ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 року	Львів	Справа № 460/14803/24 пров. № А/857/43845/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Запотічний І.І., 
суддя Шинкар Т.І. 

секретар судового засідання Слободян І.М.

за участю представників:
позивача – Красовський А.С.
відповідача – Форет М.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року (головуючий суддя Максимчук О.О., м. Рівне) у справі №460/14803/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
04.12.2024 позивач (Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка») звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (відповідач), в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.11.2024 №1779917000701, №
1785717002406, №1781317000701.
Позов обґрунтовує тим, що відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ ВТП «Агропереробка», за результатами якої було складено акт про порушення позивачем податкового законодавства. Щодо виявлених відповідачем порушень податкового законодавства, зокрема щодо порушення строків реєстрації податкових накладних позивач звертає увагу на те, що попри відсутність реєстрації податкових накладних, позивачем повністю задекларовано та перераховано до державного бюджету у встановлені строки податок на додану вартість, чим не було завдано матеріальних збитків державі. Позивач окремо зазначає, що 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (ПК України), водночас всупереч зазначеним нормам, контролюючий орган нарахував штрафні санкції та пеню в період з 01.07.2021 пo 27.05.2022. На думку позивача відповідачем також протиправно застосовано штрафну санкцію за порушення законодавства з питань патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 759702,91 грн, оскільки контролюючим органом вже проводилась з цього приводу фактична перевірка, за результатами якої останнім було встановлено, що в магазині через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000270545 при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 року та 2023 року при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, внаслідок чого контролюючим органом було винесено ППР, яку в подальшому оскаржено позивачем та скасовано постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2023 по справі №460/9747/23. Позивач стверджує, що відповідачем повторно визначено штрафну санкцію за 2022 - січень 2023, чим порушено п. 112.4 ст. 112 ПК України.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги. Доводи апеляційної скарги аналогічні доводам позовної заяви. Крім того, зазначає, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Всупереч зазначеним нормам, контролюючий орган нарахував штрафні санкції та пеню в період з 01.07.2021 по 27.05.2022. Разом з тим, апелянт вказує, що для притягнення особи до відповідальності контролюючий орган має довести, що платник податків цілеспрямовано створив умови для несплати або несвоєчасної сплати податків. Причому просто невчинення дій зі сплати податків не вказує на цілеспрямоване створення таких умов. Мають бути вчинені додаткові дії (наприклад, щодо протиправної змови з контрагентами, виведення капіталу тощо), які будуть свідчити про цілеспрямоване ухилення від виконання податкових обов`язків. У протилежному випадку, до платника податків мають застосовуватися штрафні санкції на підставі п. 124.1 ст. 124 ПК України, яким закріплено відповідальність за неумисну несвоєчасну сплату податків. Натомість, у спірних правовідносинах відповідачем, на якого також і нормами КАС України покладено обов`язок доведення правомірності своїх рішень, не доведено, що позивач умисно, тобто удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як неналежне виконання вимог, встановлених ПК України, зокрема, вимог щодо своєчасної сплати податків.
