ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

 29 січня 2026 року 	 м. Дніпро	 справа № 160/25897/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Лукманової О.М., Божко Л.А., 
секретар судового засідання Кононенко А.М. 
за участю представника позивача Давидової Н.В.
представника відповідача Волошиної В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.10.2025 року (повний текст 03.11.2025 року) 
в адміністративній справі №160/25897/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Адмотіс" до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ «Адмотіс», звернувся 16.12.2021 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №0104420724 форми «Р».
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на протиправність податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 14.07.2021 року №0104420724, прийнятого на підставі висновків акту перевірки, які не відповідають дійсності. Позивач стверджує, що надані ним під час перевірки первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, є підставою для податкового обліку, у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між ТОВ «Адмотіс» і його контрагентами. Вказує, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за період з 01.10.2017р. по 31.12.2020р. за результатами якої складений акт від 31.05.2021р. за №9498/04-36-07-24/38685364 за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог ст.134, 198, 201 ПК України у результаті чого було занижено, зокрема, податок на прибуток на суму 633 205 грн. внаслідок нереальності господарських операцій (не підтверджено доцільність, ділову мету та настання інших юридичних наслідків, крім штучного завищення витрат та зменшення фінансового результату до оподаткування) по маркетингових, клінінгових, інформаційних, бухгалтерських, посередницьких послугах, послугах налаштування, доопрацювання та тестування комп`ютерних програм з контрагентами позивача – ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 та ФОП ОСОБА_8 . Наведені висновки були підставами для збільшення позивачеві грошового зобов`язання з податку на прибуток за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 року (суддя Врона О.В.) адміністративний задоволено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 року (Бишевська, Добродняк, Семененко) апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 року у справі №160/25897/21 залишено без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 року у справі №160/25897/21 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 22.05.2024 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 року у справі №160/25897/21 скасовано, а справу №160/25897/21 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.10.2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05.03.2025 року (Щербак, Малиш, Баранник), у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 05.06.2025р. у цій справі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.10.2024р. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.03.2025р. скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду (а.с. 49-74 т.7).
Верховний Суд у постанові від 05.06.2025р. зазначив, що він погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання, внаслідок не підтвердження платником податків реальності господарських операцій з отримання маркетингових, посередницьких та інформаційно-консультативних послуг. В іншій частині позовних вимог (щодо господарських операцій з отримання бухгалтерських, клінінгових послуг та послуг з розробки та доробки окремих розділів програми «Склад») висновки судів попередніх інстанцій є необґрунтованими та такими, що здійснені з неправильним застосуванням норм матеріального і процесуального права.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.10.2025 року позов задоволено частково (а.с. 44-53 т. 8).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0104420724 від 14.07.2021р. в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 423 143 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 90436 грн. 75 коп. 
Стягнуто з бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 7703 грн. 69 коп., а також судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 850 грн. 
У задоволенні решти позову – відмовлено.
Отже, вказаним рішенням суду від 18.10.2025 року надано оцінку щодо господарських операцій з отримання бухгалтерських, клінінгових послуг та послуг з розробки та доробки окремих розділів програми «Склад».
Не погодився з рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.10.2025 року відповідачем подано апеляційну скаргу. Просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.10.2025 року скасувати в частині задоволених вимог та відмовити у задоволенні позову. Посилається на те, що взаємовідносини позивача з ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_1 ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 (з приводу надання клінінгових послуг та бухгалтерських послуг з розробки та доробки окремих розділів програми «Склад») не підтверджена реальність господарських операцій, оскільки відсутня доцільність та ділова мета таких операцій.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги. Попросить апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції від 18.10.2025 року скасувати в частині задоволених вимог, та відмовити в задоволенні позову.
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просить рішення суду першої інстанції від 18.10.2025 року залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Адмотіс» 07.08.2013р. зареєстровано як юридична особа Павлоградською районною державною адміністрацією Дніпропетровської області за адресою: м. Нікополь, вул. Героїв Чернобиля, бу. 47, фактично перевіркою було встановлено, що офіс підприємства знаходиться у м. Дніпрі Набережна Січеславська, 17А, на момент звернення до суду адреса позивача у позові зазначена - м. Київ, вул. Межова (Подільський р-н) будинок 23, є платником податків та обов`язкових платежів до бюджету про що свідчить зміст акту перевірки №9468/04-36-07-24/ НОМЕР_1 від 31.05.2021р. в частині, що учасниками справи не оспорюється.
