ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/579/25 Суддя (судді) першої інстанції: Олена ЛУКАШОВА

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2025 року м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Кузьменка В.В.,
суддів: Василенка Я.М., Ганечко О.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нова Брама" до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення, за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Нова Брама" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року,

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Нова Брама" звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (відповідач 1), Головного управління Державної казначейської служби України у Чернігівській області (відповідач 2), в якому (з урахуванням заяви про відмову від позову в частині) просило: 
- скасувати податкове повідомлення-рішення № 9959/ж10/25-01-07-00 від 25 червня 2024 року, яким встановлено завищення Товариством з обмеженою відповідальністю "Нова Брама" від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 5 080 387,00 грн.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Доводи апелянта аналогічні, викладеним у позовній заяві та обґрунтовані зокрема тим, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позаяк податковий кредит сформований на підставі зареєстрованих, відповідно до норм законодавства, податкових накладних, що за приписами абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України є достатньою підставою для віднесення нарахованих сум податку до податкового кредиту. Вказано, що у Головного управління ДПС у Чернігівській області відсутні правові підстави для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ Товариству з обмеженою відповідальністю «Нова брама», а Чернігівський окружний адміністративний суд повинен був застосувати положення п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно з положеннями ст. 309 Кодексу адміністративного судочинства України.
Розгляд справи проведено у порядку письмового провадження на підставі пункту 2 частини 1 статті 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу від 03.04.2024 №371-п, виданого Головним управлінням ДПС у Чернігівській області відповідно до п.п. 19-1.1.6 п. 19-1.1ст. 19-1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст.78, ст. 79, ст. 82 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, проведена позапланова невиїзна документальна перевірка ТОВ «Нова Брама», щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість. Дата початку перевірки:07.05.2024 тривалістю 5 робочих днів.
Вище вказаний наказ від 03.04.2024 №371-п, повідомлення від 03.04.2024 №81/Ж4/25-01-07-02-01, запит про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) від 03.04.2024 №587/Ж12/25-01-07-02-06, повідомлення від 03.04.2024 №593/ж12/25-01-07-02-06, яким платника ТОВ "Нова Брама"запрошено на 16:00 год 20.05.2024 для ознайомлення та підписання матеріалів перевірки, були направлені позивачу 04.04.2024 та отримані 12.04.2024, що підтверджується рекомендованим повідомлення про вручення поштового відправлення.
За результатами перевірки складено акт від 20.05.2024 №7076/ж5/25-01-07-02-01, за висновками якого встановлено порушення вимог п.п. 16.1.5, п.п. 16.1.9, п.п. 16.1.13 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 185.1 ст. 185, п. 187.7 ст. 187, ст. 193, ст. 194, ст. 198, п. 201.1, п. 201.10, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI в результаті чого перевіркою встановлено, пунктів 4, 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV та п.п. 2.1 і п.п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за лютим 2024 року на суму 5 080 387 грн.
Акт від 20.05.2024 №7076/ж5/25-01-07-02-01 був направлений на адресу позивача 21.05.2024, але поштове відправлення повернулося за закінченням терміну зберігання 10.06.2024.
На підставі висновків Акту перевірки, контролюючим органом винесено спірне податкове повідомлення-рішення від 25.06.2024 №9959/Ж10/25-01-07-00 за формою «В4», яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на загальну суму 5 080 387 грн. Дане податкове повідомлення-рішення вручено платнику податків засобами поштового зв`язку 01.07.2024.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не спростував належними та допустимими доказами, викладені у акті перевірки порушення вимог податкового законодавства.
Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за лютий 2024 рік від 18.03.2024 (зареєстровано контролюючим органом 18.03.2024 за № 9063130488) позивач задекларував суму від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду 5 080 387 грн (рядок 21 податкової декларації). Вказане від`ємне значення сформовано за рахунок рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (рядок 16.1 податкової декларації). 
Відповідач на підставі наказу від 03.04.2024 №371-п проведено невиїзну позапланову документальну перевірку відповідно до пункту 78.1 статті 78 ПК України (платником подано декларацію, з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість. Дата початку перевірки:07.05.2024 тривалістю 5 робочих днів.
