П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 січня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/32102/24	

Перша інстанція: суддя Хлімоненкова М.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду
у складі: головуючої судді - Шевчук О.А.
суддів – Бойка А.В., Єщенка О.В.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРЕСТИЖБУД 33» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

У жовтні 2024 року ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» (далі – позивач) звернулося до суду першої інстанції із позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.09.2024 :
- №00137150705, яким за порушення статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовані штрафні санкції 100 700,95 грн.; 
- №00137140705, яким за порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі – ПК України), застосовані штрафні санкції у розмірі 2 040,00 грн.
Мотивуючи свою позицію про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» зазначає, що перевірка була здійснена без дотримання вимог пункту 80.2 статті 80 ПК України в частині наявності підстав для проведення перевірки, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на які наявні посилання у Наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області №3692-п від 21.08.2024, що свідчить про незаконність перевірки, та, відповідно, відсутність правових наслідків такої, зокрема, компетенції у контролюючого органу на прийняття акту індивідуальної дії.
Позивач зауважує, що посилання контролюючого органу лише на юридичну підставу – підпункт 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України, та лише окреслення загальної мети здійснення контролюючих заходів, не є свідченням про наявність законодавчо визначених підстав для прийняття Наказу від 21.08.2024 №3692-п.
На переконання позивача, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. 
Окрім цього, позивач наголошує на тому, що документи, складені за результатами проведеної перевірки, а саме: акт перевірки, додатки у вигляді розрахунку штрафних санкцій, податкові повідомлення-рішення, містять недоліки, які впливають на можливість сприйняття документів, як належних та достатніх доказів для застосування штрафних санкцій.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2025 року в позов ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 30.09.2024 № 00137150705 про застосування штрафних санкцій на суму 100700,95 грн., та № 00137140705 про застосування штрафних санкцій на суму 2 040 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» сплачений судовий збір в сумі 4844,80 грн. 
Не погоджуючись з таким рішенням ГУ ДПС у Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій зазначає, що висновки суду не відповідають обставинам справи, а рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги контролюючий орган, посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 26.03.2024 по справі № 420/9909/23, зазначає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Як зазначає апелянт, посилання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Отже, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки, у зв`язку з чим такий наказ не можна вважати протиправним.
З огляду на викладене, апелянт вважає помилковими висновки суду першої інстанції, що допущенні контролюючим органом порушення норм закону та процедури, або вихід за межі повноважень, призвело до незаконності перевірки та прийнятих за її наслідками оскаржуваних рішень.
Окрім цього, на думку апелянта, суд першої інстанції не надав належної оцінки тому, що перевіркою встановлені такі порушення, як не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій та невидача розрахункового документу встановленого зразка, незабезпечення ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, не надання у повному обсязі всіх документів, що пов`язані з предметом перевірки, а тому внаслідок встановлення таких порушень вважає спірні податкові повідомлення-рішення є законними та обґрунтованими.
Позивач своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань 04.02.2010, код ЄДРПОУ 36945330, основний вид економічної діяльності: Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (код за КВЕД 47.19).
21.08.2024 заступником начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області виданий Наказ №3692-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» за адресою: м. Кривий Ріг, вул. Віталія Матусевича, б.4/А. 
Згідно вказаного наказу з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись статтею 19-1, 20, підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 ст.75, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, постановлено провести фактичну перевірку ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку розпочати з 22.08.2024. Тривалість – не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється: з 01.11.2021 по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог статті 102 ПК України.
21.08.2024 уповноваженою особою, начальником управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області видані направлення на перевірку №6986 та №6987.
Відповідно до вказаних вище наказу та направлень, службовими особами контролюючого органу у період з 23.08.2024 по 30.08.2024 була проведена фактична перевірка господарської одиниці будівельний магазин « 33н-2», що розташована за адресою м. Кривий Ріг, вул. Матусевича, 4-А, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33».
За результатами проведеної перевірки 08.09.2024 складений Акт фактичної перевірки №2480/04-36-07-08-РРО/36945330.
Відповідно до висновків Акту, перевіркою встановлені наступні порушення:
- пунктів 1, 2, 12 статті 3 розділу ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95ВР);
- пункту 85.2 статті 85 ПК України; наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 Про затвердження положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів зі змінами та доповненнями.
В описовій частині Акта указано, що перевіркою встановлені порушення надання розрахункового документу встановленої форми і змісту. Також, у підпункті 2.2.20 пункту 2.2 Акта в якості додаткової інформації про факти, встановлені в ході перевірки, указано про проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО без видачі розрахункових документів встановленого зразка, а саме в період серпня 2024 року проведені розрахункові операції, в яких відсутній обов`язків реквізит (QR-код) через ППРОр.н.4000761303 на 40280,38 грн, проведення розрахунків з порушенням вимог Закону №265/95ВР. Порушення встановленого порядку ведення обліку ТМЦ за місцем їх реалізації, товари не обліковані у встановленому законом порядку на загальну суму – 40280,38 грн. Не надання посадовим (службовим) особам органу ДПС всіх документів, пов`язаних із предметом перевірки (банківські виписки, документи щодо обліку ТМЦ, тощо).
30.08.2024 посадовими особами контролюючого органу складений Акт №000715/1, що засвідчує факт відмови від отримання примірника акта фактичної перевірки або неможливості його вручення та підписання, відповідно до якого представник ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» Рєзанов Д.К. за адресою м. Кривий Ріг вул. Матусевича, 4-а, відмовився від ознайомлення та підписання акта фактичної перевірки.
Крім того, наявна письмова вимога посадових осіб, що здійснювали перевірку, про надання платником податків документів у зв`язку із проведенням фактичної перевірки будівельного магазину « 33н-2», м. Кривий Ріг, вул. Матусевича, 4-а, про надання наступних документів за перевіряємий період з 01.11.2021 по 23.08.204: книги обліку розрахункових операцій; касові книги; первинні касові документи; накази (розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівку в касі; журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів; звіти про використання коштів (авансові звіти); документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей; картки обліку стаціонарних приміщень; реєстраційні посвідчення РРО; довідки на книги обліку розрахункових операцій; розрахункові книжки; контрольні стрічки РРО; документи на повернення товару та грошей; пояснення по помилково проведеним розрахункам в РРО; виписки банків; договори на обслуговування РРО з сервісними центрами; ліцензії. 
Вказана письмова вимога була отримана представником суб`єкта господарювання – Рєзановим Д.К. 23.08.2024, який надав пояснення про неможливість надати на початок перевірки (23.08.2024) первинні документи, документи на товар, договори, установчі та реєстраційні документи, у зв`язку з відсутністю таких документів за адресою магазину та зазначено про те, що такі документи знаходяться на центральному офісі та будуть надані згідно вимоги у встановлені законом терміни.
Листом від 29.08.2024 №29/08-03, на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області товариством були направлені документи та пояснення.
При цьому, як вже вказувалось вище, в Акті перевірки зафіксовано, що документи на вимогу контролюючого органу суб`єкт господарювання до перевірки не надав.
Контролюючий орган також зазначив, що платником за запитом податкового органу так і не були надані до перевірки банківські виписки, документи щодо обліку товарно-матеріальних цінностей, договори, тощо, чим порушені вимоги пункту 85.2 статті 85 ПК України.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до вимог чинного законодавства, направило до ГУ ДПС у Полтавській області матеріали вказаної вище фактичної перевірки для винесення рішення згідно законодавства.
На підставі акта перевірки від 30.08.2024 №2480/04/36/07/08/РРО/36945330, 30.09.2024 ГУ ДПС у Полтавській області прийняті податкові повідомлення рішення:
1) №00137150705, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і пункту 1 статті 17 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за порушення статті 3, пункту 1, 2, 12 указаного Закону, застосовані штрафні санкції у розмірі 100 700,95 грн.;
2) №00137140705, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 ПК України, за порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, застосовані штрафні санкції у розмірі 2040,00 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, виходив з того, що згідно наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21.08.2024 № 3692-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» контролюючий орган зазначив в ньому лише юридичні правові норми, зокрема, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, однак не розкрив зміст фактичних даних (підстав) наявності у контролюючого органу отриманої інформації щодо можливого порушення або реквізитів документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію, таких відомостей у ньому не зазначено. 
Суд зазначив, що аналізом змісту наведеного наказу слід дійти висновку, що таке формулювання підстав перевірки не дає повного розуміння про те, яка саме інформація наявна/отримана в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування, що слугувала підставою для призначення та проведення спірної перевірки господарської одиниці ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33». 
Відтак, як вважав суд, призначення та проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області за вказаним наказом господарської одиниці ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» є незаконними.
Посилаючись на позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 13.05.2022 у справі №640/32377/20 та від 28.03.2024 у справі №640/19401/21, суд зазначив, що протиправність призначення відповідачем перевірки призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що оскаржувані товариством податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки прийняті за наслідками перевірки, для призначення якої були відсутні правові підстави.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
В межах даної апеляційної скарги спірними є два питання, зокрема, питання правомірності наказу з огляду на не зазначення та не деталізацію контролюючим органом нормативно-правової підстави перевірки відповідно до підпункту80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (наявної та/або отриманої інформації про можливі порушення платником податків законодавства) і не конкретизацію фактичної підстави (яка саме інформація отримана із посиланням на норми права, які можливо порушив платник, з зазначенням доказів такого порушення).
Другим спірним питанням є правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, з огляду на встановленні під час проведення фактичної перевірки порушення вимог податкового законодавства та вимог Закону №265/95ВР.
Відповідаючи на доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області про помилковість висновку суду, що допущенні контролюючим органом порушення норм закону та процедури, призвели до незаконності перевірки та відповідно прийнятих за її наслідками податкових повідомлень- рішень, колегія суддів керується наступним.
Частина 2 статті 19 Конституції Україні передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України (далі і вище -ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Відповідно до положень статті 75 ПК України одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств є проведення контролюючим органом камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Наведені перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Підпункт 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначає, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Пункт 80.2 статті 80 ПК України, передбачає можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Як мовилося вище, у наказі вказано, що підставою проведення фактичної перевірки ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Тобто підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкового законодавства, що передбачена підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Отже, саме наявність та/або отримання інформації є фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідних податкових повідомлень-рішень.
Слід зазначити, що підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Контролюючий орган в обґрунтування апеляційної скарги посилався на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, де суд виснував, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Суд указав, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Колегія суддів під час розгляду даної апеляційної скарги враховує приписи частини 5 статті 242 КАС України, згідно яких при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин, суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З урахуванням наведеного вище, а також враховуючи правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, колегія суддів приходить до висновку щодо обґрунтованості наведених в апеляційній скарзі аргументів про помилковість висновку суду про допущення контролюючим органом порушень норм закону та процедури, які призвели до незаконності перевірки.
Колегія суддів зауважує, що суд першої інстанції під час розгляду справи також звертався до позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, однак дійшов помилкового висновку, що невиконання контролюючим органом вимог закону щодо зазначення підстав проведення перевірки призвело до її незаконності та відсутності правових наслідків такої перевірки, зокрема, щодо протиправності, прийнятих за її результатом податкових повідомлень-рішень.
Суд першої інстанції не врахував, що в даному випадку, наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21.08.2024 № 3692-П про проведення фактичної перевірки ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» прийнятий з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) керуючись статтями 19-1, 20, підпункту 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 75.1.3, пункту 75.1 статті 75, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тобто його зміст є таким, що відповідає вимогам, встановленим ПК України, прийнятий без порушення визначеної чинним законодавством процедури призначення фактичної перевірки та за наявності передбачених підстав для її проведення, що узгоджується із висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеними у постановах від 26.03.2024 по справі № 420/9909/24.