10.12.2025 відповідачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу. Вказує, що проведеною вибірковою перевіркою встановлено порушення реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що є порушенням п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, зокрема позивачем несвоєчасно зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних наведені в додатку до акта перевірки, не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на операції постачання на суму ПДВ 6450251,00 грн. Крім того, зазначає відповідач про те, що в ході проведення перевірки повноти сплати та дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних контролюючим органом також було встановлено, що податковим агентом ТОВ ВТП «Агропереробка» здійснена несплата (неперерахування) та сплата (перерахування) не в повному обсязі податків до бюджету до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, що на думку відповідача кваліфікуються як умисні дії, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків закріплених за платником податків у ст. ст. 16, 36 ПК України. Відповідач вважає, що апелянт не спростував виявлених у нього порушень норм податкового законодавства, а тому прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими та не підлягають скасуванню. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
Представник позивача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник відповідача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Зі змісту акта «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ ВТП «Агропереробка» від 18.10.2024 №16115/ж5/17-00-07-01/22572180 вбачається, що відповідно до ст. 75, 77, 82 глави 8 розділу II підпункту 69.2-2, 69.35-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.08.2024р. №1965-п, ГУ ДПС у Рівненській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ ВТП «Агропереробка» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.07.2021 по 30.06.2024, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
Вказана перевірка була проведена в період з 16.09.2024 по 11.10.2024, за результатами якої складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ ВТП «Агропереробка» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.07.2021 по 30.06.2024» від 18.10.2024 №16115/ж5/17-00-07-01/22572180, де за висновками проведеної перевірки встановлено наступні порушення ТОВ ВТП «Агропереробка»: 1) п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України від 02.12.2010р №2755-VI (із змінами і доповненнями), а саме: - несвоєчасно зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних наведених в додатку до акта перевірки; - не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на операції постачання на суму ПДВ 6450251,00 грн; 2) п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями), Наказ Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» - не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 504274,19 грн та не забезпечено використання режиму попереднього програмування кодів товарних під категорій згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів; 3) пп. 14.1.180, пп. 14.1.156, пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 87.9 ст. 87, пп. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162, п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 та пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Кодексу, за якими встановлено: - утриманий та не перерахований до бюджету по термінах сплати, що настали (передбаченими п. 168.1 ст. 168 Кодексу) податок на доходи фізичних осіб у сумі, що становить 2012760,82 грн, в т.ч.: січень 2023 року 28778,13 грн, лютий 2023 року в сумі 91927,89 грн, березень 2023 року в сумі 106492,63 грн, квітень 2023 року в сумі 103493,8 грн, травень 2023 року в сумі 110019,18 грн, червень 2023 року в сумі 119994,65 грн, липень 2023 року в сумі 126713,09грн, серпень 2023 року в сумі 116211,07грн, вересень 2023 року в сумі 123454,63 грн, жовтень 2023 року в сумі 123211,43 грн, листопад 2023 року в сумі 118475,21 грн, грудень 2023 року в сумі 128691,41 грн, січень 2024 року в сумі 122145,34 грн, лютий 2024 року в сумі 139910,66 грн, березень 2024 року в сумі 138353,17 грн, квітень 2024 року в сумі 157702,84 грн, травень 2024 року в сумі 157185,69 грн; - несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податку на доходи фізичних осіб платником податків, у тому числі податковим агентом ТОВ ВТП «Агропереробка», до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, на якого покладено обов`язок сплачувати податок на доходи фізичних осіб порядку, встановленому розділом IV Податкового Кодексу України, а саме: сплата (перерахування) не в повному обсязі податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, передбаченими п. 168.1 ст. 168 Кодексу; неподання податковим агентом ТОВ ВТП «Агропереробка» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету в сумі 755287,48 грн, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК України.
За результатами проведення вказаної перевірки та розгляду матеріалів акту перевірки ГУ ДПС у Рівненській області було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а саме: 1) податкове повідомлення-рішення № 1781317000701 від 20.11.2024, згідно з яким за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 759702,91 грн; 2) податкове повідомлення-рішення № 1779917000701 від 20.11.2024, згідно з яким за порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 3225125,50 грн; 3) податкове повідомлення-рішення №1785717002406 від 20.11.2024, згідно з яким за порушення пп. 14.1.180, пп. 14.1.156, пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 87.9 ст. 87, пп. 162.1.3 п.162.1 ст. 162, п. 168.1 ст.168, п. 171.1 ст. 171 та пп. «а» п. 176.2 ст.176 ПК України №2755-VI від 02.12.2010 із змінами і доповненнями, яким до позивача застосовано штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 377643,89 та нараховано пеню в сумі 284325,92 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся в суд першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно з приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України (ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзаци 1 та 2 пункту 1.1 статті 1 ПК України).
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 75.1.2. ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Під час здійснення планових перевірок платників податків, які є фінансовими агентами, предметом перевірки також є дотримання фінансовими агентами вимог статті 39-3 цього Кодексу. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).
Колегія суддів зазначає, що в період з 16.09.2024 по 11.10.2024 Головним управлінням ДПС у Рівненській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ ВТП «Агропереробка», за результатами якої складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ ВТП «Агропереробка» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.07.2021 по 30.06.2024» від 18.10.2024 №16115/ж5/17-00-07-01/22572180. За висновками проведеної перевірки, контролюючим органом, серед іншого було встановлено порушення ТОВ ВТП «Агропереробка» п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України від 02.12.2010р №2755-VI (із змінами і доповненнями), а саме: несвоєчасно зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних наведених в додатку до акта перевірки, не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на операції постачання на суму ПДВ 6450251,00 грн. Зокрема, у п. 3.1.2.4 розділу ІІІ вказаного акту йдеться про те, що в ході проведення перевірки встановлені факти нереєстрації податкових накладних на реалізацію ТМЦ, в тому числі яка проводилась через мережу власних магазинів, в період з 01.07.2021 по 01.10.2023. Детальний перелік податкових накладних, які не складені та не зареєстровані ТОВ ВТП «Агропереробка», на операції постачання на суму ПДВ 6450251,00 грн наведено на стор. 20 акту перевірки від 18.10.2024 №16115/ж5/17-00-07-01/22572180.
Внаслідок зазначеного порушення контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 20.11.2024 №1779917000701, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 3225125,50 грн.
Апеляційний суд зазначає, що пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі. При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року №533- IX (Закон №533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року №591-ІХ): «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Крім того, суд апеляційної інстанції наголошує, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався. Постановою від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (Закон №2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено: у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України №2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (Закон №2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також, Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Аналізуючи наведені правовідносини, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX) встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, у справі №580/12437/23 від 18.03.2025, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Апеляційний суд вказує, що апелянтом не надано та матеріали справи не містять доказів того, що позивачем були складені та зареєстровані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних в строки визначені податковим законодавством, що в свою чергу свідчить про відсутність порушень в діях відповідача щодо винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024 №1779917000701, яким до позивача застосовано штрафні санкції у відповідності до наведених вище норм податкового законодавства.
Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідач правомірно застосував до позивача штрафні санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення порушення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 20.11.2024 №1779917000701 є таким, що відповідає нормам чинного законодавства та не підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024 №1785717002406, згідно з яким за порушення пп. 14.1.180, пп. 14.1.156, пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 87.9 ст. 87, пп. 162.1.3 п.162.1 ст. 162, п. 168.1 ст.168, п. 171.1 ст. 171 та пп. «а» п. 176.2 ст.176 ПК України №2755-VI від 02.12.2010 із змінами і доповненнями, до позивача застосовано штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 377643,89 та нараховано пеню в сумі 284325,92 грн, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Зі змісту акта перевірки від 18.10.2024 №16115/ж5/17-00-07-01/22572180 вбачається, що в ході проведення перевірки повноти сплати та дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних контролюючим органом встановлено, що податковим агентом ТОВ ВТП «Агропереробка» здійснена несплата (неперерахування) та сплата (перерахування) не в повному обсязі податків до бюджету до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, а саме: утриманий та не перерахований до бюджету по термінах сплати, що настали (передбаченими п. 168.1 ст. 168 Кодексу) податок на доходи фізичних осіб у сумі 2012 760,82 грн, в т.