ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2026 року	Львів	Справа № 380/17047/24 пров. № А/857/10969/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді Кузьмича С. М.,
суддів Курильця А.Р., Мікули О.І., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2025 року (ухвалене головуючим – суддею Хома О.П. у м. Львові) у справі № 380/17047/24 за адміністративним позовом Приватної Агрофірми «Дністер» до Державної податкової служби України про визнання протиправним дій та зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив:
визнати протиправними дії відповідача щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних № 38 від 05.02.2024; № 39 від 05.02.2024; № 40 від 05.02.2024; № 41 від 05.02.2024; № 56 від 06.02.2024; № 117 від 08.02.2024; № 118 від 08.02.2024; № 119 від 08.02.2024; № 120 від 08.02.2024; № 233 від 13.02.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати відповідача прийняти та зареєструвати в операційні дні, коли було надіслано засобами електронного зв`язку, в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні позивача № 38 від 05.02.2024; № 39 від 05.02.2024; № 40 від 05.02.2024; № 41 від 05.02.2024; № 56 від 06.02.2024; № 117 від 08.02.2024; № 118 від 08.02.2024; № 119 від 08.02.2024; № 120 від 08.02.2024; № 233 від 13.02.2024.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що між ним та Товариством з обмеженою відповідальністю «Леомаг» було укладено договір поставки № 89 від 29.07.2021. За наслідками господарської діяльності по операціях з ТзОВ «Леомаг», ПАФ «Дністер» склала податкові накладні: № 38 від 05.02.2024 на суму 4894,40 грн; № 39 від 05.02.2024 на суму 4894,40 грн; № 40 від 05.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 41 від 05.02.2024 на суму 4373,20 грн; № 56 від 06.02.2024 на суму 245,80 грн; № 117 від 08.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 118 від 08.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 119 від 08.02.2024 на суму 4499,80 грн; № 120 від 08.02.2024 на суму 4462,60; № 233 від 13.02.2024 на суму 245,80 грн. Вказував, що зв`язку із смертю директора ПАФ «Дністер» - ОСОБА_1 , рішенням загальних зборів учасників було призначено на вказану посаду ОСОБА_2 , яка направила вказані податкові накладні на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте вказані накладні не були прийняті до реєстрації у зв`язку із відсутністю інформації про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну. Зазначав, що у позивача як платника податків, момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та її зареєструвати не збігається в часі - перший виникає за датою настання першої події згідно до положень ст.187 Податкового кодексу України, а другий – протягом часу, зазначеного в абзацах 14-18 п.201.10 ст.201 цього ж Кодексу. З урахуванням того, що у позивача відбулась зміна директора, відповідач, не перевіривши інформації на підтвердження чи спростування наявності чинного кваліфікованого електронного підпису директора на момент складання документів, на думку позивача, безпідставно відмовив у прийнятті податкових накладних до реєстрації.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21.02.2025 адміністративний позов задоволено повністю. 
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що податковим законодавством не встановлено прямої заборони щодо неможливості складення податкових накладних в один день, а подачу на реєстрацію їх в інший із застосуванням чинного кваліфікованого електронного підпису нового керівника.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ПАФ «Дністер» зареєстрована у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, основним видом діяльності якої є: 08.12 Добування піску, гравію, глин і каоліну. Додатковими видами діяльності є: 01.50 Змішане сільське господарство; 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.
Між позивачем (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Леомаг» (Покупець) було укладено Договір поставки № 89 від 29.07.2021, згідно з яким Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати у власність, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, прийняти та оплатити товар. Найменування, кількість та сортимент товару вказані у видаткових накладних Постачальника або у специфікаціях, що при потребі додаються до Договору. 
На виконання умов Договору поставки № 89 від 29.07.2021 позивачем було відвантажено Покупцю товар (пісок та пісок сіяний), що підтверджується видатковими накладними № 5020000015 від 05.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 5020000016 від 05.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 5020000009 від 05.02.2024 на суму 4894,40 грн; № 5020000010 від 05.02.2024 на суму 4894,40 грн; № 8020000034 від 08.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 8020000035 від 08.02.2024 на суму 4499,80 грн; № 8020000065 від 08.02.2024 на суму 4708,40 грн; № 8020000064 від 08.02.2024 на суму 4619,00 грн.
Відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України) за фактом поставки товару (перша подія) ПАФ «Дністер» складено податкові накладні № 38 від 05.02.2024 на суму 4894,40 грн; № 39 від 05.02.2024 на суму 4894,40 грн; № 40 від 05.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 41 від 05.02.2024 на суму 4373,20 грн; № 56 від 06.02.2024 на суму 245,80 грн; № 117 від 08.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 118 від 08.02.2024 на суму 4619,00 грн; № 119 від 08.02.2024 на суму 4499,80 грн; № 120 від 08.02.2024 на суму 4462,60; № 233 від 13.02.2024 на суму 245,80 грн.
Станом на момент складення податкових накладних директором ПАФ «Дністер» був ОСОБА_1 .
Згідно зі свідоцтвом про смерть серії НОМЕР_1 ОСОБА_1 помер ІНФОРМАЦІЯ_1 .
Згідно з п.п.2, 3 Протоколу загальних зборів учасників ПАФ «Дністер» від 13.02.2024 № 13/02/2024 ОСОБА_1 у зв`язку із смертю був звільнений з посади директора ПАФ «Дністер» з 13.02.2024, а ОСОБА_2 призначена на посаду директора ПАФ «Дністер» з 14.02.2024.
На виконання протоколу загальних зборів учасників підприємства позивач видав наказ № 18-к від 14.02.2024 про призначення ОСОБА_2 директором ПАФ «Дністер».
Відповідні зміни відображено в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що підтверджено випискою станом на 14.02.2024.
На виконання вимог ст.201 ПК України, 22.02.2024, 26.02.2024 та 27.02.2024 позивач за електронним підписом уповноваженої особи ПАФ «Дністер» направив податкові накладні № 38 від 05.02.2024; № 39 від 05.02.2024; № 40 від 05.02.2024; № 41 від 05.02.2024; № 56 від 06.02.2024; № 117 від 08.02.2024; № 118 від 08.02.2024; № 119 від 08.02.2024; № 120 від 08.02.2024; № 233 від 13.02.2024 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, вказано результат обробки: «ДОКУМЕНТ НЕ ПРИЙНЯТО». Виявлені помилки/зауваження: Документ не може бути прийнятий - Порушено вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2286518869 Руслана ЛАВРЕНЮК).
Не погодившись з діями ДПС України щодо неприйняття на реєстрацію податкових накладних, позивач звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Положеннями пункту 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з абз. 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами 1, 2, 9, 10, 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних, визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок № 1246, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі також - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), усі податкові накладні скріплюються кваліфікованими електронними підписами посадових осіб платника податку та кваліфікованим електронним підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється кваліфікованими електронними підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг. Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб (печаток) платника податку здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
- дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з положеннями пунктів 13-15 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Матеріалами справи встановлено, що підставою для неприйняття до реєстрації податкових накладних слугувало встановлення порушення вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», а саме, відсутність інформації про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2286518869 Руслана ЛАВРЕНЮК).
Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів передбачені Законом України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 № 851-IV.
Згідно зі положеннями статті 1 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» автор електронного документа - фізична або юридична особа, яка створила електронний документ; суб`єкти електронного документообігу - автор, підписувач, створювач електронної печатки, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.
Відповідно до приписів статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.
З метою нормативно-правового врегулювання обміну електронними документами з контролюючими органами відповідно до вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису та згідно з Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375 наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261) затверджено Порядок № 557.
