ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
01 грудня 2025 року           справа №200/1477/24 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г., Компанієць І.Д.,  секретар судового засідання – Кобець К.В., за участю представника відповідача – Голуба М.І., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «МУЛЬТИ-ТОП СВ» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року (головуючий суддя І інстанції Абдукадирова К.Е.) у справі № 200/1477/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МУЛЬТИ-ТОП СВ» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-
                                                            
                                                             ВСТАНОВИВ:

До Донецького окружного адміністративного суду надісланий адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "МУЛЬТИ-ТОП СВ" до Головного управління ДПС у Донецькій області, в якому позивач просить:
- визнати протиправними (неправомірними) дії Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області (код ЄДРПОУ 44070187) щодо складання та видачі податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області №12125/05-99-0704 від 19.10.2021 та податкового повідомлення-рішення №12117/05-99-0704 від 19.10.2021 Головного управління ДПС у Донецькій області.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області №12125/05-99-0704 від 19.10.2021.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області №12117/05-99-0704 від 19.10.2021.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року відмовлено у задоволені позовних вимог.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на надання неправильної оцінки обставинам справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції  та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги, зазначено, що відповідно до податкової вимоги №0000002-1309-0599 від 30.11.2023 Відповідач вимагає від Позивача терміново сплатити суму податкового боргу в сумі 13 789 152, 44 гривень за податковими повідомленнями-рішеннями №12125/05-99-0704 від 19.10.2021 та №12117/05-99-0704 від 19.10.2021.
12 серпня 2021 року Головним управлінням Державної податкової служби України у Донецькій області з метою здійснення функцій, визначених законодавством на підставі ст.20, ст.80 Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), від 01.06.2000 №1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» (зі змінами та доповненнями), 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), Постанова КМУ від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (зі змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.17 №148 (зі змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці видане направлення №1724 та №1725 працівникам Відповідача на перевірку господарської одиниці АЗС розташованої за адресою: Донецька область, м. Покровськ, м. Родинське, вул. Залізнична, 1, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Мульти-ТОП СВ» код ЄДРПОУ 38964800 (далі - Позивач), терміном 5 (п`ять) діб. 
17.08.2021 за вищевказаною адресою, з метою проведення фактичної перевірки прибуло два працівника ГУ ДПС у Донецькій області, які провели перевірки в присутності не уповноваженої особи, без присутності Директора або уповноваженої особи, які не отримували направлення на перевірку та інші документи Відповідача.
Також, 26 серпня 2021 року Головним управлінням Державної податкової служби України у Донецькій області з метою здійснення функцій, визначених законодавством на підставі ст.20, ст.80 Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), від 01.06.2000 №1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» (зі змінами та доповненнями), 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), Постанова КМУ від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (зі змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.17 №148 (зі змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці видане направлення №1847 та №1848 працівникам Відповідача на перевірку господарської одиниці АЗС розташованої за адресою: Донецька область, м. Селидове, м. Гірник, вул.. Володимирська, 2, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Мульти-ТОП СВ» код ЄДРПОУ 38964800 (далі - Позивач), терміном 10 (десять) діб. 
27.08.2021 за вищевказаною адресою, з метою проведення фактичної перевірки прибуло два працівника ГУ ДПС у Донецькій області, які провели перевірки в присутності неуповноваженої особи, без присутності Директора або уповноваженої особи, які не отримували направлення на перевірку та інші документи Відповідача.
Отже, на думку Позивача, перевірка та підстави перевірки є неправомірними та проведена в порушення норм ПК України та інших нормативно-правових актів, що проігнорував суд першої інстанції
Про проведення спірної перевірки Позивач дізнався лише 14.09.2021 року, отримавши засобами поштового зв`язку акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконання якого покладений на органи ДПС від 03.09.2021 №9089/05/99/07/04/38964800 та від 25.08.2021 №8621/05/99/07/04/38964800.