У період з 29.04.2021р. по 24.05.2021р. відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України на підставі наказів від 26.03.2021р. №1507-п, від 12.04.2021р. №1712-п посадовими особами контролюючого органу була проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питань додержання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю сплати до бюджетів податків та інших платежів, установлених законодавством, за період з 01.10.2017р. по 31.12.2020р. за результатами якої було складено акт від 31.05.2021р. за №9468/04-36-07-24/ НОМЕР_1 .
За висновками згаданого акту перевірки було встановлено, що позивачем не підтверджено доцільність, ділову (економічну) мету та настання юридичних наслідків, крім штучного завищення вартості витрат та зменшення фінансового результату до оподаткування при відображенні ним витрат на придбання виконаних робіт та послуг контрагентами позивача, які наведені у акті перевірки, що призвело, зокрема, до порушення позивачем п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України в результаті чого було занижено податок на прибуток за період з 01.10.2017р. по 31.12.2020р. на загальну суму 633 205 грн.
На підставі вищевказаного акту перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021р. №0104420724, за яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 770 365,25 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням – 633 205 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 142 160,25 грн.
Позивач вважає протиправним вказане податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021р. №0104420724.
Суд першої інстанції, рішенням від 18.10.2025 року, позовні вимоги задовольнив частково (скасував ППР №0104420724 від 14.07.2021р. в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 423 143 грн., за штрафними санкціями у сумі 90436 грн. 75 коп.).
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення (в частині скасування ППР в сумі 423 143 грн.), колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Суд апеляційної інстанції бере до уваги правові висновки Верховного Суду, що викладені у постанові від 05.06.2025р. у цій справі, які є обов`язковими для врахування адміністративним судом при новому розгляді справи у відповідності до вимог ч.5, ч.6 ст.353 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Так, Верховний Суд у своїй постанові від 05.06.2025р. зазначив, що під час вирішення даної справи дослідженню підлягають правовідносини ТОВ «Адмотіс» з фізичними особами-підприємцями щодо надання позивачеві:
послуг з оброблення даних (ФОП ОСОБА_3 ), 
послуг з розробки та доробки окремих розділів програми « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (ФОП ОСОБА_8 ), 
маркетингових послуг (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 ), 
клінінгових послуг (ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 ), 
посередницьких послуг (ФОП ОСОБА_5 ), бухгалтерських послуг (ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 ).
Водночас, Верховний Суд у постанові від 05.06.2025р. зазначив, що він погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання, внаслідок не підтвердження платником податків реальності господарських операцій з отримання маркетингових, посередницьких та інформаційно-консультативних послуг. В іншій частині позовних вимог (щодо:
господарських операцій з отримання бухгалтерських послуг, 
клінінгових послуг, 
послуг з розробки та доробки окремих розділів програми «Склад») висновки судів попередніх інстанцій є необґрунтованими та такими, що здійснені з неправильним застосуванням норм матеріального і процесуального права.
Отже, діючи в межах вимог апеляційної скарги, та в силу висновків постанови Верховного Суду від 05.06.2025, дослідженню та оцінці підлягають господарські операції позивача з отримання бухгалтерських послуг, клінінгових послуг, послуг з розробки та доробки окремих розділів програми «Склад».
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290).
Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Визначення первинного документу і господарської операції наведені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: 
фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; 
документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; 
наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; 
наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; 
наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому, підстави за яких неможливе формування витрат є, зокрема: 
не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності);
фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; 
відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів тощо.
Щодо господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_8 колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Між позивачем (як Замовником) і ФОП ОСОБА_8 (як Виконавцем) був укладений договір №200818 від 20.08.2018р. про надання послуг, за умовами якого Виконавець зобов`язався надати, а Замовник прийняти та оплатити в термін та на умовах цього договору послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД», термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору. 
