ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2025 року 
м. Київ
справа № 320/43473/23
адміністративне провадження № К/990/19954/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів - Блажівської Н.Є., Шишова О.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Небула Геймс» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року (суддя Василенко Г.Ю.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року (судді: Сорочко Є.О., Коротких А.Ю., Єгорова Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Небула Геймс» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Небула Геймс» (далі - ТОВ «Небула Геймс», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 0524500707.
Позовна заява аргументована тим, що висновки податкового органу щодо порушення позивачем положень пунктів 1, 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) є помилковими, оскільки формальна відсутність 11-16 рядків фіскального чека на касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, при цьому чек є тим документом, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Позивачем наголошено, що ним використовуються реєстратори розрахункових операцій з числа включених до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та, відповідно, програмне забезпечення до нього, надане ТОВ «СЕРВІО СОФТ», яке є офіційним ліцензованим виробником (дистриб`ютором) зазначеного програмного забезпечення. Надане програмне забезпечення не передбачає можливості забезпечити з`єднання платіжного терміналу та РРО та, відповідно, відображення у фіскальному касовому чеку рядків 11-18, що визначаються формою № ФК 4-1.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року позов задоволено та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Постановляючи таке рішення суд першої інстанції виходив з того, що висновок акта перевірки є обґрунтованим, позаяк видані позивачем фіскальні чеки не можна вважати розрахунковими документами у розумінні Закону № 265/95-ВР та Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин - Положення № 13). Водночас, суд зазначив про помилково визначений відповідачем розмір штрафних санкцій, що стало підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 квітня 2025 року рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року скасував та постановив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм процесуального та матеріального права, просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, змінивши його мотивувальну частину.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що відсутні підстави розцінювати невідповідність розрахункового документа встановленим вимогам, як порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу, не з`єднаного з реєстратором розрахункових операцій, не призводить до виникнення в платника податків обов`язку друкувати рядки 11-18 фіскального чека.
Наголошує, що суб`єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 11- 18, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення № 13, лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі.
У відзиві відповідач вказує на необґрунтованість касаційної скарги, оскільки заповнення рядків 11-18 фіскального чека у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, є обов`язковим за умови здійснення розрахункових операцій у розумінні Закону № 265/95-ВР.
Зазначає, що посилання скаржника на неможливість технічного поєднання РРО з терміналом не ґрунтується на об`єктивних доказах. Натомість, в акті перевірки зазначено, що термінал був поєднаний з РРО. Сам факт їх фізичної наявності на одному робочому місці, здійснення розрахунків у межах одного апарату, підтверджує наявність функціонального зв`язку між пристроями.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідачем проведена фактична перевірка позивача, за результатами якої складно акт від 21.12.2022 № 000008, яким встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Перевіркою встановлено, що у казино ТОВ «Небула Геймс» здійснюється діяльність з організації та проведення азартних ігор через 54 гральні автомати, дев`ять гральних столів, три гральних столи з кільцями рулетки, за готівковий та безготівковий розрахунок (для розрахунку приймається електронний платіжний засіб - банківська картка).
За результатами отриманої податкової інформації (за даними системи обліку даних РРО) відповідно до отриманих електронних копій фіскальних чеків за період з 12.11.2022 по 20.12.2022 встановлено, що ТОВ «Небула Геймс» не забезпечено відображення обов`язкових реквізитів, визначених у рядках 11-18 фіскального чеку, встановлених розділом ІІ Положення № 13, у розрахункових документах, які видавалися гравцям при розрахунках ними банківською картою.
За період з 12.11.2022 по 20.12.2022 позивачем при застосуванні під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу - платіжного терміналу, який належить Укргазбанку, з`єднаного з РРО, було проведено ряд розрахункових операцій без створення та друкування відповідних розрахункових документів, а саме:
- видаткові чеки проведено починаючи з фіскального чека від 12.11.2022 № 9323 по фіскальний чек від 19.12.2022 № 10942 на загальну суму 1 371 816, 35 грн;
- чеки реалізації, починаючи з фіскального чека від 12.11.2022 № 9317 по фіскальний чек від 20.12.2022 №10945 відповідно до додатків 1 та 2 до акту фактичної перевірки всього чеків (чеки видаткові + чеки реалізації) на суму 8 076 752, 65 грн.
Також, перед початком проведення перевірки одним гравцем було проведено сеанс гри (розрахункової операції з продажу та повернення на картку гравця електронних замінників гривні): поповнення карти на суму 500 грн; поповнення карти на суму 10 000 грн; поповнення карти на суму 10 000 грн; повернення на карту (виплата гравцю) 1500 грн; повернення на карту (виплата гравцю) 19 200 грн, які були проведені касиром ТОВ «Небула Геймс» без застосування РРО та без видачі відповідних розрахункових документів на суму 41 200 грн.
Не погоджуючись з висновками акту, позивач подавав відповідачу заперечення до акту перевірки, які були залишені без задоволення, а висновки акту - без змін.
На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023              № 0524500707, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 12 176 929 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, позивач подав до Державної податкової служби України скаргу, за результатом розгляду якої рішенням про результати розгляду скарги від 20.10.2023 № 31608/6/99-00-06-03-02-06, спірне податкове повідомлення-рішення відповідача залишене без змін, а скарга - без задоволення.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 0524500707 протиправним позивач звернувся до суду з цим позовом.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон      № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Положеннями статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що  реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Згідно з пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Виходячи з наведеного суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням № 13, згідно з пунктом 2 розділу ІІ якого фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Згідно з пунктом 4 розділу ІІ Положення № 13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Положення № 13 рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач використовує РРО з числа включених до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та використовує програмне забезпечення до нього, надане ТОВ «СЕРВО СОФТ», яке є офіційним ліцензованим виробником (дистриб`ютором) зазначеного програмного забезпечення.
Відповідно до інформації ТОВ «СЕРВО СОФТ» (лист від 31.05.2021 № 21/3105-003, від 01.09.2022  № 22/0109-003), надане програмне забезпечення не передбачає можливості забезпечити з`єднання платіжного терміналу та РРО та, відповідно, відображення у фіскальному касовому чеку рядків 11-18.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 18.11.2025 у справі № 320/43471/23, від 23.10.2025 у справі № 620/16861/23, від 03.11.2023 у справі № 640/23582/21 щодо застосування норм пункту 4 розділу ІІ Положення №13, суб`єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 10-17, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення № 13 лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Незаповнення у фіскальному чеку рядків 10 - 17 не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції.
Виходячи з наведеного, відповідачем протиправно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, а оскаржуване податкове повідомлення- рішення підлягає скасуванню.
З огляду на викладене колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним і скасування оскаржуваного повідомлення-рішення, однак з помилковим застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції щодо мотивів його прийняття, а в іншій частині  - залишити без змін. При цьому рішення апеляційного суду підлягає скасуванню повністю.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Положеннями частини четвертої статті 351 КАС України визначено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Небула Геймс» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року у справі -  скасувати.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті рішення суду першої інстанції - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                               І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                   Н.Є. Блажівська

                                                                                                 О.О. Шишов