Таким чином, Позивач вважає, що Відповідачем не надано доказів пред`явлення та вручення платнику податків документів щодо перевірок та щодо витребування у Позивача документів, необхідних для перевірок, отже контролюючим органом не дотримано вимог законодавства, які дають право податковому органу приступити до проведення фактичної перевірки. Порушення Відповідачем вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадках незаконної перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.           При цьому вказано, що запити податкового органу про надання інформації товариство не отримувало.
Вважає, що суд має встановити незаконність проведеної перевірки та як наслідок акти індивідуальної дії (ППР) мають бути скасовані.
Представник позивача в судове засідання не з`явився, про дату, час та місце розгляду справи повідомлявся судом належним чином.
01 грудня 2025 року від представника позивача до канцелярії суду надійшло клопотання про розгляд справи за його відсутності.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, наполягав на правомірності висновків суду першої інстанції.
Суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.
Фактична перевірка господарської одиниці - АЗС «MULTI ТОР» за адресою Донецька область, м. Селидове, м. Гірник, вул. Володимирська, буд. 2 (номер акцизного складу 1006583) була проведена з 27.08.2021 по 03.09.2021 за період діяльності з 01.04.2021 по 03.09.2021. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі-ПКУ) була проведена контрольна розрахункова операція.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПКУ оператору АЗС «MULTI ТОР» Колесниковій Марині Михайлівні для ознайомлення було пред`явлено службові посвідчення, надано копію наказу та направлення на проведення фактичної перевірки. Після ознайомлення оператор АЗС «MULTI ТОР» ОСОБА_1 відмовилась від здійснення відповідного запису у направлені на перевірку, про що було складено відповідний акт за №705/05/99/07/04/38964800 який засвідчує факт такої відмови. Відповідно до ПКУ акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення відповідної перевірки.
Також оператору АЗС «MULTI ТОР» ОСОБА_1 відповідно до ст. 20 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року (зі змінами та доповненнями) було надано перелік документів які потрібно надати до проведення фактичної перевірки від підпису якого ОСОБА_1 відмовилась про що здійснено відповідний запис.
28.08.2021 року за вихідним №28-08 (вхідним ДПС у Донецькій області №58701/6 від 28.08.2021) від ТОВ «МУЛЬТИ-ТОП СВ» було отримано листа в якому зазначено про відмову від надання документів, які необхідні для проведення перевірки.
В ході перевірки, серед іншого, досліджувалось питання, щодо ведення в порядку встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем зберігання та реалізації та проведення через РРО розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
В ході проведення фактичної перевірки господарського об`єкту АЗС за даними інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України (СЕАРП), з архіву електронної звітності (подача електронної звітності) (ЄРАН 2019) сформована інформація з направлених платником податків до контролюючого органу акцизних накладних щодо отриманої кількості літрів палива та скрапленого газу (при температурі 15° С) від постачальника ТОВ "ДНІПРОСТАТОЙЛ" (ЄДРПОУ 44058835), ТОВ "КЛАРІКС ЛАД" (ЄДРПОУ 40722849), ТОВ "ПЕТРОЛЕУМ 2020" (ЄДРПОУ 43386741), ПП "ДОНГАЗТРЕЙД" (ЄДРПОУ 36253244), ТОВ "РІДА ГРУПП" (ЄДРПОУ 43273201), ТОВ "ПЕТРОЛІУМ ІМПОРТ" (42481262) тощо, за період з 01.04.2021 по 02.09.2021.
Крім того, за даними інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України (СЗЗД РРО) сформовано показники почекової інформації з РРО фіскальний №3000370939, з електронних копій розрахункових документів, направлених платником до контролюючого органу, щодо показників отриманого палива та скрапленого газу та його обліку в РРО. Отримані дані співставленні з ТТН, ВН щодо поставки палива на АЗС, результати показників оформлені у вигляді таблиці, як додаток № 2 до акту фактичної перевірки.
Згідно баз даних ДПС України з 01.04.2021 по 20.08.2021 від ТОВ «МУЛЬТИ-ТОП СВ» надійшли копії фіскальних звітних чеків РРО, які не містять даних щодо внесення інформації про надходження палива та скрапленого газу від ТОВ "ДНІПРОСТАТОИЛ" (ЄДРПОУ 44058835), ТОВ "КЛАРИСС ЛАД" (ЄДРПОУ 40722849), ТОВ "ПЕТРОЛЕУМ 2020" (ЄДРПОУ 43386741), ПП "ДОНГАЗТРЕЙД" (ЄДРПОУ 36253244), ТОВ "РІДА ГРУПИ" (ЄДРПОУ 43273201), ТОВ "ПЕТРОЛЇУМ ІМПОРТ" (42481262) тощо у кількості згідно кодів УКТЗЕД:
коди УКТЗЕД 2711000000 (Скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази) - 72193,4 літрів (приведених до температури 15° Є) на суму 1158104,00 грн.;
код УКТЗЕД 2710194300 (важкі дистиляти (газойлі)) - 11947,67 літрів (приведених до температури 15° Є) на суму 344159,90 грн.;
код УКТЗЕД 2710124194 (бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше: інші бензини) - 36911,9 літрів (приведених до температури 15° Є) на суму 1100421,00 грн.;
код УКТЗЕД 2710124512 (бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше: інші бензини) - 15928,6 літри (приведених до температури 15° Є) на суму 487114,60 грн.
Означене порушення також підтверджується отриманим від оператора АЗС ОСОБА_1 - денним Х-звітом №2741 за 27.08.2021 згідно якого в резервуарах АЗС «MULTI ТОР» за адресою: Донецька область, м. Селидове, м. Гірник, вул. Володимирська, буд. 2 не міститься палива та скрапленого газу. При цьому реалізація палива відбувається у звичайному режимі, що підтверджується проведеною контрольною розрахунковою операцією з придбання скрапленого газу у кількості 4,68 літрів за ціною 17,5 грн. на суму 81,90 грн. та проведеним хронометражним спостереженням за проведенням розрахункових та господарських операцій на перевіряємій АЗС,
Крім того, до перевірки не надані первинні документи, які підтверджують факт ведення обліку пального за місцем його реалізації та зберігання, зокрема, до перевірки не надано накладні, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності на реалізуємий товар, книга обліку нафтопродуктів за формою 13-НП, змінні звіти за формою 17-НП та інші документи, що свідчать про ведення обліку.
Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати Технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС, затверджених протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним та грошовим обігом від 27.06.2002 р. № 13 (далі — Технічні вимоги) та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (підпункт 4.2.5.4 Інструкції №281).
За результатами проведеної фактичної перевірки ТОВ «МУЛЬТИ-ТОП СВ» (ЄДРПОУ 38964800) за адресою: Донецька область, м. Селидове, м. Гірник, вул. Володимирська, буд. 2 встановлено порушення п. 12 статті 3 Закону №265 в частині порушення порядку ведення обліку отриманого палива та скрапленого газу згідно електронній формі (акцизні накладні, облік ТМЦ згідно електронних копій розрахункових документів з РРО фіскальний №3000370939, приведених до температури 15°С), за місцем реалізації та зберігання палива та скрапленого газу у кількості 136928 літрів (приведеного до температури 15° С) на загальну суму 3089794,00 грн. (за цінами реалізації на момент внесення відповідної партії до РРО).
Факт реалізації необлікованого пального підтверджується чеком №57292 від 27.08.2021 та даними почекової реалізації палива з баз даних СЗЗД РРО ДПС України.
Крім того, встановлено порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового Кодексу України №2755 від 02.12.2010 із змінами та доповненнями, в частині не надання посадовим особам контролюючого органу до перевірки документів, пов`язаних з предметом перевірки. А саме, не надані накладні, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності на реалізуємий товар, книга обліку нафтопродуктів за формою 13-НП, змінні звіти за формою 17-НП та інші документи що свідчать про ведення обліку.
Також, згідно баз даних ДПС України підприємством було забезпечено подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяги обігу пального. Згідно наданих електронних документів було виявлено перевищення залишків пального на кінець дня по резервуару №5 (газ скраплений) акцизного складу №1006583 в якому залишки більші за максимально можливий об`єм зберігання в зареєстрованих резервуарах. Так, підприємством було зареєстровано резервуар для зберігання газу скрапленого об`ємом 10 м3.