В пункті 2.2. договору погоджено, що оплата послуг Замовником здійснюється на поточний рахунок Виконавця і сплачується протягом 3-х робочих днів після підписання акта приймання-здачі виконаних робіт (наданих послуг).
Предметом договору було розроблення комп`ютерної програми.
Надання послуг за договором підтверджується складеними і підписаними сторонами договору актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг): 
від 27.09.2018 року на суму 52150грн без ПДВ з надання послуг з розробки програми «СКЛАД»; 
від 25.10.2018 року на суму 40110грн без ПДВ з надання послуг доробки окремих розділів програми «СКЛАД»; 
від 28.03.2019 року на суму 27800грн без ПДВ з надання послуг з розробки модулів до програми 1С.8.3 версія 1.2.; 
від 31.01.2019 року на суму 44444,45 грн без ПДВ з надання послуг з розробки програми «СКЛАД».
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що описовій частині акта перевірки зазначено, що ТОВ «Адмотіс» порушило вимоги пунктів 5, 6, 10, 11, 17, 18 П(С)БО8, пункту 18 П(С)БО16: 
за рахунок віднесення до складу загальновиробничих витрат послуг на розробку, доопрацювання, налаштування та тестування комп`ютерних програм і їх модулів від фізичної особи-підприємця ОСОБА_8 за договором №200818 від 21.08.2018 року у сумі 164 504,45 грн, що в свою чергу призвело до порушення підпункту 134.1.1. пункту 134.1 ПК України, в результаті чого Товариством «Адмотіс» занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності та який підлягав зазначенню у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за відповідні податкові звітні періоди.
Проаналізувавши приписи пунктів 5,6,7,8, 25-27 П(С)БО08 «Нематеріальні активи», пункту 18 П (С)БО 16, Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів від 16.11.2009р. №1327, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновків, що послуги з розробки програми «Склад» та додаткових розділів, розробки додаткових модулів до програми 1С.8 (тобто приведення їх до стану, придатного до використання за призначенням) це право користування програмним продуктом (наприклад М.Е.DOC, ЛІГА, оренда хмарних бухгалтерських програм та інші). 
Оплата здійснюється за доступ до програмного забезпечення. 
Підприємство отримує послугу доступу до цього сервісу, тому обліковує звичайні витрати.
Згідно з вимогами Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів об`єкт нематеріальних активів, отриманий в користування, обліковується користувачем (ліцензіатом) на позабалансовому рахунку в оцінці, визначеній виходячи із розміру винагороди, встановленого в договорі. 
При цьому платежі за надане право використання результатів інтелектуальної діяльності включаються користувачем до витрат звітного періоду.
Окрім того, контролюючий орган не ставив під сумнів реальність операцій з ФОП ОСОБА_8 (щодо послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД»), а зазначив про некоректність податкового обліку. 
Тобто, господарські операції з ФОП ОСОБА_8 реальні, витрати позивачем понесені та належним чином відображені в податковій звітності.
Щодо господарських операцій по наданню Товариству «Адмотіс» клінінгових послуг ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_4 , колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
З огляду на специфіку господарської діяльності ТОВ «Адмотіс» при наданні оцінки спірним правовідносинам у цій частині були враховані приписи Інструкції із санітарно-протиепідемічного режиму аптечних закладів, затверджену наказом Міністерства охорони здоров`я України від 15.05.2006р. №275, зареєстровану в Мінюсті України 31.05.2006р. за №642/12516 (Інструкція).
Ця Інструкція містить основні вимоги до санітарно-протиепідемічного режиму та особистої гігієни працівників суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами (п. 1.1).
Пунктом 1.3. Інструкції передбачено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний забезпечити санітарно-гігієнічні умови для роботи персоналу та виробничого процесу аптечних закладів (складів (баз), аптек, їх структурних підрозділів) згідно з чинним законодавством.
Відповідно до пункту 1.4. Інструкції відповідальність за виконання вимог даної Інструкції покладається на керівників суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами.
Пунктом 3.1. Інструкції встановлено, що приміщення аптечних закладів підлягають вологому прибиранню із застосуванням мийних і дезінфекційних засобів. 
Сухе прибирання категорично забороняється.
Так, Товариством «Адмотіс» (як Замовником) та ФОП ОСОБА_2 (як Виконавцем) був укладений договір №1/07 від 1.07.2015 року, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язок організувати виконання комплексу робіт по прибиранню приміщень замовника, розташованих за адресами вказаними в акті виконаних робіт загальною площею 263,1 кв. м.
Сторонами підписаний до договору протокол узгодження вартості і періодичності обслуговування і технологічна програма прибирання внутрішніх приміщень.
Надання послуг за договором підтверджується підписаними сторонами актами здачі-приймання робіт (надання послуг) та копіями звітів про результати надання послуг до договору.
Матеріалами справи підтверджується, що між позивачем (як Замовником) та ФОП ОСОБА_4 (як Виконавцем) укладений Договір №2019-03/29 від 29.03.2019 року.
Згідно вказаного договору Виконавець зобов`язався надати послуги з генерального прибирання приміщень. 
При цьому, перелік приміщень, термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору.
В підтвердження надання послуг за цим договором сторонами підписані акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що всі первинні документи щодо отримання позивачем клінінгових послуг від зазначених вище підприємців долучені до матеріалів справи, водночас, зауважень щодо їх оформлення податковим органом не було встановлено.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції є безпідставними доводи контролюючого органу щодо перевищення вартості послуг, оскільки такі твердження не підтверджені жодними доказами, а також з огляду на один з фундаментальних принципів цивільного права «свобода договору», який означає, що сторони вільні у виборі контрагента, умов договору, виду договору та його змісту, якщо це не суперечить вимогам законодавства.
Враховуючи викладені вище обставини, суд апеляційної інстанції вбачає, що у цій частині правовідносин, мета договорів про надання клінінгових послуг була досягнута, при цьому, отримання таких послуг позивачем обумовлено специфікою його господарської діяльності з метою забезпечення санітарно-гігієнічних умов в аптечних закладах, тобто напряму пов`язано з господарською діяльністю ТОВ «Адмотіс».
Щодо господарських операцій Товариства «Адмотіс» з ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 з придбання бухгалтерських послуг, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що між ТОВ «Адмотіс» ( як Замовником) і ФОП ОСОБА_7 (як Виконавцем) були укладені договори про надання бухгалтерських послуг №01/14 від 1 січня 2014р. та №1/4-2019 від 1.04.2019р.
Згідно умов зазначених договорові замовник дає завдання, а виконавець приймає на себе зобов`язання по наданню бухгалтерських послуг за плату.
Пунктами 3.2, 3.3. вказаних договорів зазначено, що здавання послуг Виконавцем та приймання їх результатів Замовником оформлюється актом здавання-приймання наданих послуг, у якому зазначається вартість роботи, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше наступного робочого дня після фактичного надання послуг. Підписання акту виконаних робіт представником Замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку.
Слід зазначити, що ТОВ «Адмотіс» отримало бухгалтерські послуги, а саме: 
ведення бухгалтерського і податкового обліку Замовника; 
складання і подання передбаченої законодавством України звітності; 
представництво інтересів Замовника перед юридичними і фізичними особами, органами державної влади; 
консультаційні послуги, ведення податкової звітності ПДВ в електронній програмі «М.Е.Doc».
Зокрема, матеріали справи містять акти приймання-передачі наданих послуг.
Слід зазначити, що бухгалтерські послуги ТОВ «Адмотіс» отримувало і на підставі укладених відповідних договорів з ФОП ОСОБА_6 №02/14 від 1.01.2015 року і №02/1/2019 від 3.01.2019 року.
Виконання вказаних договорів підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг.
Згідно ч.4 ст.8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» суб`єкт господарювання самостійно обирає форму бухгалтерського обліку, в тому числі можливість користуватися послугами спеціаліста за цивільно-правовими договорами.
Як наслідок, наявність у штаті ТОВ «Адмотіс» вакансії бухгалтера/головного бухгалтера, не позбавляє позивача права укладати цивільно-правові договори з суб`єктом підприємницької діяльності, що провадять діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності. 
У даних правовідносинах (між позивачем та ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 ), за умови відсутності посилання в акті перевірки щодо суттєвих недоліків первинних документів, складених внаслідок отримання позивачем бухгалтерських послуг та/або щодо відсутності змін у структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі позивача (контролюючим органом таких обставин у акті не наведено), такі первинні документи є підставою для податкового обліку, оскільки містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення. 