ч.: січень 2023 року 28778,13 грн, лютий 2023 року в сумі 91927,89 грн, березень 2023 року в сумі 106492,63 грн, квітень 2023 року в сумі 103493,8 грн, травень 2023 року в сумі 110019,18грн, червень 2023 року в сумі 119994,65 грн, липень 2023 року в сумі 126713,09 грн, серпень 2023 року в сумі 116211,07 грн, вересень 2023 року в сумі 123454,63 грн, жовтень 2023 року в сумі 123211,43 грн, листопад 2023 року сумі 118475,21 грн, грудень 2023 року в сумі 128691,41 грн, січень 2024 року в сумі 122145,34 грн, лютий 2024 року в сумі 139910,66грн, березень 2024 року в сумі 138353,17 грн, квітень 2024 року в сумі 157702,84 грн, травень 2024 року в сумі 157185,69 грн; несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податку на доходи фізичних осіб платником податків, у тому числі податковим агентом ТОВ ВТП «Агропереробка», до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, на якого покладено обов`язок сплачувати податок на доходи фізичних осіб порядку, встановленому розділом IV Податкового Кодексу України, а саме: сплата (перерахування) не повному обсязі податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, передбаченими п. 168.1 ст.168 Кодексу; неподання податковим агентом ТОВ ВТП «Агропереробка» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету в сумі 755287,48 грн, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу (Реєстр №1), а саме: 03.06.2022 року в сумі 4056,54 грн, 08.06.2022 року в сумі 42291,63 грн, 13.06.2022 року в сумі 1319,99 грн, 14.06.2022 року в сумі 900,00 грн, 15.06.2022 року в сумі 734,02 грн, 20.06.2022 року в сумі 659,99 грн, 22.06.2022 року в сумі 2652,50 грн, 23.06.2022 року в сумі 33724,22 грн, 24.06.2022 року в сумі 1953,38 грн, 29.06.2022 року в сумі 2696,82 грн, 06.07.2022 року в сумі 14874,56 грн, 07.07.2022 року в сумі 39518,41 грн, 11.07.2022 року в сумі 3309,47 грн, 12.07.2022 року в сумі 900,00 грн, 13.07.2022 року в сумі 544,87 грн, 21.07.2022 року в сумі 659,99 грн, 22.07.2022 року в сумі 35529,83 грн, 29.07.2022 року в сумі 3178,51 грн, 03.08.2022 року в сумі 222,86 грн, 04.08.2022 року в сумі 2985,51 грн, 05.08.2022 року в сумі 642,14 грн, 08.08.2022 року в сумі 31194,29 грн, 10.08.2022 року в сумі 380,64 грн, 11.08.2022 року в сумі 2259,62 грн, 15.08.2022 року в сумі 306,86 грн, 19.08.2022 року в сумі 264,68 грн, 22.08.2022 року в сумі 926,74 грн, 23.08.2022 року в сумі 22237,15 грн, 24.08.2022 року в сумі 708,10 грн, 25.08.2022 року в сумі 251,31 грн, 31.08.2022 року в сумі 2284,21 грн, 01.09.2022 року в сумі 6015,98 грн, 02.09.2022 року в сумі 1262,39 грн, 05.09.2022 року в сумі 900,00 грн, 06.09.2022 року в сумі 178,16 грн, 08.09.2022 року в сумі 43546,52 грн, 13.09.2022 року в сумі 1206,56 грн, 14.09.2022 року в сумі 900,00 грн, 15.09.2022 року в сумі 252,27 грн, 16.09.2022 року в сумі 178,16 грн, 23.09.2022 року в сумі 35661,77 грн, 03.10.2022 року в сумі 1053,17 грн, 05.10.2022 року в сумі 900,00 грн, 06.10.2022 року в сумі 1209,37 грн, 07.10.2022 року в сумі 44384,20 грн, 21.10.2022 року в сумі 2016,68 грн, 24.10.2022 року в сумі 34557,24 грн, 31.10.2022 року в сумі 665,55 грн, 03.11.2022 року в сумі 6819,67 грн, 09.11.2022 року в сумі 45943,33 грн, 10.11.2022 року в сумі 900,007 грн, 18.11.2022 року в сумі 943,40 грн, 23.11.2022 року в сумі 35854,30 грн, 30.11.2022 року в сумі 3510,49 грн, 02.12.2022 року в сумі 408,91 грн, 06.12.2022 року в сумі 1860,50 грн, 07.12.2022 року в сумі 44121,42 грн, 14.12.2022 року в сумі 2112,29 грн, 15.12.2022 року в сумі 1746,41 грн, 16.12.2022 року в сумі 1317,23 грн, 22.12.2022 року в сумі 51629,24 грн, 26.12.2022 року в сумі 10213,33 грн, 28.12.2022 року в сумі 670,39 грн, 29.12.2022 року в сумі 1342,30 грн, 30.12.2022 року в сумі 292,10 грн, 04.01.2023 року в сумі 2726,26 грн, 06.01.2023 року в сумі 1140,80 грн, 09.01.2023 року в сумі 43894,44 грн, 10.01.2023 року в сумі 900,00 грн, 11.01.2023 року в сумі 316,96 грн, 13.01.2023 року в сумі 421,74 грн, 17.01.2023 року в сумі 2492,40 грн, 20.01.2023 року в сумі 752,78 грн, 25.01.2023 року в сумі 36673,96 грн, 30.01.2023 року в сумі 2815,15 грн, 08.02.2023 року в сумі 24410,82 грн.
Щодо виявленого порушення колегія суддів зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Підпунктом 14.1.156 цього ж пункту визначено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк (п.38.1 ст.38 ПК України).
Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 ПКУ якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (п.п. 14.1.180 п. 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до абз. «а» п. 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
При цьому, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 статті 163 ПК України), а базою оподаткування - є загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1 статті 164 ПК України).
Відповідно до п.п. 164.1.2 п. 164.1 статті 164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Згідно з п.п. 168.1.2 п. 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Приписами пункту 167.1. статті 167 ПК України визначено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Відповідно до п. 171.1 ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Отже, позивач є податковим агентом при виплаті доходу у вигляді заробітної плати своїм працівникам і на нього покладається обов`язок з нарахування, утримання й сплати в установленому порядку, розмірі та строку відповідного грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб. Порушення ж такого зобов`язання може мати своїм наслідком притягнення позивача до належного виду відповідальності.
Згідно п. 125-1.1 ст. 125-1 ПК України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
За приписами п. 125-1.2 ст.125-1 ПК України передбачено, що ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
В акті перевірки відповідачем зафіксовано несплату (неперерахування) до бюджету позивачем належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати збору до бюджету, передбачених п.168.1 ст. 168 ПК України та неподання платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за граничними термінами сплати податку, збору до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 ст. 168 Податкового кодексу, відповідно до наведених в акті перевірки таблиць, в якій відображено означені суми несвоєчасного перерахованого та неперерахованого ПДФО та військового збору в розрізі місяців.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України акт перевірки це документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Відповідно до п.п. 2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Апеляційний суд зазначає, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу. Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 26.06.2023 у справі №815/6819/14.
Досліджуючи зміст акта перевірки щодо суті вчинених позивачем порушень, відповідачем зазначено, що в порушення пп.168.1 ст. 168 ПК України, позивачем несплачено (неперераховано) до бюджету в повному обсязі належного до сплати податку на доходи фізичних осіб та встановлено неподання платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету в сумі 755287,48 грн, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу.
Аналізуючи акт перевірки, колегія суддів вбачає послідовність встановлення обставин, посилання на норми закону та детальний розрахунок несвоєчасного перерахування позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Результати перевірки своєчасності та повноти перерахування ПДФО та військового збору під час виплати доходів наведені у таблицях (Реєстр №1, №2 до акту перевірки), зокрема: в графі №1 зазначено рік та місяць виплат; в графі №2 - заробітна плата (дохід) до виплати; в графі №3 - виплати заробітної плати; в графі №4 - дата виплати заробітної плати; в графі №5 та 6 - виплачено заробітної плати; в графі №7 - сальдо по заробітній платі; в графі №8 - нараховано по КТ 6411; в графі №9 - сума яку слід перерахувати, в графі №10-12 - перераховано Дт 6411 (строк, факт, сума); в графі №13 - сальдо (Дт-, Кт +); в графі №14 - сума несвоєчасного перерахування; в графі №15 - дата виплати доходу, в графі №16 – сума коштів вхідного залишку разом з оборотом на день.
