ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

10 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/957/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),
суддів: Суховарова А.В., Головко О.В., 
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року (суддя Калугіна Н.Є.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення рішення від 23.12.2024 №76969/04-36-09-03/ НОМЕР_1 , яким до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 було застосовано фінансову санкцію у розмірі 23 300,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем не доведено здійснення позивачем продажу сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, зокрема, відеофіксації продажу такого товару під час проведення фактичної перевірки, здійснено не було. Інших доказів на підтвердження порушення позивачем приписів Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» представниками відповідача не одержано. Тому позивач вважає, що спірне рішення прийнято протиправно та підлягає скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачка подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове судове рішення про задоволення адміністративного позову.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, скаржниця вказує, відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що факт здійснення позивачкою в місці господарської діяльності продажу сировини (ароматизатор «Vape shot» (cherry lemon) та Гліцерин «Glicerine») для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах підтверджується обставинами встановленими посадовими особами, які здійснювали перевірку позивачки, та зафіксовані в акті перевірки, фото доказами наданими відповідачем до матеріалів справи, та поясненнями наданими продавцем позивачки ОСОБА_2 , відібраних в рамках проведення перевірки. З огляду на зазначене, суд першої інстанції прийшов до висновку, що доводи позивачки про відсутність доказів на підтвердження факту продажу спірного товару не знаходять своє відображення в матеріалах справи. Крім того, відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції зазначив, що не погоджується з доводами позивачки про те, що сировина (ароматизатор «Vape shot» (cherry lemon) та Гліцерин «Glicerine») може використовуватись за іншим призначенням, відмінним від використання в електронних сигаретах, оскільки предметом доказування у даній справі є саме факт продажу заборонених Законом № 3817-ІХ речовин, які використовуються в електронних сигаретах, а ні факт їх використання. Так, на переконання позивачки, матеріали фактичної перевірки не містять доказів здійснення продажу сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оскільки у відповідності до положень чинного законодавства належним доказом продажу товару є розрахунковий документ (чек), який відсутній у відповідача.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа – підприємець, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні Державної податкової служби у Дніпропетровській області та здійснює діяльність із роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Згідно наказу «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 )» від 27.11.2024 №6058-п та на підставі 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР, Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на ГУ ДПС у Дніпропетровській області та доповідної записки від управління контролю за підакцизними товарами щодо проведення фактичної перевірки з метою підтвердження фактів, викладених в листі виконавчого комітету Криворізької міської ради від 08.11.2024 №10/9-7540 (вх. ГУ ДПС у Дніпропетровський області від 11.11.2024 №112998/5) було вирішено провести фактичну перевірку позивача у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та доповідної записки від управління контролю за підакцизними товарами щодо проведення фактичної перевірки з метою підтвердження фактів, викладених в листі виконавчого комітету Криворізької міської ради від 08.11.2024 №10/9-7540 (вх. ГУ ДПС у Дніпропетровський області від 11.11.2024 №112998/5).
Під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу було пред`явлено наказ на проведення перевірки від 27.11.2024 №6058-п та ознайомлено з направленнями на перевірку №10770 та №10769 від 27.11.2024 посадовій особі ФОП ОСОБА_1 – Антоновій Аліні Вікторівні (продавець), про що свідчить її підпис у зазначених направленнях.
Згідно акту перевірки від 03.12.2024 №3845/04-36-09-03/ НОМЕР_1 посадовими особами відповідача під час проведення фактичної перевірки кіоску за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 встановлене наступне порушення: - роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, а саме реалізовано у кількості 1 шт. ароматизатор «Vape shot» (cherry lemon) та Гліцерин «Glicerine», для приготування суміші для куріння багаторазової електронної сигарети, вартість якого (яких) становить 170, 00 гривень.
Продавець ФОП ОСОБА_1 – ОСОБА_2 відмовилася від підписання акта фактичної перевірки, що зафіксовано актом від 03.12.2024 №3054/04- 36-09-03/ НОМЕР_1 , про що також зазначено в акті перевірки та складено відповідний акт.
За наслідками виявленого порушення. Контролюючим органом складено податкове повідомлення рішення від 23.12.2024 №76969/04-36-09-03/ НОМЕР_1 , яким до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 було застосовано фінансову санкцію у розмірі 21 300,00 грн.
Отже, не погоджуючись із даним рішенням, позивач звернулась до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Податковий кодекс України).
Згідно з положеннями пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пункт 75.1.3 статті 75 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Як зазначено в наказі про призначення перевірки від 27.11.2024 №6058-п, перевірка позивача проводилась на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального), з посиланням на доповідну записку від управління контролю за підакцизними товарами щодо проведення фактичної перевірки з метою підтвердження фактів, викладених в листі виконавчого комітету Криворізької міської ради від 08.11.2024 №10/9-7540 (вх. ГУ ДПС у Дніпропетровський області від 11.11.2024 №112998/5).
Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; - копії наказу про проведення перевірки; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Згідно акту перевірки від 03.12.2024 №3845/04-36-09-03/2182311580 посадовими особами відповідача під час проведення фактичної перевірки кіоску за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 встановлене наступне порушення: - роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, а саме реалізовано у кількості 1 шт. ароматизатор «Vape shot» (cherry lemon) та Гліцерин «Glicerine», для приготування суміші для куріння багаторазової електронної сигарети, вартість якого (яких) становить 170, 00 гривень
Оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.12.2024 №76969/04-36-09-03/2182311580 про застосування штрафної (фінансової санкції) у розмірі 23 300 грн. винесено за порушення частини 2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: за роздрібну торгівлю на території України тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР - визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва» експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захист) здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Між тим, з 27 липня 2024 року набрав чинності Закон України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон № 3817).
Відповідно до частини 1 Розділу XII Прикінцевих положень Закону №3817встановлено, що Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім встановлених нормою виключень.
Частиною 2 Розділу XII Прикінцевих положень встановлено, що Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»(Відомості Верховної Ради України, 1995 р., № 46, ст. 345 із наступними змінами) (далі - Закон) і Постанова Верховної Ради України «Про порядок введення в дію Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами» втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону. Зазначено, що положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.
Так, оскільки перевірка проведена та податкове повідомлення рішення винесено після набрання чинності Законом № 3817, тому в даному випадку застосуванню підлягають норми цього закону, в частині, яка не суперечить Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.
Згідно з пунктом 78 частини 1 статті 1 Закону № 3817сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Стаття 23 Закону № 3817 визначає основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та тютюновою сировиною.
Відповідно до частини 2 статті 23 Закону № 3817, роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Як слідує з матеріалів справи, під час перевірки встановлено факт реалізації у кількості 1 шт. ароматизатор «Vape shot» (cherry lemon) та Гліцерин «Glicerine», для приготування суміші для куріння багаторазової електронної сигарети, вартість якого (яких) становить 170, 00 гривень.
Відповідно до пояснень продавця ОСОБА_4 від 27.11.024, наданих посадовим особам відповідача під час проведення перевірки, зазначена особа працює у кіоску за адресою: АДРЕСА_1 . 27.11.2024 ОСОБА_2 було продано ароматизатор: гліцерин для приготування суміщі для куріння багаторазовий електронної сигарети за ціною 170 грн. Чек РРО не видавався, оскільки касовий апарат знаходиться в ремонті.
Позивачка у своїх доводах покликається на те, що в матеріалах перевірки відсутній розрахунковий документ, який би підтверджував продаж саме рідини, яка використовується в електронних сигаретах, а отже не може бути доказом роздрібної реалізації (продажу) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Щодо цих доводів, суд зазначає таке.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначає Закон України від 18.06.2024 № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817-IX). 
Відповідно до статті 14 Податкового кодексу України продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції , що здійснюються згідно з договорами купівлі продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими угодами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. 
Відповідно до п .2 статті 23 роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТ ЗЕД) окремо або в наборах забороняється. 
Перевіркою встановлено порушення п. 2 ст. 23 Закону України №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон №3817-IX).
Факт здійснення ФОП ОСОБА_1 в місці господарської діяльності продажу сировини (ароматизатор «Vape shot» (cherry lemon) та Гліцерин «Glicerine») для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах підтверджується обставинами встановленими посадовими особами, які здійснювали перевірку позивача, та зафіксовані в акті перевірки, фото доказами наданими відповідачем до матеріалів справи, та поясненнями наданими продавцем позивача ОСОБА_2 , відібраних в рамках проведення перевірки (а.с. 36, 49 т.1). 
Таким чином, доводи позивачки про відсутність доказів на підтвердження факту продажу спірного товару не знаходять своє відображення в матеріалах справи.
Так, відповідно до пункту 21 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХдо суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що прийняте 23.12.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення 76969/04-36-09-03/ НОМЕР_1 , яким до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 було застосовано фінансову санкцію у розмірі 23 300,00 грн, є правомірним та не підлягає скасуванню, а тому в позові слід відмовити.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова 

суддя А.В. Суховаров 

суддя О.В. Головко