Вказане дає підстави для висновку про відсутність у діях ТОВ «Адмотіс» складу податкового правопорушення та безпідставності виключення відповідачем витрат з бухгалтерського і податкового обліку позивача.
Аналіз вищезазначених обставин справи та норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що є безпідставним визначення контролюючим органом збільшення грошового зобов`язання позивача за вищезазначеними господарськими операціями та формування податкового повідомлення-рішення щодо правовідносин з контрагентами:
ФОП ОСОБА_8  (послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД»), 
з ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4  (клінінгові послуг), 
з ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7  (бухгалтерські послуги).
Слід зазначити, що мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності та кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. 
Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. 
Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. 
І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в силу змісту постанови Верховного Суду від 05.06.2025р. позовні вимоги позивача про визнання протиправним та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення мають бути задоволені частково в частині позовних вимог щодо господарських операцій з отримання бухгалтерських, клінінгових послуг та послуг з розробки та доробки окремих розділів програми «Склад», а в решті позовних вимог, з урахуванням встановлених Верховним Судом фактів нереальності господарських операцій з отримання маркетингових, посередницьких та інформаційно-консультативних послуг, позивачеві має бути відмовлено.
Згідно до вимог ч.5 ст.353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої інстанції або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
При новому розгляді даної справи (після скасування попередніх судових рішень двічі) адміністративним судом враховується правова оцінка, надана спірним правовідносинам позивача із його контрагентами, яка зроблена Верховним Судом у його постанові від 05.06.2025р. у цій справі, в силу вимог ч.5 ст.353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Також Верховний Суд вказав, що оскільки матеріали справи не утримують розрахунку сум грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням в розрізі податкових періодів та контрагентів позивача, а суди попередніх інстанцій такі обставини в рішеннях не встановили, колегія суддів Верховного Суду позбавлена можливості виокремити із загальної суми зобов`язання суму податку на прибуток, яка безпідставно збільшена податковим повідомленням-рішенням.
Відтак, із наведених висновків Верховного Суду у цій справі слідує, що при новому розгляді справи адміністративний суд має встановити лише розміри грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток за відповідним розрахунком контролюючого органу, у розрізі податкових періодів та контрагентів позивача та виокремити із загальної суми зобов`язання суму податку на прибуток, яка безпідставно була збільшена за оспорюваним податковим повідомленням рішенням.
На виконання вищенаведених вимог постанови Верховного Суду від 05.06.2025р. у цій справі, ухвалою суду першої інстанції від 30.06.2025р. у порядку ст.80 КАС України у відповідача було витребувано розрахунок сум грошового зобов`язання, визначеного в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні у розрізі періодів та контрагентів позивача, а саме:
- розрахунок податкового повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання щодо господарських операцій з отримання маркетингових, посередницьких та інформаційно-консультативних послуг; 
- розрахунок податкового повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання щодо господарських операцій з отримання бухгалтерських, клінінгових послуг та послуг з розробки та доробки окремих розділів програми «Склад».
Так, згідно розрахунку по взаємовідносинах позивача з його контрагентами, а саме:
- з ФОП ОСОБА_8 (послуги з розробки, дороблення комп`ютерної програми) у період 2018-2019р.р., вартість цих послуг становила загальну суму 164504 грн., із якої податок на прибуток 18% складав – 29611 грн.;
- з ФОП ОСОБА_2 (клінінгові послуги) у період 2017-2018р.р., вартість цих послуг становила загальну суму 177994 грн., із якої податок на прибуток 18% складав – 32039 грн.;
- з ФОП ОСОБА_4 (клінінгові послуги) у період 2019-2020р.р., вартість цих послуг становила загальну суму 1 155 919 грн., із якої податок на прибуток 18% складав – 208065 грн.;
- з ФОП ОСОБА_6 (бухгалтерські послуги) у період 2017-2019р.р., вартість цих послуг становила загальну суму 744310 грн., із якої податок на прибуток 18% складав – 133 976 грн.;
- з ФОП ОСОБА_7 (бухгалтерські послуги) у період 2017-2020р.р., вартість цих послуг становила загальну суму 108070 грн., із якої податок на прибуток 18% складав – 19452 грн.
Загальна сума податку на прибуток за вказаними вище господарськими операціями позивача з його контрагентами – ФОП за згаданий вище податковий період, виходячи з розрахунку 29611+32039+208065+133976+19452, становить 423 143 грн. 
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що матеріали справи дають підстави для висновку, про наявність реальної ділової мети позивача при вчиненні господарських операцій з контрагентами ФОП ОСОБА_8 (послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД»), з ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 (клінінгові послуг), з ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 (бухгалтерські послуги).
Слід взяти також до уваги, що у постанові Верховного Суду від 05.06.2025р. у цій справі вищенаведені господарські операції позивача із його контрагентами, які наведені вище, колегією суддів Верховного Суду були визнані реальними, такими, які мали ділову (економічну мету), а відповідно, зроблено висновок про те, що витрати позивача за вказаними господарськими операціями з бухгалтерського обліку та податкової звітності позивача з податку на прибуток за спірний період контролюючим органом за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням були виключені безпідставно, ці висновки є обов`язковими для врахування адміністративним судом при новому розгляді справи згідно ч.5 ст.353 КАС України, тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що збільшення позивачеві грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 423 143 грн є протиправним, тому у цій частині податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №0104420724 форми «Р» підлягає скасуванню.
Представником відповідача не доведена у ході судового розгляду правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення в частині збільшення позивачеві податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 423 143 грн. та штрафної (фінансової) санкції у сумі 90436,75 грн.
В ході судового розгляду спростовані судом доводи відповідача про відсутність підтвердження реальності господарських операцій позивача з його контрагентами – ФОП ОСОБА_9 (послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД»), ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_4 (клінінгові послуги), ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 (бухгалтерські послуги), що, зокрема, підтверджується висновками, які містяться у постанові Верховного Суду від 05.06.2025р. у цій справі та ці висновки є обов`язковими для врахування при новому розгляді справи згідно до ч.5 ст.353 КАС України.
Оскільки в частині відмови в задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржувалося, то в цій частині апеляційний перегляд не здійснювався.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позову.
Отже, податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №0104420724 форми «Р» є протиправним та підлягає скасуванню в частині в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 423 143 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 90436 грн. 75 коп.
Водночас, відповідач не погоджується з розміром судових витрат на професійну правничу допомогу в сумі 850 грн, вважає вказану суму завищеною.
Натомість, щодо стягнення судом першої інстанції з відповідача на користь позивача судових витрат на правничу допомогу у сумі 850грн, колегія суддів апеляційної інстанції вважає розмір таких витрат доцільним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Відповідно до вимог ч.1ст.132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
До витрат, пов`язаних із розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи - ч.3 ст.132 наведеного Кодексу.
За приписами ч.3, ч.4 та ч.5ст.134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що розмір витрат на правничу допомогу адвоката, у тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг) виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 
4) ціною позову та (або) значення справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом для справи.
У разі недотримання вимог частини 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами ч.6 наведеної статті.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що суд першої інстанції, зменшуючи розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката до 850,00 грн., врахував, що відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10.12.2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12.10.2006 року у справі «Двойних проти України», від 30.03.2004 року у справі «Меріт проти України», заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Тобто, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Вказана правова позиція узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у його постанові від 27.11.2019р. у справі №160/3114/19, яка підлягає застосуванню адміністративним судом відповідно до положень ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що саме сума судових витрат на професійну правничу допомогу адвоката у розмірі 850 грн. з урахуванням обсягу наданих послуг та витраченого на них часу адвокатом, які наведені у акті про надання правової допомоги від 25.08.2025р., підлягає відшкодуванню позивачеві за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - суб`єкта владних повноважень згідно до вимог ст.134 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
При цьому, відповідачем не доведено обставини, на яких ґрунтуються заперечення проти позовних вимог, не доведено правомірність дій/рішень відповідача як суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.10.2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 29.01.2026 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.. 
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 29.01.2026.
В повному обсязі постанова виготовлена 02.02.2026.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя О.М. Лукманова 

суддя Л.А. Божко