ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/7269/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на  додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 червня 2025 року 
у адміністративній справі № 160/7269/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» до Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії, - 

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ», визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК і стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 2422,40 грн. 
За результатом розгляду поданої 03.06.2025 року ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» заявою про ухвалення додаткового рішення у зв`язку з тим, що при ухваленні рішення від 03 червня 2025 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом не розглянуто одну із заявлених у цій справі вимог щодо зобов`язання Державної податкової служби Україну видати позивачу нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, судом 20 червня 2025 року було прийнято рішення про задоволення заяви ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» про ухвалення додаткового рішення  та ухвалено додаткове рішення у справі за позовом ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» яким  зобов`язано Державну податкову службу Україну надати Товариству з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду що викладені у рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року.
Зазначене додаткове рішення окремо оскаржено Державною податковою службою України а апеляційному порядку з підстав його невідповідності вимогам ст.242 КАС України, тому просить його скасувати та ухвалити у цій справі інше рішення про відмову у задоволені вимог позивача про зобов`язання Державної податкової служби Україну видати позивачу нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Мотивуючи вимоги апеляційної скарги Державна податкова служба України посилаючись на положення абз.2 п.53.2 ст.53 Податкового кодексу України за змістом якою обов`язок контролюючого органу виникає автоматично в силу закону після набрання законної сили рішенням суду про скасування індивідуальної податкової консультації і він не залежить від наявності чи відсутності додаткового судового припису, відповідач наголошує, що суд першої інстанції не має підміняти законодавця, встановлюючи обов`язки, які вже чітко прописані в законі, у зв`язку з чим у Дніпропетровського окружного суду не було правових підстав у цій справі для прийняття додаткоовго рішення по цій справі.
       При цьому, спираючись на принцип правової визначеності який кореспондується зі ст.53 Кодексу, за приписами якої суд не просто має констатувати недійсність ІПК, а й надати достатні висновки для формування нової, правомірної на його судження індивідуальної податкової консультації, Державна податкова служба України звертає увагу апеляційної інстанції на те, що суд першої інстанції зобов`язуючи у додатковому рішенні надати нову індивідуальну податкову консультацію «з урахуванням висновків суду» не конкретизував які саме висновки основного рішення мають бути врахована для змісту нової індивідуальної податкової консультації, а натомість замість конкретизації своїх висновків суд поклав нечітке зобов`язання на відповідача, чим поставив під сумнів саму дискрецію податкового органу та створив ситуацію, коли будь-яка нова ІПК може бути знову оскаржена з тією ж аргументацією.
Виходячи з того, що адміністративні суди покликані контролювати законність дій/бездіяльності не підмінюючи при цьому собою орган, який приймає рішення, відповідач вважає, що  зобов`язуючи прийняти рішення, але не даючи чітких орієнтирів, вказує на те, що суд першої інстанції вийшов за межі своєї ролі, не забезпечивши при цьому належного вирішення питання. У даному випадку суд зобов`язуючи надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду без конкретизації цих висновків є необґрунтованим втручанням у дискрецію ДПС України, а не вказав конкретних правових позицій, яких має дотримуватись контролюючий орган, а лише створивши некоректне зобов`язання, яке змушує контролюючий орган «вгадувати» правову позицію суду, замість того, щоб в межах компетенції та з дотриманням закону, формувати нову індивідуальну податкову консультацію.
За наведених обставин та з огляду на положення ч.2 ст.245 і п.7 ч.4 ст.246 КАС України на переконання відповідача суд у спірному випадку не пояснив в додатковому рішенні чому він не конкретизував встановлений для Відповідача обов`язок, та чому така неконкретність є достатньою, що засвідчує: безумовну неповноту дослідження судом «питання про право» (як саме ці недоліки ІПК виявляються в контексті Податкового кодексу та Закону про Дія Сіті, і які саме правові висновки суд зробив з цього приводу) до рівня, що дозволяє виконання судового рішення з урахуванням додаткового судового рішення по справі;  необґрунтованість рішення, оскільки не підкріплене логічними поясненнями та аналізом фактів та норм; порушення вимог процесуального законодавства (ст. 246 КАС України) щодо розкриття (мотивування) змісту покладеного обов`язку, що у сукупності свідчить про формальний підхід суду до прийняття додаткового судового рішення
У відзиві на апеляційну скаргу позивач вказує, що звертаючись до суду з позовом у цій справі ним було заявлено дві вимоги: про визнати протиправною та скасувати індивідуальної податкової консультації від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК; та про зобов`язання Державної податкової службу Україну надати позивачу нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду. Саме у зв`язку з тим, що за змістом рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2025 року позовні вимоги задоволено повністю, але у резолютивній частині цього рішення зазначається тільки про задоволення лише однієї позовної вимоги - визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, у позивача виникла необхідність заявити про ухвалення у цій справі додаткового рішення, яке позивач вважає законним та обгрунтованим, а доводи апеляційної скарги вважає безпідставними, оскільки суд в основному рішенні детального дослідив предмет спору у цій справі яким є питання, порушені платником у запиті на індивідуальну податкову консультацію, а саме – за якою ставкою податку на доходи фізичних осіб оподатковується оплачувана перерва, яка є складовою винагороди гіг-спеціаліста, і суд першої інстанції за результатом розгляду справи по суті дослідив поставлене на розгляд питання та однозначно зазначив, що витрати, пов`язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг), здійснюються за рахунок коштів резидента Дія Сіті у порядку, визначеному гіг-контрактом.