Згідно пунктами 1-7 розділу ІІ Порядку № 557, суб`єкти електронного документообігу самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, електронних комунікаційних, інформаційно-комунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні електронні інформаційні ресурси або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися рівень захисту цієї інформації, який відповідно до законодавства має відповідати ступеню обмеження доступу до неї.
Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронній та паперовій формі, із зазначенням усіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності), керуючись цим Порядком.
Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням засобів електронного зв`язку до адресата протягом операційного дня.
Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.
У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.
Автоматизована перевірка електронного документа включає: перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності) відповідно до частини другої статті 18 Закону України «Про електронні довірчі послуги»; перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності) підписувачів у встановленому порядку; перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту); перевірку обов`язкових реквізитів; перевірку права підпису електронного документа підписувачем.
Згідно з пунктом 8 розділу ІІ Порядку №557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається кваліфікована електронна печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.
Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1246 (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням: кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою; кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.
При цьому розрахунок коригування, що підлягає реєстрації отримувачем (покупцем), приймається до Реєстру, якщо він складений з накладенням постачальником (продавцем) та отримувачем (покупцем) кваліфікованого електронного підпису відповідно до абзаців першого - третього цього пункту.
Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Колегія суддів зазначає, що згідно Порядку №1246 кваліфікований електронний підпис накладається лише під час реєстрації податкової накладної, а не при її складанні.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що податкові накладні № 38 від 05.02.2024; № 39 від 05.02.2024; № 40 від 05.02.2024; № 41 від 05.02.2024; № 56 від 06.02.2024; № 117 від 08.02.2024; № 118 від 08.02.2024; № 119 від 08.02.2024; № 120 від 08.02.2024; № 233 від 13.02.2024 були складені чинним на той час керівником товариства Верещинським Мар`яном Богдановичем, а 22.02.2024, 26.02.2024 та 27.02.2024 такі були подані на реєстрацію в ЄРПН за електронним підписом уповноваженої особи вже нового директора ОСОБА_2 .
Підставою для відмови у прийнятті вказаних податкових накладних до ЄРПН була відсутність інформації про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну.
Наявними у матеріалах справи належними доказами підтверджено, що у лютому 2024 року відбулася зміна директора ПАФ «Дністер» з ОСОБА_1 (у зв`язку з його смертю) на ОСОБА_2 , що зумовило реєстрацію нового сертифіката (ключа) на нового директора.
Момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Перший виникає за датою настання першої події відповідно до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. 14 - 18 п. 201.10. статті 201 ПК України, якими встановлено граничні строки для подання податкових накладних на реєстрацію.
Податкова накладна, так і розрахунок коригування до неї, можуть бути зареєстровані в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної, оскільки за приписами п. 192.1 ст. 192 ПК України розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Колегія суддів зазначає, що датою виникнення податкового зобов`язання є або дата відвантаження товарів (для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) або дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, що в свою чергу зумовлює необхідність складення податкової накладної відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України за правилом «першої події».
Відтак, податкова накладна, складена іншою датою, ніж дата виникнення «першої події» у розумінні статті 187 ПК України, є помилково складеною податковою накладною.
У пункті 201.1. статті 201 ПК України закріплені обов`язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній, до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Отже, податковим законодавством визначено перелік обов`язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку вважає податкову накладну складеною. Водночас серед наведених вище реквізитів відсутня вказівка на обов`язковість наявності в податковій накладній підпису уповноваженої особи - особи, яка склала податкову накладну.
Натомість, з положень статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» слідує, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором. Автором у спірному випадку є юридична особа, яка створила електронний документ.
Тобто, створення електронного документа податкової накладної не є тотожним її оформленню платником податків на виконання вимог ст. 201 ПК України.
Судовим розглядом встановлено, що у спірних правовідносинах склалася ситуація, що податкові накладні були складені попереднім керівником, який помер до моменту подання таких на реєстрацію, тому їх подання на реєстрацію відбулося іншим керівником за його кваліфікованим електронним підписом, тобто за зміненим кваліфікованим електронним підписом нового директора.
При цьому електронні документи (податкові накладні) ПАФ «Дністер» підписано чинним кваліфікованим електронним підписом нового керівника та подано їх до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог ст.6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».
Доводи відповідача про те, що станом на час складання спірних податкових накладних Лавренюк Р.Б. не була уповноваженою особою на їх підписання, суд відхиляє, оскільки засвідчення таких накладних кваліфікованим електронним підписом та їх направлення через Автоматизовану систему “Єдине вікно подання електронних документів” ДПС України для реєстрації в ЄРПН було здійснено 22.02.2024, 26.02.2024 та 27.02.2024, тобто після набуття Лавренюк Р.Б. відповідних повноважень (з 14.02.2024), що підтверджується матеріалами справи та не спростовано відповідачем.
При цьому, податковим законодавством не встановлено прямої заборони щодо неможливості складення податкових накладних в один день, а подачу на реєстрацію їх в інший із застосуванням чинного електронного цифрового підпису нового керівника.
Вказане свідчить про необґрунтованість позиції контролюючого органу про те, що податкова накладна приймається на реєстрацію виключно у випадку, коли підписана кваліфікованим електронним підписом уповноваженої особи, що є чинним на дату виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (формування податкової накладної).
Аналогічні висновки містять постанова Верховного Суду від 04.04.2024 по справі №160/18959/21.
Щодо доводів апелянта, що відмова податкового органу у реєстрації податкової накладної є правомірною, що підтверджується постановами П`ятого апеляційного адміністративного суду, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (ч. 5 ст. 242 КАС України).
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Так, враховуючи правову позицію Європейського суду з прав людини, викладену в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (PincovdandPine v. The Czech Republic), «Ґаші проти Хорватії» (Gashiv. Croatia), «Трго проти Хорватії» (Trgo v. Croatia) щодо застосування принципу «належного урядування», згідно якого державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Недосконалість законодавства та програмного забезпечення (телекомунікаційної системи) не може бути причиною неприйняття податкової накладної, враховуючи, що накладення кваліфікованого електронного підпису діючого керівника не завадить ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань. До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для не прийняття до реєстрації податкової накладної як зміна посадової особи, що склала податкову накладну та посадової особи, що подала її для реєстрації.
Разом з цим, ДПС України у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для відмови у прийнятті до реєстрації у ЄРПН податкових накладних складених позивачем.
Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим, постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, визначено критерії за якими контролюючий орган повинен перевірити подані для реєстрації ПН.
У спірному випадку контролюючий орган не здійснював перевірку податкової накладної на відповідність усім визначеним критеріям, оскільки ним відмовлено у прийнятті до реєстрації податкових накладних, а не відмовлено в реєстрації ПН в ЄРПН.
Так, наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пункту 3 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
Таким чином, відповідне рішення про реєстрацію податкової накладної має прийняти комісія регіонального рівня.
Враховуючи наведене, суд звертає увагу на тому, що законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Зобов`язання ДПС України без проведення відповідної перевірки зареєструвати податкові накладні, подані позивачем, які не прийняті на реєстрацію, буде за межами повноважень суду, встановленого законом, у розумінні пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (рішення ЄСПЛ у справі «Сокуренко і Стригун проти України»).
З урахуванням обставин справи суд першої інстанції правильно виснував, що належним способом захисту прав позивача буде зобов`язання відповідача прийняти до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Приватної агрофірми «Дністер» № 38 від 05.02.2024; № 39 від 05.02.2024; № 40 від 05.02.2024; № 41 від 05.02.2024; № 56 від 06.02.2024; № 117 від 08.02.2024; № 118 від 08.02.2024; № 119 від 08.02.2024; № 120 від 08.02.2024; № 233 від 13.02.2024.
Відтак, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2025 року у справі № 380/17047/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула