ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

11 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/22631/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В., 
за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2025 року 
у адміністративній справі № 160/22631/23 за позовом Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, - 

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2025 року частково задоволено заяву Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22.05.2023 №0/115770407, а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) судові витрати з оплати судового збору у розмірі 19961,04 грн.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав порушення норм матеріального та процесуального права, у тому числі і не врахування викладених у постанові Верховного Суду у постанові від 29.05.2025 року висновків, які слугувати підставою для направлення даної справи на новий розгляд, у зв`язку з чим просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.08.2024 р. в частині задоволених позовних вимог та прийняте нове рішення, яким у задоволені позовних вимог Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) відмовити в повному.
Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку підприємства Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м. Одеса) з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої 14.04.2023 року складено акт №13253/04-36-04-07/43315529, за висновками якого було встановлено порушення позивачем п.201.10 ст.201 ПК України, затримка реєстрації податкових накладних №9 від 30.09.2022 року, №2 від 28.02.2022 року, №6 від 30.06.2022 року, №3 від 31.03.2022 року, №4 від 30.04.2022 року, №5 від 30.09.2022 року, який листом з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення було направлено Південному міжрегіональному управлінню Міністерства юстиції (м. Одеса) та ним отримано 11.05.2023 року. Отже, вважає правомірним нарахування в автоматичному режимі в інформаційних базах ДПС України штрафних санкцій на загальну суму 1330736,28 грн., та складених на підставі вказаного акту перевірки податкового повідомлення-рішення форма «Н» від 22.05.2023 року №0/115770407, яким застосовано до позивача штраф в сумі 1330736,28 грн., а подану позивачем до ДПС України 22.05.2023 року скаргу на це рішення було рішенням ДПС від 08.06.2023 року №9388/5/99-00-06-03-01-05 залишено без задоволення.
На підтвердження своє позиції у цій справі контролюючий орган акцентує увагу апеляційного суду на те, що питання правомірності нарахування штрафних/фінансових санкцій у розмірі 20, 40 % ПДВ та «порушення процедури прийняття» вже розглядався судами попередніх інстанцій у цій справі і постановою Верховного суду від 29.05.2025 року при скасуванні судових рішень Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року і Третього апеляційного адміністративного суду від 14 травня
2024 року в частині задоволених позовних вимог справу було направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, тому на переконання відповідача суд повинен був врахувати, що наразі у матеріалах справи відсутні докази для застосування у цій справі пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України, який звільняє платників податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору). Адже відсутні докази звернення позивача до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов`язок передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних. 
Оскільки ТПП України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1, яким засвідчено, що воєнний стан є форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили), адресований "Всім, кого це стосується", тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні, а Верховний Суд неодноразово зазначав, що вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами має встановлюватися (доводитися) на предмет перебування цих факторі у причинно-наслідковому зв`язку (постанови від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16), і відповідно до п.3 розділу II Порядку № 225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила – відповідач наголошує на тому, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі – Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
При цьому, детально описуючи зміст заяви, яка має подаватися до контролюючого органу разом з документами (копіями документів) з інформацією про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, і повноваження контролюючого органу при перевірці документів та інформації, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, відповідач підкреслює, що саме платник податків має обов`язок довести можливість чи неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, а на контролюючий орган покладається обов`язок встановити причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, внаслідок чого керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу саме і приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі Рішення) за формою, що додається, яке в свою чергу може бути оскаржено відповідно до Кодексу в адміністративному чи судовому порядку.
Отже, відповідач виходячи із системного аналізу положень Порядку №225 вважає, що для звільнення платника від виконання податкових обов`язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути не формальними, а реальними, об`єктивними та доведеними саме платником податків, і ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку з форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили), тобто надзвичайними та невідворотніми обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами. 
Оскільки від початку виникнення спірних правовідносин до моменту надання цієї апеляційної скарги, платник не звернувся до контролюючого органу із заяву про неможливість виконання своїх податкових обов`язків, а посилаючись на форс мажорні обставини за перевіряємий період 2022 року щодо неможливості роботи позивач одночасно не надав пояснень, чому та як саме на цей період платник знайшов можливості скласти податкові накладні на значні суми, що саме по собі підтверджує можливість здійснювати діяльність, але не забезпечив реєстрацію податкових накладних у встановлений законом строк до 15.07.2022 року (відповідно до Закону №2260), відповідач вважає, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у цій справі винесене з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача позивач вказує на законність та обгрунтованність судового рішення, яке просить залишити без змін, а апеляційну скаргу залишити без задоволення з підстав помилковості міркувань контролюючого органу стосовно наявності у даному спірному випадку форс-мажорних обставин, якими не спростовується правомірність рішення суду першої інстанції, яким всебічно було досліджено обставини виниклого спору з урахуванням положень ч.2 ст.14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», ст.1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану», наказу Міністерства юстиції України від 23.06.2011 № 1707/5, яким місцезнаходженням Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) у період з 23.02.2022 по 01.02.2023 було визначено місто Миколаїв, та наказу Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) від 25.02.2022 № 583-К «Про запровадження дистанційної роботи», і долучених до материалів справи письмових доказів: повідомлення Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) до Головного управління Національної поліції України в Миколаївській області про злочин за фактом кібератаки станом на 13.03.2022; Акту № 1 «Щодо наявності проблем з доступом до мережі «Інтернет» ПРАТ «Укртелеком» складеного у зв`язку із нестабільною роботою мережі «Інтернет» 29.04.2022; наказів міжрегіонального управління про перебування у відпустці відповідальної особи за подачу для реєстрації податкових накладних, виїхавшої за кордон з міркувань власної безпеки; про ризикування головного спеціалісту Центрального відділу фінансового забезпечення та бухгалтерського обліку Управління бухгалтерського обліку, фінансового та господарського забезпечення Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) Шубович Віри Дмитрівни в умовах війни задля приїзду з міста Одеси до міста Миколаєва для подання податкових накладних на їх реєстрації через програму «M.E.Doc» і про подання в електронному вигляді податкових накладних, з метою їх реєстрації в ЄРПН 11.05.2022 року, квитанції про реєстрацію яких чи квитанції про відмову у такій реєстрації до закінчення операційного дня 11.05.2022 всупереч вимогам законодавства ДПС України не було надіслано на адресу позивача; та інш. доказів, які у сукупності свідчать про сумлінне та своєчасне виконання Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) обов`язку реєстрації податкових накладних, відповідно до вимог чинного законодавства України.
Крім того, окрім наведених вище обставин, з урахуванням набрання чинності 27.05.2022 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-ІХ, за наявності положень якого Південно міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м. Одеса) опинилося в ситуації правової невизначеності, оскільки положення ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, позивач пояснюючи обставини реєстрації податкової накладної від 31.05.2022 № 5 з обсягом постачання 2 439 214,45 грн. та суми ПДВ 487 842,89 грн., а також з огляду на обстріли міста Миколаєва 15.06.2022 внаслідок яких було пошкоджено будівлю Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) у м. Миколаєві, зокрема, кабінет, у якому працював головний спеціаліст, що відповідав за подання та реєстрацію податкових накладних, а також безпосередньо знаходився комп`ютер зі встановленою програмою «M.E.Doc», Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) підкреслюється виконання ним вимог підпункт 69.18. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України та своєчасного подання на реєстрацію як вказаної податкової накладної від 31.05.2022 № 5 - 27.06.2022, так і податкової накладної від 30.06.2022 № 6 обсягом постачання 3727 606,37 грн. з сумою ПДВ 745 521.22 - 13.07.2022, та незважаючи на нестабільність роботи мережі «Інтернет» 29.07.2022, 31.08.2022, 30.09.2022, 31.10.2022 про що складалися відповідні Акти, позивачем подавалися на реєстрацію в ЄРПН в електронному вигляді податкові накладні від 30.09.2022 № 9 обсягом постачання 4745 834,20 грн. з сумою ПДВ 949166,84 грн. - 17.10.2022. При цьому, для перевірки здійснення реєстрації ПН № 2, 3, 4, 5, 6, 9 працівниками Управління бухгалтерського обліку та планово-фінансової діяльності Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) неодноразово здійснювалися телефонні дзвінки на гарячу лінію ТУ ДПС у Миколаївській області, який був переведений в режим автовідповідача з постійним записом «очікуйте з`єднання». За місцем знаходження офісу ТУ ДПС у Миколаївській області (м. Миколаїв, вулиця Лягіна, будинок 6), від охорони офісу було отримано інформацію щодо перебування працівників ТУ ДПС у Миколаївській області у режимі простою. Пізніше, на вимогу працівників Управління, у черговий раз при відвідуванні офісу було отримано копію наказу ДПС України від 24.02.2022 № 243-о «Про встановлення простою у роботі Державної податкової служби України та її територіальних органах», де зазначалось про встановлення з 24.02.2022 простою у роботі Головного управління ДПС у Миколаївській області до завершення дії обставин, які створюють загрозу життю і здоров`ю працівників.
Враховуючи те, що ситуація щодо реєстрації податкових накладних стала відома Південному міжрегіональному управлінню Міністерства юстиції (м. Одеса) лише з листа Головного управління ДПС у Волинській області від 05.10.2022 № 1992/12/03-20-08-04-12, позивач наголошує, що міжрегіональне управління юстиції повторно направило на реєстрацію податкові накладні № 2 від 28.02.2022, № 3 від 31.03.2022, № 4 від 30.04.2022, № 5 від 31.05.2022 та № 6 від 30.06.2022 і просило не застосовувати штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію зазначених накладних, беручи до уваги те, що податкові декларації з податку на додану вартість зареєстровані вчасно, кошти перераховані на державні рахунки в повному обсязі, з огляду на викладені вище обставини, позивач вважає, що у даному спірному випадку повністю доведено на виконання вказівки Верховного Суду про те, що Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м. Одеса) опинилося у ситуації форс-мажорних обставин, небезпечних і складних умовах роботи у місті Миколаєві, що суттєво ускладнювало повноцінну роботу Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) щодо подачі у належний спосіб податкової накладної, з огляду на що подача податкових накладних як і загальна робота працівників Південного міжрегіонального управління також була вкрай ускладнена об`єктивними чинниками спричиненими війною, тому виходячи з положень пп. 112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України вважає помилковими твердження Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо відсутності у матеріалах даної справи доказів для застосування пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України.
Окремо позивач у відзиві також звертає увагу апеляційної інстанції на порушення відповідачем процедури адміністративного оскарження за наявності чого податкове повідомлення-рішення від 22.05.2023 № 0/115770407 про застосування штрафу у сумі 1330736,28 грн. не може бути залишеним в силі судом. 
Заслухавши пояснення учасників по справі, якими повністю у судовому засіданні підтримано викладені в апеляційній скарзі та у відзиві обставини, а також обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та відзиву позивача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставини, їх юридичної оцінки та правильності застосування до них норм матеріального та процесуального права, колегія суддів не знаходить підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача та для скасування рішення суду першої інстанції виходячи з нижченаведеного
Як встановлено колегією суддів за матеріалами справи, заявлений у цій справі позов Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м.Одеса) про протиправність дій комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок щодо неналежного розгляду заперечень Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) від 05.05.2023 №17871/14.10-13 та про протиправність і скасування податкового повідомлення-рішення від 22.05.2023 №0/115770407 про застосування штрафу у сумі 1330736,28 грн. – вже вирішувалося по суті у судовому порядку з ухваленням рішення Дніпропетровським окружним адміністративним судом рішення від 15.11.2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14.05.2024 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.05.2023 року № 0/115770407, але які були скасовані постановою Верховного Суду від 29.05.2025 року з підстав порушення норм процесуального права, з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Оскільки у прийнятій по цій справі постанові від 29.05.2025 року Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд зауважив на обов`язках суду першої та апеляційної інстанції офіційно з`ясувати всі обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін та вжиття передбачених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі і щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, з чітким наголошенням одночасно на обставинах, які не враховувалися належним чином судом під час первісного вирішення спору у цій справі та на обставинах, які підлягають перевірці під час нового розгляду даної справи - суд першої інстанції розглянувши дану справу повторно за правилами загального позовного провадження та правильно встановивши фактичні обставини спірних правовідносин на підставі наданих представниками позивача і відповідача усних та письмових пояснень, а також наявних в матеріалах справи і додаткового долучених доказів, на переконання колегії суддів дійшов цілком обґрунтованого висновку про протиправність прийнятого Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкового повідомлення-рішення від 22.05.2023 №0/115770407 про застосування до позивача у цій справі штрафу у сумі 1330736,28 грн.
Так, судом встановлено, що фахівцем Соборного відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі пункту 20.1 статті 20 розділу І Податкового кодексу України, у порядку пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 та ст.76 глави 8 розділу II Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку підприємства Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м.Одеса) (код ЄДРПОУ 43315529) з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, а за результатами камеральної перевірки контролюючим органом було складено акт камеральної перевірки від 14.04.2023 №13253/04-36-04-07/43315529 за висновками якого перевіркою встановлено порушення позивачем вимог ст.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, допущеного внаслідок затримки реєстрації податкових накладних: №9 від 30.09.2022 року, дата реєстрації ПН/РК – 31.10.2022 року 2:58, кількість днів затримки - 16, сума ПДВ за ПН/РК – 949 166,84 грн., розмір штрафу, % - 20; сума ШС – 189833,37 грн.; №2 від 28.02.2022 року, дата реєстрації ПН/РК – 31.10.2022 року 2:58, кількість днів затримки - 109, сума ПДВ за ПН/РК – 1 155 674,76 грн., розмір штрафу, % - 40; сума ШС – 462269,9 грн.; №6 від 30.06.2022 року, дата реєстрації ПН/РК – 31.10.2022 року 2:58, кількість днів затримки 108, сума ПДВ за ПН/РК – 745 521,27 грн., розмір штрафу, % - 40; сума ШС – 298 208,51 грн.; №3 від 31.03.2022 року, дата реєстрації ПН/РК – 31.10.2022 року 2:58, кількість днів затримки 109, сума ПДВ за ПН/РК – 155 412,16 грн., розмір штрафу, % - 40; сума ШС – 62 164,86 грн.; №4 від 30.04.2022 року, дата реєстрації ПН/РК – 31.10.2022 року 2:58, кількість днів затримки 109, сума ПДВ за ПН/РК – 307 806,19 грн., розмір штрафу, % - 40; сума ШС – 123 122,48 грн.; №5 від 31.05.2022 року, дата реєстрації ПН/РК – 31.10.2022 року 2:58, кількість днів затримки 109, сума ПДВ за ПН/РК – 487 842,89 грн., розмір штрафу, % - 40; сума ШС – 195 137,16 грн.
Отже, в інформаційних базах ДПС України в автоматичному режимі контролюючим органом позивачу нараховано штрафні санкції у розмірах 20 та 40 відсотків суми ПДВ на загальну суму штрафних санкцій 1330736,28 грн.
Акт камеральної перевірки за № 17871/14.10-13 згідно рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м.Одеса) отримано 21.04.2023, на який 05.05.2023 було подано заперечення, проте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 22.05.2023 складено податкове повідомлення-рішення (форма «Н») за № 0/115770407 про застосування до Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) штрафу у сумі 1330736,28 грн., а у відповідь на подану Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) в порядку статті 56 ПК України скаргу від 22.05.2023 за № 22689/14.3-12 на податкове повідомлення-рішення від 22.05.2023 № 0/115770407, Державною податковою службою України було винесено рішення про результати розгляду скарги від 03.08.2023 за № 9388/5/99-00-06-03-01-05, яким податкове повідомлення-рішення від 22.05.2023 № 0/11577040 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишено без змін, а скарга Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) залишена без задоволення.
Надаючи правову оцінку спірним у цій справі відносинам з приводу правомірності прийнятого Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкового повідомлення-рішення від 22.05.2023 року № 0/115770407, суд першої інстанції обгрунтовано спирався на положення пп.14.1.60. п.14.1. ст. 14, пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.201.1. і п.201.10. ст.201, а також на п.120-1.1 ст.120 Податкового кодексу України, і на приписи постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на території України діяв карантин, який було відмінено 30 червня 2023 року постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 року № 651, та положень Закону України № 591-IX від 13.05.2020, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX від 12.05.2022, Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України» №2876-1Х від 12.01.2023 року, на підставі аналізу яких суд правильно звернув увагу на те, що усі податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, що зареєстровані позивачем із порушенням граничного терміну та відображені в акті камеральної перевірки і розрахунку штрафу до спірного податкового повідомлення-рішення, були складені як до 01.06.2022 року так і після 01.06.2022 року, а тому вирішуючи заявлені у цій справі вимоги Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) з урахуванням висловлених Верховним Судом у постанові від 29.05.2025 зауважень в частині дослідження та належної оцінки обставин непереборної сили (форс-мажору), суд першої інстанції обґрунтовано узяв до уваги не тільки положення Указу Президента України № 64/2022 від 24.02.2022, яким було введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року та ст.1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану», а й обставини розпочатої росією 24 лютого 2022 року повномасштабної війни в Україні та перебіг подій у місті Миколаєві починаючи з 25.02.2022, коли фіксувалося заходження російських диверсійно-розвідувальних груп і їх знешкодження бійцями територіальної оборони, правоохоронцями, та цивільними миколаївцями, а також почати лунати вибухи і постріли в Інгульському районі міста, Кульбакине, Херсонському шосе, в районі залізничного складу та Корабельного району і т.д., що саме і слугувало підставою для встановлення наказом Державної податкової служби України № 243-о «Про встановлення простою у роботі Державної податкової служби України та її територіальних органах» простою у роботі ГУ ДПС у Миколаївській області, та встановлення наказом Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) № 583-К «Про запровадження дистанційної роботи» дистанційного режиму роботи для всіх працівників усіх підрозділів Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) у Миколаївській, Херсонській, Одеській областях з 28.02.2022, а також запровадження наказом Міністерства юстиції України № 741/7 дистанційної роботи начальнику Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) Дудіну Тимофію Миколайовичу.
Отже, встановивши під час розгляду даної справи того, що 26.02.2022 місто Миколаїв почало готуватися до кругової оборони міста, і за повідомленням начальника Миколаївської ОВА Віталія Кіма зі сторони Каховки Херсонської області було зафіксовано прорив російських військ. Йшлося про 12 танків, до колони техніки йшло підкріплення, а 04.03.2022 орієнтовно о 10:30 окупантам вдалося прорватися у Миколаїв, на територію аеродрому в мікрорайоні Кульбакине зайшла техніка та особовий склад росіян, і водночас, в місто з боку Баловного намагалася прорватися ще одна колона російських військових, проте, ця спроба для них виявилася невдалою. Крім того, у ніч проти 07.03.2022 російські війська здійснили масований артилерійський обстріл міста і почався терор цивільного населення та було зафіксовано влучання у житлові будинки, магазини, аптеки, цивільну інфраструктуру, а згодом Віталій Кім було повідомлено про те, що російські війська зайшли та закріпилися на території Миколаївського міжнародного аеропорту, що поблизу села Баловного, хоча згодом у цей же день окупантів було вибито з летовища - суд першої інстанції правильно врахував як наведені обставини так і те, що у дистанційному режимі працювали всі працівники Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса), у тому числі й керівники міжрегіонального управління з правом першого, другого підпису: Дудін Тимофій Миколайович, ОСОБА_1 , ОСОБА_2 (начальник Управління бухгалтерського обліку, фінансового та господарського забезпечення), а 13.03.2022 відносно внутрішніх серверів, що функціонували у будівлі Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) за адресою: м. Миколаїв, вул. 8 Березня, 107, відбулась кібератака, спрямована на отримання віддаленого доступу до серверів Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса), у зв`язку з чим станом на 13.03.2022 було втрачено доступ до двох серверів, які перебували у користуванні Управління бухгалтерського обліку, фінансового та господарського забезпечення Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса), внаслідок чого саме і було змінено зламані паролі користувачів та адміністратора системи, а усі файли, що перебували на серверах, були у зашифрованому вигляді по день підготовки заперечень до акту камеральної перевірки не могли бути використані працівниками Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса), також як і було втрачено можливість повноцінного функціонування Управління бухгалтерського обліку, фінансового та господарського забезпечення.
Факт направлення Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) до Головного управління Національної поліції України в Миколаївській області відповідного повідомлення про злочин, вчинений внаслідок зазначеної кібератаки – є беззаперечно встановленим і відповідачем по справі не спростовується, також як і не заперечується той факт, що більшість працівників Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) виїхали закордон з міркувань власної безпеки, зокрема і державний службовець ОСОБА_3 , яка до війни була відповідальною особою за подання на реєстрацію податкових накладних та яка з 14.03.2022 по 20.11.2022 згідно з наказами міжрегіонального управління перебувала у відпустці.
Оскільки 14.03.2022 Указом Президента України № 133/2022 строк дії воєнного стану в Україні було продовжено з 05 години 30 хвилин 26 березня 2022 року строком на 30 діб, а 12.04.2022 погіршилася ситуацію з перебуванням працівників Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) у Миколаєві відсутність централізованого водопостачання, і місто Миколаїв постійно потерпало від проблем з електроенергією та проблем з мережею «Інтернет», 15.04.2022 наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області № 7-о «Про встановлення простою у роботі працівників Головного управління ДПС у Миколаївській області» з 15.04.2022 у роботі працівників Головного управління ДПС у Миколаївській області встановлено простій та визначено строк дії простою період з дня видання зазначеного наказу до завершення дії обставин, які створюють загрозу життю і здоров`ю працівників Головного управління ДПС у Миколаївській області.
Отже, виходячи з того, що ГУ ДПС у Миколаївській області не працювало, телефон гарячої лінії не працював, а працівники Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) не отримали належну і визначену ПК України податкову консультацію щодо подачі та реєстрації податкових накладних, що також спричинило проблеми з подачею і реєстрацією податкових накладних, а також з огляду на факт надзвичайно небезпечних і складних умови роботи у місті Миколаєві у звязку з чим працівники ГУ ДПС у Миколаївській області і перебували в режимі простою, та з урахуванням того, що 18.04.2022 Указом Президента України № 259/2022 строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 05 години 30 хвилин 25 квітня 2022 року строком на 30 діб, а 29.04.2022 у зв`язку із нестабільною роботою мережі «Інтернет» було складено акт № 1 «Щодо наявності проблем з доступом до мережі «Інтернет» ПРАТ «Укртелеком» - судом першої інстанції обґрунтовано було проаналізовано як положення ст.14 і ст.14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 р. №671/97-ВР, Статуту ТПП України, так і розуміння поняття Форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) та правову позицію Верховного Суду, що викладена у постановах 23.02.2022 по справі №922/2897/21 і від 04.06.2022 по справі №922/2394/21, чим саме і підтверджено, що встановлені у цій справі обставини з 24 лютого 2022 року дійсно є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними обставинами як для позивача по цій справі, так і для інших суб`єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких/якого настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/якогого стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
За викладених вище обставин та з огляду на те, що 28.02.2022 Торгово-промислова палата України на своєму сайті (https://ucci.org.ua/uploads/files/621cba543cda9382669631.pdf) було офіційно розміщено лист №2024/02.0-7.1, яким на підставі ст.ст. 14, 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 р. №671/97-ВР, Статуту ТПП України засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні». ТПП України – суд першої інстанції правильно акцентував увагу на те, що Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) у поданих 05.05.2023 запереченнях до акту камеральної перевірки за № 17871/14.10-13 детально доводилося до відома податкового органу вищевказані обставини непереборної сили та повідомлялося про відсутність вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних, з одночасною вказівкою на те, що Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) сплачено до бюджету України протягом 2022 року податок на додану вартість у сумі 9 939,643 тис. грн.