Означене перевищення зазначено у додатку №4 до акту перевірки та також свідчить про порушення ведення обліку палива на підприємстві, оскільки під час перевірки не було виявлено інших ємкостей в яких мав зберігатись надлишок палива.
Таким чином, фактичною перевіркою господарської одиниці АЗС, що належить ТОВ «МУЛЬТИ-ТОП СВ» встановлено порушення п.12 ст. 3 Закону №265 в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем зберігання та реалізації, на загальну суму 3089794,00 грн.          Крім того, податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення №12125/05-99-0704 від 19.10.2021 та №12117/05-99-0704 від 19.10.2021, які є предмтеом даного спору.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, товариство звернулось до суду з адміністративним позовом про їх скасування, з підстав наведених в адміністративному позові.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволені позовних вимог, дійшов висновку про правомірність  спірних податкових повідомлень-рішень. 
Дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Відповідно до приписів статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно із статтею 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3)
Питання проведення перевірок податковим органом врегульовані Главою 8 ПК України.
Так, згідно статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). ( п. 75.1.3.)
Відповідно до статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок (Стаття 81 ПК).
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи -платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків (п .81.2.).
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Статтею 85 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
85.4. При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
85.6. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Суд зазначає, що фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального - це здійснення заправки автомобілів моторним паливом або зрідженим вуглеводневим газом через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Мінпалива та енергетики України, Мінекономіки України, Мінтранспорту та зв`язку України, Держкомітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281) регулює порядок відпускання ПММ для транспортних засобів 
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Відповідно до Інструкції № 281 для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (далі — ПРК) та оливороздавальні колонки (далі — ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Підпунктом 4.2.3.2 Інструкції № 281 передбачено, зокрема, що під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою ніж ± 0,5 відс. з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати Технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно- касових апаратів для сфери застосування на АЗС, затверджених протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним та грошовим обігом від 27.06.2002 р. № 13 (далі — Технічні вимоги) та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (підпункт 4.2.5.4 Інструкції №281).
Водночас, місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО (підпункт 4.2.5.5 Інструкції № 281).
Підпунктом 4.2.5.6 Інструкції № 281 обумовлено, що обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 відс. від об`єму відпущених пального або олив. 
Отже, згідно з вимогами чинного законодавства реалізація пального через АЗС повинна здійснюватися із застосуванням спеціалізованих комп`ютерно-касових систем, які включені до держреєстру та відповідають Технічним вимогам та забезпечують відпуск пального у єдиному технологічному циклі з друкуванням фіскального касового чека.
Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України визначено, що одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового є літри, приведені до температури 15° С, - для пального. При цьому відпущеними літрами в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, для цілей цього розділу вважаються літри, приведені до температури 15°С. Така одиниця обліку для пального повинна використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних / розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.
Літри пального, відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, вважаються приведеними до літрів при температурі 15° С, і платнику не потрібно самостійно обраховувати приведення їх до літрів при температури 15°С.
Відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скріплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 р. №332, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 р. за №331/7652 (далі - Інструкція №331) визначено, що приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.95 р. №488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом.
Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Відповідно до підпункту 6.3.14 пункту 6.3 Інструкції №331 зазначено, що паливороздавальні колонки, що встановлені на комерційних АЗС, мають функціонувати в системі з реєстратором розрахункових операцій, тип якого включено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом при Кабінеті Міністрів України від 26 грудня 2002 року №14 (далі - Протокольне рішення).
Реєстратори розрахункових операцій, що застосовуються, повинні відповідати технічним вимогам, що висуваються до спеціалізованих електронно-касових апаратів для автозаправних станцій, установлених додатком 7 до Протокольного рішення.
Крім того, відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції №281 визначено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно- транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
Як вже зазначалось судами, в ході проведення фактичної перевірки господарського об`єкту АЗС за даними інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України (СЕАРП), з архіву електронної звітності (подача електронної звітності) (ЄРАН 2019) сформована інформація з направлених платником податків до контролюючого органу акцизних накладних щодо отриманої кількості літрів палива та скрапленого газу (при температурі 15° С) від постачальника ТОВ "ДНІПРОСТАТОЙЛ" (ЄДРПОУ 44058835), ТОВ "КЛАРІКС ЛАД" (ЄДРПОУ 40722849), ТОВ "ПЕТРОЛЕУМ 2020" (ЄДРПОУ 43386741), ПП "ДОНГАЗТРЕЙД" (ЄДРПОУ 36253244), ТОВ "РІДА ГРУПП" (ЄДРПОУ 43273201), ТОВ "ПЕТРОЛІУМ ІМПОРТ" (42481262) тощо, за період з 01.04.2021 по 02.09.2021.
Крім того, за даними інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС України (СЗЗД РРО) сформовано показники почекової інформації з РРО фіскальний №3000370939, з електронних копій розрахункових документів, направлених платником до контролюючого органу, щодо показників отриманого палива та скрапленого газу та його обліку в РРО. Отримані дані співставленні з ТТН, ВН щодо поставки палива на АЗС, результати показників оформлені у вигляді таблиці, як додаток № 2 до акту фактичної перевірки.
Згідно баз даних ДПС України з 01.04.2021 по 20.08.2021 від ТОВ «МУЛЬТИ-ТОП СВ» надійшли копії фіскальних звітних чеків РРО, які не містять даних щодо внесення інформації про надходження палива та скрапленого газу від ТОВ "ДНІПРОСТАТОИЛ" (ЄДРПОУ 44058835), ТОВ "КЛАРИСС ЛАД" (ЄДРПОУ 40722849), ТОВ "ПЕТРОЛЕУМ 2020" (ЄДРПОУ 43386741), ПП "ДОНГАЗТРЕЙД" (ЄДРПОУ 36253244), ТОВ "РІДА ГРУПИ" (ЄДРПОУ 43273201), ТОВ "ПЕТРОЛЇУМ ІМПОРТ" (42481262) тощо у кількості згідно кодів УКТЗЕД:
код УКТЗЕД 2711000000 (Скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази) - 72193,4 літрів (приведених до температури 15° Є) на суму 1158104,00 грн.;
код УКТЗЕД 2710194300 (важкі дистиляти (газойлі)) - 11947,67 літрів (приведених до температури 15° Є) на суму 344159,90 грн.;
код УКТЗЕД 2710124194 (бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше: інші бензини) - 36911,9 літрів (приведених до температури 15° Є) на суму 1100421,00 грн.;
код УКТЗЕД 2710124512 (бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше: інші бензини) - 15928,6 літри (приведених до температури 15° Є) на суму 487114,60 грн.
Означене порушення також підтверджується отриманим від оператора АЗС ОСОБА_1 - денним Х-звітом №2741 за 27.08.2021 згідно якого в резервуарах АЗС «MULTI ТОР» за адресою: Донецька область, м. Селидове, м. Гірник, вул. Володимирська, буд. 2 не міститься палива та скрапленого газу. При цьому реалізація палива відбувається у звичайному режимі, що підтверджується проведеною контрольною розрахунковою операцією з придбання скрапленого газу у кількості 4,68 літрів за ціною 17,5 грн. на суму 81,90 грн. та проведеним хронометражним спостереженням за проведенням розрахункових та господарських операцій на перевіряємІй АЗС.
Крім того, до перевірки не надані первинні документи, які підтверджують факт ведення обліку пального за місцем його реалізації та зберігання, зокрема, до перевірки не надано накладні, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності на реалізуємий товар, книга обліку нафтопродуктів за формою 13-НП, змінні звіти за формою 17-НП та інші документи, що свідчать про ведення обліку. 