Також в обґрунтування своїх висновків, суд першої інстанції посилався на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 24.12.2024 у справі №580/9282/23, від 21.01.2025 у справі №160/4965/24, від 18.12.2024 у справі №520/2099/23, в якій суд виснував, що дії контролюючого органу стосовно невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Однак, варто зазначити, що наведені висновки Верховного Суду не є релевантними до вказаних правовідносин, оскільки спірні правовідносини у цих справах виникли внаслідок прийняття контролюючим органом наказу про проведення перевірки під час дії карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), тобто коли діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок, закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. 
Отже, висновки суду першої інстанції про те, що невиконання контролюючим органом вимог закону щодо зазначення підстав проведення перевірки призвело до її незаконності та відсутності правових наслідків такої перевірки, зокрема, щодо прийнятих за її результатом податкових повідомлень-рішень, складені внаслідок помилкового застосування правових позицій Верховного Суду, сформованих стосовно спірних правовідносин за інших обставин справи.
Переходячи до оцінки доводів апеляційної скарги про правомірність прийнятих податкових повідомлень рішень, колегія суддів виходить з такого.
В даній справі спірними є податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 30.09.2024:
1) №00137150705, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і пункту 1 статті 17 та статті 20 Закону №265/95ВР за порушення статті 3, пункту 1, 2, 12 указаного Закону, застосовані штрафні санкції у розмірі 100 700,95 грн.;
2) №00137140705, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 ПК України, за порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, застосовані штрафні санкції у розмірі 2040,00 грн.
Вказані податкові повідомлення прийняті за наслідком перевірки господарської одиниці будівельний магазин « 33н-2», що розташована за адресою м. Кривий Ріг, вул. Матусевича, 4-А, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» на підставі Акта фактичної перевірки №2480/04-36-07-08-РРО/36945330.
Відповідно до висновків Акту, перевіркою встановлені порушення - пунктів 1, 2, 12 статті 3 розділу ІІ Закону №265/95ВР та пункту 85.2 статті 85 ПК України; наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 Про затвердження положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів зі змінами та доповненнями.
В описовій частині Акта указано, що перевіркою встановлені порушення надання розрахункового документу встановленої форми і змісту. Також, у підпункті 2.2.20 пункту 2.2 Акта в якості додаткової інформації про факти, встановлені в ході перевірки, вказано про проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО без видачі розрахункових документів встановленого зразка, а саме в період серпня 2024 року проведено розрахункові операції в яких відсутній обов`язків реквізит (QR-код) через ППРО р.н.4000761303 на 40280,38 грн, проведення розрахунків з порушенням вимог Закону №265/95ВР. Порушення встановленого порядку ведення обліку ТМЦ за місцем їх реалізації, товари не обліковані у встановленому законом порядку на загальну суму – 40280,38 грн. Не надання посадовим (службовим) особам органу ДПС всіх документів, пов`язаних із предметом перевірки (банківські виписки, документи щодо обліку ТМЦ, тощо).
Стосовно встановлених під час перевірки порушень в частині не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій та невидачі розрахункового документу встановленого зразка, порушення встановленого порядку ведення обліку ТМЦ за місцем їх реалізації, у встановленому законом порядку, колегія суддів зазначає таке.
Закон України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі і вище - Закон №265/95ВР) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Стаття 2 Закону № 265/95-ВР зазначає, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР: суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Згідно частини 1 статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
Відповідальність за вказане порушення передбачена пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР: до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Форма та зміст розрахункового документа визначені Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, QR -код є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Окрім цього, відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного' податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідальність за таке правопорушення передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВР, згідно якої суб`єкти господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Повертаючись до обставин справи, колегія суддів враховує, що під час проведення фактичної перевірки ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» за адресою фактичного провадження діяльності: м. Кривий Ріг, вул. Віталія Матусевича, 4/А, зафіксовано не забезпечення суб`єктом господарювання - проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій та видачі фіскального чеку встановленого зразка (без зазначення QR-коду) на загальну суму 40280,38 грн.
Також перевіркою ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» встановлено порушення порядку ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації та реалізація товару не облікованого в установленому порядку, а саме на початок перевірки не надані документи, що підтверджують облік товарів на суму – 40280,38 грн Зазначене підтверджується поясненнями особи, яка здійснює розрахункові операції (касира) у ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33», який зазначив, що 23.08.2024, на початку перевірки, первинні документи на товар, установчі, реєстраційні документи, договори за адресою магазину відсутні та знаходяться на центральному офісі.
Таким чином, оскільки ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» порушені наведені вище вимоги пункту 1, 2 та 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР контролюючим органом правомірно застосовані штрафні санкції у розмірі 100 700,95 грн., відповідно до абзацу 1, 2 статті 17 та статті 20 Закону №265/95-ВР.
Стосовно встановлених під час перевірки порушень в частині не надання у повному обсязі всіх документів, що пов`язані з предметом перевірки, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження ведення бухгалтерського обліку та правомірності формування ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно приписів пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючим органам у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
Згідно пункту 85.4 статті 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). 
Крім того, пункт 85.8 статті 85 ПК України встановлює, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених ПК України, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути, засвідчені підписом платника податків або його, посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). 
Згідно пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 ПК України строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень. 
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень. 
Згідно матеріалів справи, перевіркою ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» за адресою провадження діяльності: м. Кривий Ріг, вул. Віталія Матусевича, 4/А встановлений факт ненадання посадовим (службовим) особам органу ДПС всіх документів, що стосуються об`єкта перевірки. 
Так, працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровський області касиру ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» ОСОБА_1 23.08.2024 об 09:00 вручена письмова вимога про надання документів, зокрема, книги обліку розрахункових операцій; касові книги; первинні касові документи; накази(розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівки в касі; журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів, звіти про використання коштів (авансові звіти) тощо. Зазначені документи необхідно було надати до ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
З матеріалів справи вбачається, що 29.08.2024 ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» направлені на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області пояснення з приводу витребуваних документів. Водночас, зі змісту пояснень та переліку документів, які платник податків вважав можливим надати, вбачається, що витребувані контролюючим органом документи не були надані з різних причин, про які платник податків зазначив у поясненнях.
Отже, слід констатувати, що витребувані вимогою документи не були надані контролюючому органу, що становить порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, а тому, на думку колегії суддів, контролюючим органом обґрунтовано застосовані штрафні санкції у розмірі 2040,00 грн, відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України.
З огляду на наведене, колегія суддів приходить до висновку про правомірність застосування до ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» штрафних санкцій на загальну суму 102 740,95 грн. та відповідно правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу від 30.09.2024 №00137150705, та №00137140705.
З урахуванням викладеного вище, слід констатувати, що суд першої інстанції помилково задовольнив заявлений ТОВ «ПРЕСТИЖБУД 33» позов про визнання протиправними та скасування вказаних вище податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) як джерела права.
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ від 18.07.2006 у справі «Проніна проти України» суд зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Колегія суддів вважає, що надала відповідь на ключові доводи апеляційних скарг та вважає, що аргументи, викладені контролюючим органом в апеляційній скаргзі знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому наявні підстави для її задоволення.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до приписів статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Оскільки висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні не відповідають обставинам справи, та має місце неправильне застосування судом норм матеріального права, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти постанову про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2025 року – скасувати.
Ухвалити постанову, якою у задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРЕСТИЖБУД 33» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає крім випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуюча суддя О. А. Шевчук 

суддя А. В. Бойко

суддя О. В. Єщенко