Оскільки 19.05.2023 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області надано відповідь на заперечення позивача за №18729/5/04-36-04-03-10, в якій зазначено про те, що Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) заява щодо неможливості виконання податкових обов`язків відповідно до Порядку №225 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не подавалася та до заперечення платником не додана, спираючись на положення: пп.14.1.17. п.14.1 ст.14 («Визначення понять»), пп.133.4.1. пп.133.4.2. п.133.4 ст.133, Податкового кодексу України; п.12 п.23 ч.1 ст.2 Бюджетного кодексу України - суд першої інстанції правильно акцентував увагу на те, що хоча Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м. Одеса) і є виконавчим органом державної влади, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і є неприбутковою установою, оскільки здійснює реалізацію державної правової політики, державної політики з питань, банкрутства, у сферах державної реєстрації актів цивільного стану, державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, державної реєстрації юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статус юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців, державної реєстрації статутів територіальних громад сіл, селищ, міст; забезпечення реалізації державної політики у сферах організації примусового виконання рішень судів та інших органів (посадових осіб), але разом з тим Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м.Одеса) має власні надходження, отримані в установленому порядку як плата за надання послуг, які є доходами бюджету та відповідно до положень ст.13 Бюджетного кодексу є складовою частиною бюджету України, і такі надходження в тому числі спрямовані і на забезпечення утримання органів тих самих органів державної реєстрації актів цивільного стану та державних нотаріальних контор, які в свою чергу забезпечують такі надходження до державного бюджету.
Також судом першої інстанції обґрунтовано зауважено у цій справі, що органи державної реєстрації актів цивільного стану та державні нотаріальні контори не є суб`єктами господарювання відповідно до Господарського кодексу України, а виконують виключно делеговані державою функції, визначені чинним законодавством, зокрема, законом України «Про нотаріат» та законом України «Про державну службу», що фактично підтверджено листом Міністерства юстиції України від 05.04.2021 № 1181/19.1/14-21, який направлявся на адресу Нотаріальної палати України і в якому наголошено, що нотаріус не є суб`єктом господарювання, відповідно до Господарського кодексу України, а також не є учасником на ринку товарів, а також викладеною в постанові Касаційного господарського суду Верховного Суду від 01 лютого 2021 року в справі №916/92/21 аналогічною позицією.
Отже, оскільки застосування штрафних санкцій до бюджетної установи призведе до зменшення видатків на заробітну плату працівникам органів державної реєстрації актів цивільного стану та державних нотаріальних контор, на оплату податків на фонд оплати праці та комунальних витрат і інших витрат на забезпечення діяльності цих органів, а Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м.Одеса) фінансується з державного бюджету України та за умови дефіциту коштів загального фонду (протягом 2023 року здійснюється фінансування лише у розмірі близько 40 відсотків) кошти спеціального фонду є єдиним джерелом на покриття життєдіяльності вказаних органів, і з урахуванням вимог ст.2 Бюджетного кодексу України, пп. 14.1.17 п. 14.1 ст. 14, п. 133.4 ст. 133 ПК України Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м.Одеса) є неприбутковою бюджетною установою, доходи якої є доходами бюджету та відповідно до положень ст. 13 Бюджетного кодексу є складовою частиною бюджету України – суд першої інстанції обґрунтовано наголосив у цій справі на тому, що Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м. Одеса) не здійснює господарську діяльність відповідно до положень п.п. 14.1.36, п. 14.1 ст. 14 ПК України, наслідком чого є недопустимість застосування штрафних санкцій передбачених абзацом першим п.120-1.1 ст.120 ПК України, а тому відповідно до положень пп.69.2. п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків має застосовуватися відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, саме з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Оскільки вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовуються, а податковим правопорушенням у відповідності із п.109.1 ст.109 ПК України визначається саме протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т. ч. осіб, прирівняних до нього), об`єктивна сторона якого визначається умовами його настання, тобто, конкретним змістом протиправного діяння: саме діяння, шкідливе для суспільства, його наслідки, причинний зв`язок між діянням і наслідком, час вчинення правопорушення, способи, повторність, та які відокремлюються залежно від особливостей об`єкта правопорушення (1. що посягають на податкові відносини, пов`язані з безпосереднім здійсненням податкових стягнень і безпосередньо спричинюють фінансові втрати держави, органів місцевого самоврядування; 2. правопорушення, що посягають на відносини, які забезпечують додержання встановленого порядку управління в сфері оподаткування) – суд першої інстанції правильно акцентував у даному випадку увагу на те, що Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) були здійснені спроби реєстрації у визначений законодавством строк податкових накладних, тобто, умисел неподання чи не реєстрації даних накладних відсутній, оскільки умисел був би наявний виключно у тій ситуації, якби Управління не ініціювало реєстрацію податкових накладних відправкою зазначених податкових накладних на реєстрацію.
Дійсно, з огляду на зміст п.112.2 ст.112 ПК України саме контролюючим органом мають бути доведені обставини того, що особа не вжила достатніх заходів для того, щоб поводитися розумно, добросовісно і з проявами належної обачності під час вчинення дій або бездіяльності, за які передбачено фінансову відповідальність, а щоб визнати особу винною, потрібно довести, що вона діяла водночас і нерозумно, і недобросовісно, і без належної обачності, при цьому маючи змогу поводитися належними чином як це встановлено абз.2 п.109.1 ст.109 ПК України, за якою умисність діяння полягає в цілеспрямованому створенні умов, які не можуть мати іншої мети, крім як порушення податкового законодавства чи іншого законодавства, що контролюється податковими органами, суд першої інстанції правильно зауважив на безпідставності доводів відповідача про неподання заяви відповідно до Порядку №225, оскільки пп.112.8.9 п.112.8 ст.112.8 ПК України чітко передбачено, що однією із обставин, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Погоджується колегія суддів також і з зауваженнями суду першої інстанції у даному випадку на те, що окрім наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та переліків документів на підтвердження» питання звільнення від фінансової відповідальності регулюється також нормами ПК України, а відтак суд правильно підсумував, що у спірному випадку контролюючий орган помилково не врахував положення пп.112.8.9 п.112.8 ст.112.8 ПК України та наявність обставин, за яких Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м. Одеса) мало бути звільнене від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
Заслуговує на увагу у даному випадку також посилання міжрегіонального управління юстиції на дефекти процедури розгляду заперечень до акту камеральної перевірки, зокрема на те, що під час засідання вказаної комісії аргументи та міркування Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) щодо спростування висновків акту камеральної перевірки взагалі не обговорювались членами комісії, що саме і призвело до того, що комісією не було встановлено того факту, що листом від 18.10.2022 міжрегіональне управління юстиції звернулося до Головного управління ДПС у Волинській області з проханням не застосовувати штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію зазначених накладних, беручи до уваги те, що податкові декларації з податку на додану вартість зареєстровані вчасно, кошти перераховані на державні рахунки в повному обсязі.
За наведених у попередньому абзаці обставин та помилковості міркувань контролюючого органу про те, що заява відповідно до Порядку №225 мала подаватися до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, оскільки Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м. Одеса) у 2022 році за податковою адресою знаходилось на податковому обліку у ГУ ДПС у Миколаївській області, а також з огляду на наявність об`єктивних форс-мажорних обставин, незалежних від волі позивача, досліджених у цій справі, суд першої інстанції дійшов цілком обґрунтованого висновку про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем передчасно, без застосування до спірних правовідносин пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України, а враховуючи статус позивача як бюджетного неприбуткового органу та самого факту реєстрації спірних податкових накладних і сплати податку до бюджету, суд правильно визнав встановленими об`єктивні підстави для звільнення позивача від відповідальності та штрафних санкцій, нарахованих податковим повідомлення-рішенням від 22.05.2023 № 0/115770407, а відтак і скасування оскаржуваного позивачем як протиправно прийнятого податкового повідомлення-рішення від 22.05.2023 №0/115770407.
Враховуючи, що при новому розгляду підлягало питання правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 22.05.2023 № 0/115770407 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про застосування штрафу у сумі 1330736,28 грн, а в іншій частині позовних вимог Верховним Судом залишено в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2024 року, якими відмовлено в позовній вимозі про визнання протиправними дій комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок щодо неналежного розгляду заперечень Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м.Одеса) від 05.05.2023 №17871/14.10-13, суд першої інстанції правильно задовольнив позовну заяву у цій справі частково, оскільки розгляд інших вимог судом не здійснювався.
Підсумовуючи встановлені у цій справі і описані вище по тексту постанови апеляційної інстанції фактичні обставини, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача та для скасування законного і обгрунтованого рішення суду першої інстанції, а тому керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2025 року – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова 

суддя А.О. Коршун 

суддя Д.В. Чепурнов