Підпунктом 4.2.5.6 Інструкції № 281 обумовлено, що обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати ОД відс. від об`єму відпущених пального або олив. Отже, згідно з вимогами чинного законодавства реалізація пального через АЗС повинна здійснюватися із застосуванням спеціалізованих комп`ютерно-касових систем, які включені до Держреєстру та відповідають Технічним вимогам та забезпечують відпуск пального у єдиному технологічному циклі з друкуванням фіскального касового чека.
Відповідно до п. 9.1 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС. Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно, зокрема, - визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок - вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; - роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну.
Таким чином, веденням обліку палива за місцем його реалізації є комплекс дій, передбачений вимогами Податкового кодексу України, Інструкції №332 Інструкції №281, Порядку застосування РРО, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІУ тощо.
З урахуванням вказаного, за результатами проведеної фактичної перевірки ТОВ «МУЛЬТИ-ТОП СВ» (ЄДРПОУ 38964800) за адресою: Донецька область, м. Селидове, м. Гірник, вул. Володимирська, буд. 2 встановлено порушення п. 12 статті 3 Закону №265 в частині порушення порядку ведення обліку отриманого палива та скрапленого газу згідно електронній формі (акцизні накладні, облік ТМЦ згідно електронних копій розрахункових документів з РРО фіскальний №3000370939, приведених до температури 15°С), за місцем реалізації та зберігання палива та скрапленого газу у кількості 136928 літрів (приведеного до температури 15° С) на загальну суму 3 089 794,00 грн. (за цінами реалізації на момент внесення відповідної партії до РРО).
Факт реалізації необлікованого пального підтверджується чеком №57292 від 27.08.2021 та даними почекової реалізації палива з баз даних СЗЗД РРО ДПС України.
Згідно з п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підставою для проведення фактичної перевірки підприємства позивача може бути не лише отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також і необхідність здійснення фіскальним органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, пального.
Судом встановлено, що позивачем допущено до проведення перевірки посадових осіб відповідача, перевірка була проведена, а за її результатами прийняті відповідні податкові повідомлення-рішення.
Суд враховує правову позицію Верховного Суду висловлену у постанові від 21.02.2020 по справі №826/17123/18, згідно якої незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 08 вересня 2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Тобто, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Окрім цього, суд наголошує на тому, що наказ на проведення перевірки є рішенням суб`єкта владних повноважень в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, а тому, у випадку якщо особа, відносно якої такий наказ прийнято, вважає його протиправним, вона не позбавлена права на його оскарження в судовому порядку. Однак, позивач наказ на проведення перевірки не оскаржував.
Згідно з п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1996 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
З аналізу наведеної норми слідує, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів, зобов`язані вести облік товарних запасів в порядку, встановленому законодавством. Для підтвердження ведення такого обліку суб`єкт господарювання під час проведення перевірки зобов`язаний надати контролюючому органу, окрім документів, які підтверджують походження товарів, ще й документи, які підтверджують облік таких товарів.
Отже, порядок обліку товарних запасів регулюється не тільки Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а й підзаконними нормативно-правовими актами (зокрема, наказами Міністерств).
Облік товарних запасів, що підлягають продажу, ведеться в кожному місці продажу товарів (господарському об`єкті) до початку їх реалізації та для ведення обліку товарних запасів не має значення сам факт продажу товарів, а має значення факт отримання суб`єктом господарювання товарів для їх подальшого продажу в певному господарському об`єкті.
До документів, які підтверджують облік та походження товарів, відносяться не тільки первинні документи, а й встановлені законодавством спеціальні документи для ведення обліку товарних запасів (як-то, Форма обліку товарних запасів).
Такі спеціальні документи для ведення обліку товарних запасів заповнюються на підставі первинних документів та містять відомості щодо реквізитів первинних документів, а відтак підтверджують оприбуткування товарів на підставі цих первинних документів та є підставою для подальшого відображення в бухгалтерському обліку.
Для підтвердження постійного ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, має значення наявність у місці продажу (господарському об`єкті) первинних документів та спеціальних документів обліку та їх повне і належне заповнення, а не наявність чи відсутність у місці продажу (господарському об`єкті) на момент перевірки самих товарів, що підлягають продажу.
Беручи до уваги викладене, суд не приймає до уваги посилання позивача у позовні заяві на вибіркові роздруківки (вибіркові витяги) про фактичні залишки пального та обсяги обігу пального, як на докази належного ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавство, оскільки у контексті п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, не можна обмежуватися лише складанням первинних документів та їх відображенням в бухгалтерському обліку, з огляду на те, що сама по собі наявність первинних документів та їх застосування в бухгалтерському обліку не дозволяють встановити чи за всіма первинними документами був оприбуткований товар та відображений в бухгалтерському обліку.
Саме спеціально встановлені законодавством документи обліку товарних запасів (форми обліку, журнали, відомості, тощо) дозволяють перевірити ведення суб`єктом господарювання обліку всіх товарних запасів, отриманих на підставі первинних документів. А враховуючи те, що фактичною перевіркою може охоплюватися не лише один день, в який проводиться фактична перевірка, а певний період діяльності суб`єкта господарювання, який зазначається в наказі на проведення фактичної перевірки, то саме наявність у суб`єкта господарювання таких документів (форм обліку, журналів, відомостей, тощо) та їх заповнення на підставі всіх первинних документів (а не проведення контролюючим органом в день перевірки інвентаризації фактичних залишків товарних запасів, що знаходяться на реалізації на момент перевірки) дозволить підтвердити ведення суб`єктом господарювання обліку товарних запасів у порядку, встановленому законодавством, в господарській одиниці, де здійснювався продаж товарів та яка була об`єктом перевірки контролюючим органом, за перевіряємий період, які однак, не були надані суб`єктом господарювання до перевірки.
Статтею 20 Закону №265/95-ВР визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Тож встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР міра відповідальності у вигляді фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих у встановленому законодавством порядку товарів за цінами реалізації застосовується до суб`єкта господарювання, що здійснює реалізацію товарів, у тому випадку, коли суб`єктом господарювання під час проведення перевірки не надано документів, якими підтверджується ведення обліку товарів в порядку, встановленому законодавством, на що прямо вказують вживані законодавцем сполучники «та/або».
Відтак, кваліфікуючою ознакою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, передбаченої цією нормою, є ненадання контролюючому органу документів, які підтверджують ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, безвідносно до того чи товари вже реалізовані суб`єктом господарювання на момент перевірки чи тільки знаходяться на реалізації. Інше тлумачення цієї норми знівелює її застосування за результатами документальної перевірки або фактичної перевірки, коли періодом перевірки є не один день, а певний період діяльності суб`єкта господарювання, а це, на переконання суду не було метою законодавця при прийнятті цієї норми.
Отже, для відповідальності суб`єкта господарювання за ст.20 Закону №265/95-ВР потрібно встановити: 
1) реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, або:
2) не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Способом перевірки кількості нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Пунктом 4.2 Інструкції №281/171/578/155 визначено спеціальні методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.
Отже, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації. 
При цьому, співставлення даних обліку звітів АЗС, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількість реалізованих нафтопродуктів є належним тa правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Такого висновку дійшов Верховний Суд у своїх постановах від 12.03.2020 у справі №823/1917/16 та від 28.05.2020 справі №823/1978/16.
Статтею 72 КАС України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
У відповідності до ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Позивач під час судового розгляду справи, не довів належними засобами доказування обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги, натомість відповідач, як суб`єкт владних повноважень, довів правомірність та обґрунтованість прийнятих ним оскаржуваних податкових повідомлень - рішень. 
Відтак, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції щодо відмови у задоволені позовних вимог.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, оскільки суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а  доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.  
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 250, 272, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
                                                   
                                                                 ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МУЛЬТИ-ТОП СВ» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року у справі № 200/1477/24 – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року у справі № 200/1477/24  – залишити без змін.
Вступна та резолютивна частини постанови проголошені в судовому засіданні 01 грудня 2025 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку, встановленому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 04 грудня 2025 року.      
           
 Судді                                                                                                              А.В. Гайдар           
                                                                                                                                    Е.Г.Казначеєв
                                                                                                                              І.Д. Компанієць