При цьому, детально описуючи спірні у цій справі відносини і застосування до них положень пп.170.14-1.1. пп.170.14.1.2. п.170.14-1 ст.170 та п.167.2 ст.167 Податкового кодексу України, позивач наголошуючи на оподаткуванні доходів платника податку – спеціаліста резидента Дія за ставкою 5 відсотків при нарахуванні (виплаті) резидентом Дія Сіті заробітної плати, винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом №1667, у тому числі винагороди за створення службового твору та перехід прав на створені за замовленням твори, авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори, вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що оплачувана перерва, яка є складовою винагороди гіг-спеціаліста, оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5%, а не 18%, як вказав контролюючий орган в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, а у контролюючого органу при наявності потреби у конкретизації або роз`ясненні Рішення/Додаткового рішення є процесуальне право звернутися до суду із відповідною заявою про роз`яснення судового рішення в порядку ст. 254 КАС України, тому  оціночне судження контролюючого органу про нечіткість зобов`язання та нібито відсутність конкретизації, які саме висновки суду мають бути ним враховані при наданні нової індивідуальної податкової консультації, не можуть бути підставою для скасування Рішення та/або Додаткового рішення.
Вважає твердження контролюючого органу в апеляційній скарзі про не виконання судом свого обов`язку щодо належного обґрунтування мотивувальної частини додаткового судового рішення є безпідставним, оскільки в даній апеляційній скарзі мова йде про додаткове судове рішення, яким вирішувалося питання щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення (п. 1 ч. 1 ст. 252 КАС України). Виходячи з того, що у Додатковому рішенні суд не мав повертатися до повторного розгляду справи по суті та дублювати висновки, викладені в Рішенні, а ухвалення додаткового судового рішення також не є переглядом справи, як то апеляційним або касаційним, і призначення додаткового судового рішення є суто заповнення «прогалин» у рішенні, яким закінчився розгляд справи по суті, які виникли внаслідок технічної чи процесуальної помилки, а у даному випадку, підставою для ухвалення Додаткового рішення це не зазначення судом першої інстанції в резолютивній частині про зобов`язання контролюючого органу надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, попри задоволення позову у повному обсязі, відповідач наголошує, що контролюючий орган у наданні нової індивідуальної податкової консультації має використовувати не лише Додаткове рішення, а й Рішення, яким вирішену цю ж справу по суті, оскільки саме з урахуванням висновків суду, які викладені в Рішенні щодо ставки оподаткування оплачуваної перерви, яка є складовою винагороди гіг-спеціаліста (5%), має бути надана нова індивідуальна податкова консультація. За вказаних обставин позивач просить залишити без задоволення апеляційну скаргу Державної податкової служби України на додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.06.2025 року у справі № 160/7269/25, а додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.06.2025 року у справі № 160/7269/25, яким Державну податкову службу України зобов`язано надати ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» нову індивідуальну консультацію з урахуванням висновків суду залишити без змін.
Обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає за необхідне задовольнити вимоги апеляційної скарги відповідача та скасувати додаткове рішення суду першої інстанції у цій справи виходячи з нижченаведеного. 
Як встановлено колегією суддів вирішуючи по суті заяву ТОВ«ГАММА КОНСАЛТИНГ» про ухвалення додаткового рішення, керуючись положеннями ч.1 ст.252 КАС України та враховуючи встановлені під час розгляду 03 червня 2025 року вимог позивача обставини стосовно наданої  Державною податковою службою України індивідуальної податкової консультації від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК у відповідь на запит позивача від 21.02.2025 року, що саме і є предметом спору у цій справі, суд першої інстанції спираючись на положення ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод,  абз.10 п.9  рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003 та ч.4 ст.245 КАС України, а також з огляду на приписи пп.14.1.172-1. п.14.1. ст.14, пп.41.1.1 п.41.1 ст.41,  п.52.1 ст.52, ст.53 ПК України  та наголошуючи на тому, що у випадку якщо в судовому порядку було визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію (рішення набрало законної сили),  Податковий кодекс  покладає на контролюючий орган обов`язок надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, виходячи з яких було скасовано попередню консультацію.
Разом з тим, керуючись положеннями п.1 ч.1  ст.252 КАС України  , оскільки, судом у цій справі не було вирішено питання щодо вимоги позивача про зобов`язання  Державну податкову службу Україну видати позивачу нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, тому заява позивача  про ухвалення додаткового рішення підлягає задоволенню.
Колегія суддів не погоджуючись з наведеними судом у додаткову рішенні висновками, перш за все виходить з того, що постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року задоволено апеляційну скаргу Державної податкової служби України та скасовано  рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року, а у задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» до Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії – відмовлено у повному обсязі. Підстави та обставини детально описано у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року і підстави для їх повторного обговорення під час апеляційного перегляду в апеляційному порядку додаткового рішення суду відсутні. Разом з тим, оскільки вимоги позивача, які вирішувалися судом першої інстанції при ухвалені додаткового судового рішення у цій справі є похідними від вимог ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» про визнання протиправною та скасуванні індивідуальної податкової консультації ДПС України від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, у задоволені яких постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року відмовлено, колегія суддів не знаходить підстав і для залишення без змін додаткового рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 червня 2025 року, яким зобов`язано Державну податкову службу Україну надати Товариству з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Керуючись ст.ст.  242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України -  задовольнити.  
Додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 червня 2025 року – скасувати.
У задоволені заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» про ухвалення додаткового рішення  у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" до Державної податкової служби України  про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії про зобов`язання Державної податкової служби Україну надати Товариству з обмеженою відповідальністю "ГАММА КОНСАЛТИНГ" нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду - відмовити.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун