2022,за липень 2022 року на суму 5566 грн-№ 9160909993 від 16.08.2022,за серпень 2022 року на суму 4850 грн-№9187168641 від 19.09.2022,за вересень 2022 року на суму 3914 грн-№9213149191 від 17.10.2022,за жовтень 2022 року на суму 5817 грн- №9246427268 від 18.11.2022,за листопад 2022 року на суму 5663 грн-№9272542101 від 17.12.2022,за грудень 2022 року на суму 4027 грн-№9298450626 від 15.01.2023.
Вказане підтверджено податковими деклараціями з ПДВ, витягом Z-звіту РРО, касових чеків та банківськими виписками.
Пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України передбачено нарахування штрафу у розмірі 50% суми податкових зобов`язань від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг. Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Згідно з матеріалами позивач не зареєстрував податкові накладні з ПДВ за період з 14 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року.
Щодо покликань позивача на нарахування штрафних санкцій в період дії карантину на території України
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. 
При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень Податкового кодексу України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
З матеріалів справи вбачається, що позивач не зареєстрував податкові накладні з ПДВ за період з 14 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року, тобто до «ковідного» мораторію (12 березня 2020 року) та після скасування «ковідного» мораторію (27 травня 2022 року). 
Отже, позивач допустив порушення податкового законодавства щодо несвоєчасної реєстрації зазначених податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06 лютого 2024 року (справа № 160/10740/23), 12 березня 2024 року (справа № 160/13661/23), 11 квітня 2024 року (справа №380/14133/23), 12 квітня 2024 року (справа № 620/9720/23), 16 квітня 2024 року (справа № 460/21543/23), 22 травня 2024 року (справа № 500/5361/23).
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чітко регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього кодексу.
Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
В контексті наведеного колегія суддів зазначає наступне.
Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за № 967/38303, що набрав чинності 06 вересня 2022 року, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (далі - Порядок № 225).
Пунктом 4 розділу ІІ Порядку № 225 встановлено, що до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких після дати набрання чинності цим Порядком з`явилася можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
Натомість, в межах спірних правовідносин жодних доказів на підтвердження подання позивачем до контролюючого органу заяви про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надано.
У свою чергу, підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України визначено, що обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Статтями 14 та 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачено, що Торгово-промислова палата України: засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб. Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно. Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки,
З аналізу вищевикладеного вбачається, що військова агресія Російської Федерації проти України з 24 лютого 2022 року є, дійсно, форс-мажорною обставиною (обставиною непереборної сили), що може вплинути на виконання суб`єктами господарювання своїх обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами та об`єктивно унеможливити виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), проте одного лише засвідчення настання форс-мажорної обставини на всій території України недостатньо для висновку про неможливість певного суб`єкта господарювання виконати перед державою та іншими суб`єктами господарювання своїх зобов`язань у зв`язку із настанням такої обставини. Саме сертифікат, що виданий певному суб`єкту господарювання за його зверненням, може підтвердити наявність причинно-наслідкового зв`язку між обставиною непереборної сили (форс-мажорною обставиною) та безпосереднім впливом такої обставини саме на цього суб`єкта господарювання і можливістю виконання ним свого обов`язку перед державою та/або іншими суб`єктами господарювання.
Натомість, позивач не подавав до відповідача сертифікат торгово-промислової палати про засвідчення форс-мажорних обставин.
При цьому, позивачем не надано документів, які підтверджують неможливість своєчасно здійснити плату реєстрацію спірних податкових накладних, з яких було б можливо встановити причинно-наслідковий зв`язок між обставиною непереборної сили (форс-мажорною обставиною), що сталася в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом такої обставини саме на позивача та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку.
При цьому, альтернативою сертифікату торгово-промислової палати України є рішення органу ДПС про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, визначеного Порядком № 225, яке стосовно позивача також не приймалося.
Отже, допустивши пропуск граничних строків реєстрації спірних податкових накладних на тривалий період, позивач жодних дій чи звернень до контролюючого органу не здійснив.
Щодо неправильного розрахунку відповідачем суми штрафу 
Так, позивач наполягає на тому, що відповідач був зобов`язаний застосовувати пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, за яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), тобто положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими вказаний підрозділ було доповнено у зв`язку з прийняттям Закону № 2876-IX.
Позивач вважає, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем не враховано положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що призвело до нарахування штрафних санкцій у завищеному розмірі.
Колегія суддів не погоджується з такими твердженнями позивача з огляду на таке.
Відповідно до приписів частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09 лютого 1999 року №1-рп/99, у якому визначено, що "за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього."
Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Тобто в нормативно-правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, має бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.
Водночас Закон № 2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України "Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні" не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.
Вказівка про надання нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі має бути чіткою та однозначною.
Як правило, при наданні нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі вказується конкретна дата з якої правовідносини регулюються саме у визначений таким нормативно-правовим актом (пунктом, частиною, статтею) спосіб.
Отже, колегія суддів не погоджується з доводами позивача щодо можливості ретроспективного застосування положень пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкових накладних, а строк затримки їх реєстрації впливає на визначення розміру штрафної санкції.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини щодо порушення строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 29 жовтня 2024 року у справі № 460/25523/23.
Доводи позивача щодо подання податкових декларацій з ПДВ, встановленого обов`язку реєстрації спірних податкових накладних не спростовують.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність достатніх правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05.
Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Доводи апеляційної скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 195, 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови виготовлено 21 січня 2026 року

Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович

Судді: О.О. Беспалов

І.О. Грибан