В ході проведення перевірки своєчасності перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати контролюючим органом встановлено, що позивачем здійснювалась недоплата (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб при виплаті заробітної плати за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету, передбаченими п.168.1 ст.168 Кодексу.
Таким чином, фінансова відповідальність за порушення порядку нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб, встановленого статтею 168 ПК України, передбачена спеціальною статтею 125-1 «Порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати» ПК України.
У постанові від 16 березня 2023 року у справі №600/747/22-а Верховний Суд, переглядаючи судові рішення у такій категорії спору висловився про те, що при вирішенні такого спору судам першочергово необхідно було встановити, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів. З`ясування судами вищезазначених обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття обґрунтованого та законного рішення. В той час, як недослідження вказаних питань під час судового розгляду справи, призводить до формального підходу до вирішення справи та невмотивованих, необґрунтованих висновків щодо відсутності умислу та вини платників податків, без достатніх на те підстав.
Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Затримка сплати узгоджених податкових зобов`язань при обізнаності про їх обов`язкову сплату та за наявності обов`язку щодо своєчасної сплати податкового зобов`язання визначається як протиправна дія платника податків. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків закріплених для платника податків.
Як зазначено у акті перевірки «згідно банківських виписок та первинних документів за період з 01.07.2021 по 30.06.2024, у ТОВ ВТП «Агропереробка», на кожну дату, коли здійснювалась виплата доходів, було достатньо коштів для сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, а саме: сума коштів вхідного залишку разом з оборотом за день були достатні для сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати. Таким чином, податковий агент мав можливість сплатити податок на доходи фізичних осіб у повному обсязі».
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку, що контролюючим органом доведено умисел платника податків на вчинення податкового правопорушення, оскільки платник мав фінансову можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але не вчинив дій щодо дотримання норм податкового зобов`язання. При цьому, зазначені у ході проведення перевірки обставини позивачем жодними доказами не спростовані. Відсутні і докази, які б свідчили про вжиття позивачем будь-яких достатніх заходів, направлених на недопущення порушення щодо несвоєчасності сплати ПДФО до бюджету. Отже, такі дії кваліфікуються як податкове правопорушення, за яке передбачена фінансова відповідальність, визначена ст. 124, ст. 125-1 Податкового кодексу України.
В обґрунтування своєї позиції щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення апелянт зазначає, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, водночас всупереч зазначеним нормам, контролюючий орган нарахував штрафні санкції та пеню в період з 01.07.2021 по 27.05.2022.
Суд апеляційної інстанції враховує те, що Законом №2260-IX від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, встановлено особливості для справляння податків і зборів.
Згідно з підпунктом 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо, зокрема, дотримання термінів сплати податків та зборів, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
29.07.2022 наказом Міністерства фінансів України №225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (Порядок №225).
Відповідно до п. 3 розділу ІІ Порядку №225, у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. №225 (Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Пунктом 1 розділу ІІІ Порядку №225 передбачено, що контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (Рішення) за формою, що додається.
Аналіз вищевказаних норм законодавства вказує на те, що платник податків звільняється від відповідальності щодо порушення строків, в тому числі зі сплати, зокрема і ПДФО та військового збору, тільки у разі прийняття контролюючим органом рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що з метою вжиття заходів щодо дотримання норм і правил податкового законодавства в частині неможливості сплати ПДФО у встановлені законодавством строки, позивач із відповідною заявою до контролюючих органів не звертався, рішення органами ДПС не приймалося, а доказів зворотного позивачем не надано.
Згідно пп. 129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України нарахування пені розпочинається: при виявленні контролюючим органом за результатами перевірки заниження податковим агентом податкового зобов`язання при нарахуванні (виплаті) оподатковуваного доходу на користь нерезидентів або інших платників податків та/або несвоєчасної сплати, несплати (неперерахування) податковим агентом утриманих (нарахованих) податків до або під час виплати оподатковуваного доходу на користь нерезидента або іншого платника податків - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податковим агентом суми податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
На виконання вказаних приписів позивачу нараховано пеню за несвоєчасну сплату ПДФО у розмірі 284325,92 грн.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 20.11.2024 №1785717002406 є таким, що прийняте на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, та в повній мірі відповідає встановленим у частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак скасуванню в судовому порядку не підлягає.
Апелянт також не згідний з податковим повідомленням-рішенням від 20.11.2024 №1781317000701, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 759702,91 грн за порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).
В обґрунтування позиції щодо протиправності вказаного податкового повідомлення-рішення товариство посилається на те, що відповідачем порушено гарантії, визначені статтею 61 Конституції України, згідно якої ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Зокрема, позивач зазначає, що ГУ ДПС у Рівненській області за результатами проведення фактичної перевірки та на підставі висновків акта перевірки було винесено податкове повідомлення-рішення від 24.03.2023 №223417000705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 327755,03 грн на підставі пунктів 1, 7 статті 17 Закону №265/95-ВР. Водночас, позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення в судовому порядку, яке постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2023 по справі №460/9747/23 було визнано протиправним та скасованим, отже відповідач при винесенні оскаржуваного ППР №1781317000701 від 20.11.2024 повторно визначив штрафну санкцію за 2022 - січень 2023, що на думку позивача свідчить про порушення ГУ ДПС у Рівненській області п. 112.4 ст. 112 ПК України.
Щодо таких доводів апелянта, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Колегія суддів вказує, що дійсно ГУ ДПС у Рівненській області на підставі наказу від 07.02.2023 №180-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ ВТП «Агропереробка» було проведено фактичну перевірку в магазині за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Велика Омеляна, вул. Я. Гашека, буд. 120, де здійснює господарську діяльність ТОВ ВТП «Агропереробка». За результатами вказаної перевірки контролюючим органом було винесено ППР від 24.03.2023 №223417000705 за порушення ТОВ ВТП «Агропереробка» п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, вказане ППР від 24.03.2023 №223417000705 було оскаржене позивачем в судовому порядку та за результатами розгляду справи постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.10.2023 по справі №460/9747/23 вказане податкове повідомлення-рішення було визнано протиправним та скасовано через те, що колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що оскільки наказ відповідача від 07.02.2023 № 180-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ ВТП «Агропереробка» виданий з порушенням вимог ПК України, то фактична перевірка, здійснена на підставі такого наказу, не може вважатись законною, внаслідок чого є протиправним і податкове повідомлення-рішення від 24.03.2023 № 223417000705.
З огляду на вказане, апеляційний суд зазначає, що позивача не було притягнуто до фінансової відповідальності за встановлені фактичною перевіркою порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР через скасування Восьмим апеляційним адміністративним судом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 24.03.2023 №223417000705, а доводи апелянта щодо притягнення його двічі до відповідальності одного виду за вчинення одного і того самого податкового правопорушення, не знаходять свого підтвердження, так як фактичного притягнення позивача до фінансової відповідальності не відбулося, з огляду на скасоване судом податкове повідомлення-рішення від 24.03.2023 № 223417000705 за порушення ТОВ ВТП «Агропереробка» п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що згідно п. 75.1.3. ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п. 75.1.2. ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Пунктом 77.3 ст. 77 ПК України визначено, що забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Згідно з п. 78.2 ст. 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що контролюючим органам з метою перевірки своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів платників податків, надано право на проведення фактичних, документальних (планових та позапланових) перевірок і при цьому заборона на проведення перевірок, предметом яких є періоди, які вже охоплювались попередніми перевірками платника податків, стосується виключно документальних позапланових перевірок, про що йдеться в п. 78.2 ст. 78 ПК України.
Водночас, колегія суддів зауважує, що у спірних правовідносинах у цій справі №460/14803/24, відповідачем було проведено саме документальну планову перевірку позивача, щодо проведення якої ПК України не містить заборони на проведення такої перевірки у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків, і при цьому як фактична так і документальна планова перевірка, згідно норм податкового законодавства має різні підстави для їх проведення, що не може свідчити про протиправність проведеної відповідачем документальної планової перевірки з тих підстав, що контролюючим органом вже була проведена фактична перевірка ТОВ ВТП «Агропереробка» в період, який також охоплений проведеною відповідачем документальною плановою перевіркою, за результатами якої і було винесено оскаржуване в цій справі податкове повідомлення-рішення від 20.11.2024 №1781317000701, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 759702,91 грн за порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).
Щодо самої суті виявлених контролюючим органом порушень Закону України від 06.07.1995 року №265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Зі змісту акта перевірки від 18.10.2024 вбачається, що вибірковою перевіркою вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №1776-III від 01.06.2000 із змінами та доповненнями, встановлено наступне: У магазині, що знаходиться за адресою: Рівненська область, Рівненський район, с. Велика Омеляна, вул. Я. Гашека, 120, де здійснює господарську діяльність ТОВ ВТП «Агропереробка» (код ЄДРПОУ 22572180)» не забезпечено використання режиму попереднього програмування кодів товарних під категорій згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 23.12.2022 року без зазначення коду УКТЗЕД для підакцизних товарів було реалізовано коньяк Старовірменський в кількості 3 шт. по ціні 315,00 гривень за одну штуку згідно фіскального чеку №56 від 23.12.2022 року. Крім того, за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО вибірковим методом проаналізовано та встановлено, що в магазині, що знаходиться за адресою: Рівненська область, Рівненський район, с. Велика Омеляна, вул. Я. Гашека, 120, де здійснює господарську діяльність ТОВ ВТП «Агропереробка» (код СДРПОУ 22572180), через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 30002305345 при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 року та 2023 року при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 504274,19 грн. Отже, перевіркою встановлено, що ТОВ ВТП «Агропереробка» порушено п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями), Наказ Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» - не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 504274,19 грн. (наведено у додатку 18 до Акту перевірки) та не забезпечено використання режиму попереднього програмування кодів товарних під категорій згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
З вказаного акту вбачається, що спірні штрафні санкції до позивача застосовані за порушення ним вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України №265/95.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон №265/95), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95-ВР: розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Як свідчать матеріали справи, у спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за незабезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 504274,19 грн (наведено у додатку 18 до Акту перевірки) та не забезпечено використання режиму попереднього програмування кодів товарних під категорій згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Абзацом 19 статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною 1 статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів №288 від 19.02.2018, №306 від 18.06.2020, №329 від 08.06.2021).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.
Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.
Наведене відповідає висновкам Верховного Суду, що викладені у постановах від 19.02.2025 у справі №280/2619/24 та від 27.03.2025 у справі №560/15692/23.
Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи, контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 504274,19 грн не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, контролюючим органом правомірно кваліфіковано вказані обставини, як порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.
Колегія суддів також вказує, що апелянтом в ході розгляду справи не спростовано виявленого складу правопорушення, який йому інкримінується відповідно до пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме як за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (як такий, що фіскальний чек не утримує в собі обов`язкового реквізиту при продажу алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, а також розміру визначеного податковим органом штрафної санкції за таке порушення.
Разом з тим, при встановленні порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем 2022-2023 років розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених ПК України. СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних. СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача). Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків. Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення перевірок платників податків.
При цьому, використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Виходячи з наведеного, колегія суддів вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний період. Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 09 вересня 2024 року по справі №280/6832/23, від 20.11.2024 по справі №440/9859/23.
При цьому, апеляційний суд наголошує, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні бути спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти вказаних порушень шляхом надання роздрукованих чеків.
Водночас, апелянт під час судового розгляду справи не надав жодного належного та допустимого доказу, яким могли бути спростовані висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Таким чином у колегії суддів відсутні сумніви щодо правомірності винесеного контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024 №1781317000701, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 759702,91 грн за порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265.
Враховуючи викладене, колегія суддів вказує, що у спірних правовідносинах відповідачем не порушено прав позивача, протилежного судовим розглядом не встановлено, а позивачем не доведено.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року у справі №460/14803/24 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 22.01.26