Відповідно до норм Податкового кодексу України та наказу від 03.04.2024 №371-п відповідач зробив повідомлення від 03.04.2024 №81/Ж4/25-01-07-02-01 про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, запит від 03.04.2024 №587/ж12/25-01-07-02-06 "Про надання інформації(пояснень та їх документального підтвердження)", запрошення від 03.04.2024 №593/ж12/25-01-07-02-06 позивача на 20.05.2024 о 16:00 для ознайомлення та підписання матеріалів перевірки.
Вказані документи були доставлені до електронного кабінету 03.04.2024 до 18:00, що підтверджується квитанціями про доставку документів в Електронний кабінет, а також надіслані 04.04.2024 на поштову адресу позивача та отримані позивачем 12.04.2024, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення (а.с. 133, 190, 191, 192).
Відповідно до пункту 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 40 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання, крім камеральної перевірки податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), у складі яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, строк проведення якої визначений статтею 200 цього Кодексу. (пункт 76.3 статті 76 ПК України)
Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. (пункт 49.18.1 стаття 49 ПК України)
Податковою декларацією з податку на додану вартість за лютий 2024 рік від 18.03.2024 зареєстровано контролюючим органом 18.03.2024 за № 9063130488, наказу №371-п проведено невиїзну позапланову документальну перевірку був прийнятий 03.04.2024, тобто на 14 календарний день.
Як вбачається з акта від 20.05.2024 №7076/ж5/25-01-07-02-01 перевірка проводилась з 07.05.2024 по 13.05.2024, тобто була проведена поза граничним 40-денний строк проведення перевірки передбачений п. 200.11 статті 200 ПК України.
У постанові 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Колегія суддів погоджується з тим, що оцінивши виявлене порушення, граничного 40-денний строк проведення перевірки передбачений п. 200.11 статті 200 ПК України, суд дійшов вірного висновку, що таке не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, не слугує самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. (пункт 86.1 статті 86 ПК України)
Відповідно до пункту 86.4 статті 86 ПК України акт (довідка) документальної невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Акт (довідка) документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі відмови платника податків або його представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Відмова платника податків або його представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.
Перевірка проводилась з 07.05.2024 по 13.05.2024, отже останнім днем складання та реєстрації акта перевірки є 20.05.2024. 
Акт перевірки №7076/ж5/25-01-07-02-01 складений та зареєстрований 20.05.2024, тобто протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку.
Оскільки позивач не з`явився 20.05.2024 на ознайомлення з матеріалами перевірки та підписання акта перевірки від 20.05.2024 №7076/ж5/25-01-07-02-01 був направлений на адресу позивача 21.05.2024, але поштове відправлення повернулося за закінченням терміну зберігання 10.06.2024, тобто саме 10.06.2024 є днем вручення акта перевірки позивачу.
Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (абзац 1 пункту 86.8 статті 86 ПК України)
Акт перевірки від 20.05.2024 №7076/ж5/25-01-07-02-01 вважається врученим 10.06.2024, оскаржуване повідомлення-рішення №9959/ж10/25-01-07-00 прийнято 25.06.2024, тобто протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України.
Таким чином, твердження апелянта щодо пропуску 15-денного строку прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення спростовуються вищевикладеним, та не приймаються судом.
Стосовно строку давності суд першої інстанції вірно зазначив, що згідно з пунктом 102.1 ст.102 Податкового кодексу України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Законом України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18.03.2020, до Податкового кодексу України було внесено зміни, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено п.52-1 та п.52-5.
Відповідно до абзацу 10 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на період з 18.03.2020 по 31.05.2020 зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 13.05.2020 №591-IX до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесені зміни (набрали чинності 29.05.2020), якими в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Відповідно до постанови КМУ від 27.06.2023 №651, відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Законом України від 15.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (набрав чинності з 17 березня 2022 року) статтю 102 Податкового кодексу України було доповнено пунктом 102.9 такого змісту: « 102.9. На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
В подальшому пункт 102.9 статті 102 Податкового кодексу України було виключено на підставі Закону України від 30.06.2023р. №3219-IX, який набрав чинності 01 серпня 2023 року.
Отже, в період з 18 березня 2020 року по 30 червня 2023 року, строк давності, передбачений статтею 102 ПК України, був зупинений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а в період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року - у зв`язку з дією правового режиму воєнного, надзвичайного стану.
Такий правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 13.12.2023 по справі № 240/34220/22.
Як передбачено положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Якщо протягом зазначеного строку, продовжується у цьому пункті, контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Дана норма визначає часові межі реалізації повноважень щодо проведення перевірки та щодо визначення сум грошових зобов`язань контролюючим органом, початок перебігу яких пов`язується з останнім днем граничного строку подання податкової декларації, та наслідки недотримання таких меж.
За загальним правилом від дня припинення обставин, що були підставою для зупинення перебігу строку, перебіг строку продовжується з урахуванням часу, що минув до його зупинення.
Відтак, після 01 серпня 2023 року, строки, визначені положеннями статті 102 ПК України, продовжується з урахуванням часу, що минув до його зупинення.
Від`ємне значення щодо якого відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення виникло за звітні (податкові) періоди: жовтень 2019 року в сумі 202 950 грн, листопад 2019 року – 102 526 грн, квітень 2020 року – 62 929 грн, липень 2020 року – 77 933 грн, вересень 2020 року – 319 210 грн, жовтень 2020 року -321 622 грн, листопад 2020 року – 115 187 грн, грудень 2020 року – 8 428 грн, січень 2021 року – 13 898 грн, березень 2021 року – 195 713 грн, квітень 2021 року – 314 552 грн, травень 2021 року – 58 294 грн, червень 2021 року – 289 689 грн, липень 2021 року – 1 363 грн, жовтень 2021 року – 875 грн, грудень 2021 року – 94 000 грн, січень 2022 року – 76 000 грн, лютий 2022 року – 346 393 грн, квітень 2022 року – 29 439 грн, травень 2022 року – 144 260 грн, червень 2022 року – 341 216 грн, липень 2022 року – 82 664 грн, серпень 2022 року – 111 639 грн, вересень 2022 року – 332 469 грн, жовтень 2022 року – 379 760 грн, листопад 2022 року – 392 504 грн, грудень 2022 року – 132 477 грн, січень 2023 року -41 118 грн, лютий 2023 року – 61 721 грн, березень 2023 року – 95 151 грн, квітень 2023 року – 181 281 грн, травень 2023 року – 125 054 грн, червень 2023 року – 1 493, вересень 2023 року – 6 413 грн, грудень 2023 року – 20 166 грн (додаток 2 до податкової декларації). (а.с.212-213)
Податкова декларація з податку на додану вартість за жовтень 2019 року була подана до податкового органу 19.11.2019.
Враховуючи те, що з 01 серпня 2023 року (календарний день, в якому строки давності передбачені ст.102 ПК України продовжилися) по 25.06.2024 (день прийняття податкового повідомлення-рішення) пройшло 330 днів, а з 20 жовтня 2019 року (граничний строк подання податкової декларації за жовтень 2019 року) по 18 березня 2020 року (календарний день місяця, в якому зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу) 151 день, загальна кількість днів становить 481 днів, тобто менше 1095 днів.
Відтак, контролюючим органом у межах строків визначених статтею 102 ПК України, реалізовано свої повноваження щодо проведення перевірки та щодо самостійного визначення суми грошових зобов`язань, на чому вірно наголошено судом першої інстанції.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 з наступними змінами та доповненнями (далі - Положення №88), згідно з якими первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції; регістри бухгалтерського обліку (облікові регістри) - це носії інформації, складені у паперовій або в електронній формі, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку. Регістри бухгалтерського обліку (облікові регістри) можуть бути у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Відповідно до пункту 2.3 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Тобто для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту (податкових зобов`язань).
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.02.2018 у справі №814/328/15.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.09.2023 у справі № 2а-269/10/1070.
Відтак, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
Як вбачається з акта перевірки від 20.05.2024 відповідач встановив порушення вимог п.п. 16.1.5, п.п. 16.1.9, п.п. 16.1.13 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 185.1 ст. 185, п. 187.7 ст. 187, ст. 193, ст. 194, ст. 198, п. 201.1, п. 201.10, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами) в результаті чого перевіркою встановлено, пунктів 4, 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (зі змінами та доповненнями), 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (зі змінами) та п.п. 2.1 і п.п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за лютим 2024 року на суму 5 080 387 грн.
Вказані порушення встановлено у зв`язку не виконання свого обов`язку та не наданням посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій, фінансовій та іншій звітності, а саме: регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби за період декларування від`ємного значення з ПДВ за лютий 2024 рік відповідно до додатку 2 до декларації з податку на додану вартість зазначено, що від`ємне значення з ПДВ сформовано за періоди жовтень-листопад 2019р., квітень 2020р., липень 2020р., вереснь-грудень 2020р., січень 2021р., березень-липень 2021р., жовтень 2021р., грудень 2021р., січень-лютий 2022р., квітень-грудень 2022р., січень-червень 2023р., вересень 2023р., грудень 2023р. Разом з цим, ТОВ "Нова Брама" не повідомлено контролюючий орган про факти втрати документів, виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами таких документів та/або свідчать про інші обставини, зокрема що визначені приписами п.п. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами) з відповідним обґрунтуванням. Таким чином, не надані платником податків ТОВ "Нова Брама" до перевірки первинні документи, облікові, фінансові, бухгалтерські документи та інші документи, що слугують для підтвердження показників – податкових зобов`язань з ПДВ, відображених платником податків у податковій звітності з ПДВ, вважаються відсутніми у такого платника податків на час складення такої фінансової звітності. 
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи відповідач надіслав позивачу запит від 03.04.2024 №587/ж12/25-01-07-02-06 про надання інформації пояснень та їх документального підтвердження, який був доставлений до електронного кабінету 03.04.2024 до 18:00, також запит був надісланий 04.04.2024 на поштову адресу позивача та отримані позивачем 12.04.2024.
Відповідач у запиті просив не пізніше 08.05.2024 надати до перевірки підтверджуючі документи та пояснення щодо правомірності сформованих показників податкової звітності, а саме:
- контракти (договори), пов`язані з реалізацією та придбанням товарів/робіт (послуг); 
- первинні документи щодо реалізації та придбання товарів/робіт (послуг) - накладні, акти виконаних робіт, ТТН, CMR, ВМД, тощо; 
- розрахункові документи - платіжні доручення, виписки банку, інші щодо проведеної оплати; 
- документи, що засвідчують якість придбаних товарів (експертні висновки, сертифікати, інші); 
- первинні та інші документи щодо обліку руху активів всередині підприємства; 
- інформацію щодо наявних складських приміщень, транспортних засобів (власні, орендовані), земельних ділянок, матеріальних і фінансових ресурсів та виробничих потужностей (власні, орендовані), штатний розпис підприємства за відповідний період із зазначенням посад; 
- регістри бухгалтерського обліку (рах. 10, 20, 21, 23, 26, 27, 28, ЗО, 31, 36, 37, 63, 644, 68, 70, 71, 90, 92, 93, 94, 95, 97 інші); оборотно-сальдові відомості та інші документи щодо відображення в бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій; фінансову і статистичну звітність та адміністративні дані, в показниках яких знайшли відображення документально оформлені господарські операції; 
- документально оформлені повноваження на здійснення господарської операції осіб, які в інтересах платника податків одержують товари; акти керівного органу платника податків тощо; 
- інші документи, що підтверджують правомірність формування податкової звітності з ПДВ.
Ненадання документів на перевірку підтверджено відповідними актами від 07.05.2024, від 09.05.2024, від 13.05.2024.
Зазначене не спростовано позивачем ані в суді першої, ані в суді апеляційної інстанції.
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як передбачає пункт 85.4 статті 84 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Отже, контролюючий орган вправі вимагати під час проведення перевірки первинні документи, що підтверджують показники податкової декларації. При цьому платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).
Матеріалами справи підтверджується факт ненадання позивачем до перевірки будь-яких документів, що вимагались контролюючим органом.
Враховуючи ненадання (частковим надання) платником податків контролюючому органу первинних документів до перевірки у останнього були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.
Аналогічна правова позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 01.06.2022 у справі №280/597/19.
Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Позивачем в доводах апеляційної скарги не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаної правової позиції Верховного Суду, яка під час розгляду справи була правомірно врахована судом першої інстанції на виконання вимог ч. 5 ст. 242 КАС України.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з тим, що податковим органом наведено переконливі доводи, що спростовують твердження позивача.
Відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому є правомірним.
За наведених обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції при розгляді даного спору обґрунтовано вказав, що в задоволенні позову слід відмовити.
Апеляційна скарга не містить суттєво інших обґрунтувань, ніж ті, які були зазначені у позовній заяві, з урахуванням яких, суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга позивача не містить.
Надаючи оцінку кожному окремому доводу всіх учасників справи, що мають значення для правильного вирішення адміністративної справи, суд застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Нова Брама" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нова Брама" до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач В. В. Кузьменко 

Судді: Я. М. Василенко

О. М. Ганечко