ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2026 року	Львів	Справа № 380/5861/25 пров. № А/857/30864/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Запотічний І.І.,
суддя Шинкар Т.І.

секретар судового засідання Слободян І.М. 

за участю:

представник позивача Кропивницька У.М.
представник відповідача Садівник Н.П.
представник третьої особи Форет М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 червня 2025 року у справі № 380/5861/25 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (головуючий суддя Клименко О.М., м.Львів, проголошено о 14:09:10, повне судове рішення складено 07 липня 2025 року), -

В С Т А Н О В И В:

25.03.2025 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся в суд першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Рівненській області (далі – третя особа), в якому просив:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 23.09.2024 №40278/13-01-07-09 про застосування щодо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 822 129,00 грн;
- стягнути з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань понесені позивачем судові витрати.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на підставі акта фактичної перевірки Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення №40278/13-01-07-09 від 23.09.2024, яким, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі – ПК України), статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон України № 265/95) застосувало до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 822129,00 грн.
Позивач вважав спірне рішення незаконним з огляду на те, що відповідач не довів наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка б свідчила про можливі порушення позивачем податкового законодавства, а відповідно підстав для проведення перевірки не було. Позивач зазначав, що в наказі відсутні будь-які покликання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). З урахуванням цього, за встановлення протиправності дій податкового органу щодо призначення та проведення перевірки без законних на те підстав, позивач вважав, що оспорюване податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню.
По суті порушень позивач зазначав, що надав відповідачу усі необхідні документи, які підтверджують облік і походження товарів.
Щодо комісійної торгівлі, позивач зазначав, що основним актом, який регулює порядок укладення і виконання договору комісії є ЦК України, відтак, діє презумпція правомірності правочину. Також зазначав, що у нього відсутній обов`язок із надання квитанції, товарних ярликів та цінників, а відтак безпідставним є неврахування інспекторами податкового органу акта приймання-передачі до договору комісії та Форми ведення обліку товарних запасів, які, на думку позивача, є належними, допустимими і достатніми доказами на підтвердження ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог чинного законодавства та походження товарних запасів. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26.06.2025 позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 23.09.2024 №40278/13-01-07-09;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь ОСОБА_1 6577,03 грн сплаченого судового збору.
Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що надані позивачем документи, у розумінні приписів Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року №496 (далі – Порядок №496), є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації. В той же час, податковий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання та відсутність первинних документів щодо отримання (надходження) товару (прихідні) не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати. За приписами згаданого Порядку №496 до первинних належать, зокрема, й інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. 
У сукупності суд першої інстанції зазначив, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95 повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, а відтак підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності відсутні.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить апеляційний суд скасувати оскаржене рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що в порушення положення п 12 ст.3 Закону України № 265/95 позивач, на початок проведення перевірки , не надав контролюючому органу накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, а тому відповідач правомірно застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі вартості не облікованих товарів за цінами реалізації в сумі 822 129 грн.
Відповідач зазначає, під час проведення фактичної перевірки, а саме - на початок проведення перевірки, позивач не надав у повному обсязі всі документи, які підтверджують придбання та/або походження товарів, які знаходяться в реалізації. Надано лише договір комісії від 01.08.2024 № ГР-01-08-24-РВ, додаток до договору № 1 - акт прийому-передачі товарів, договори про співпрацю з ФОП ОСОБА_2 від 01.08.2024, ФОП ОСОБА_3 від 01.08.2024, ФОП ОСОБА_4 від 01.08.2024, ФОП ОСОБА_5 від 01.08.2024, договір суборенди нежитлового приміщення, копію форми ведення обліку товарних запасів. Разом з тим, прихідних накладних, виписки з банку про рух коштів по рахунку, трудові договори надані не були.
Відповідач покликається на вимоги наказу Міністерства зовнішніх економічних зав`язків і торгівлі України від 08.07.1997 №343, затверджений в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 №324/2128 «Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами» та Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995 №37, затверджений в Міністерстві юстиції України 22.03.1995р. № 79/615 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами», та вказує, що на товари, які виставлені для продажу в торговому залі магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », не встановлено товарні ярлики та цінники відповідно до вимог Інструкції та Правил.
Отже, відповідач вважає, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».
Також, Головне управління ДПС у Львівській області не погоджується із висновком суду першої інстанції щодо того, що надані позивачем документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496.
Відповідач відзначає, що статтею 20 Закону № 265/95 передбачена відповідальність не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів. Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що є у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції. При цьому зазначеним Законом було введено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, що у спірній ситуації і мало місце, оскільки ці документи були відсутні на початок проведення перевірки, про що було зазначено в акті фактичної перевірки. 
На переконання відповідача Договір комісії №ГА-02.09.2024-ШР від 02.09.2024, який належить до посередницьких договорів про надання послуг та акт приймання – передачі товарів до такого договору, жодним чином не підтверджує облік та походження товарних запасів, які знаходилися у місці продажу на момент проведення фактичної перевірки. Покликаючись на норми Цивільного кодексу України відповідач зазначає, що договір комісії є платним, тобто за надані послуги комісіонер отримує комісійну винагороду, розмір якої встановлюється договором. Разом з тим, позивач не надав банківські виписки щодо комісійної винагороди комісіонера. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач висловив не згоду з вимогами відповідача, зазначає, що відповідач не навів у скарзі жодних доводів щодо неправильності чи неповноти дослідження судом першої інстанції доказів і встановлення обставин у справі. Вважає, що зміст апеляційної скарги зводиться до цитування позиції суду першої інстанції та повторного викладення позиції податкового органу, однак, без жодних обґрунтувань та пояснень змісту неповноти/неправильності з`ясування не вказано. Не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів наданих платником в ході проведення перевірки, з підстав їх невідповідності, не свідчить про їх не надання. 
Просить апеляційний суд відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
У додаткових поясненнях позивач, з покликанням на позицію Верховного Суду у постанові від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, зазначив - відповідальність за статтею 20 настає виключно у разі ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів за місцем продажу, або реалізації необлікованих товарів. Сам факт ненадання документів на початок перевірки, за умови їх подальшого надання до завершення контрольного заходу та за відсутності зауважень до змісту чи форми таких документів, не утворює складу податкового правопорушення та не є підставою для застосування фінансових санкцій. Стаття 20 Закону № 265 передбачає відповідальність саме за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, тоді як пункт 12 статті 3 визначає лише обов`язок їх наявності на початок перевірки, але не встановлює безумовної санкції за їх несвоєчасне подання. Відтак, позивач вважає, що твердження контролюючого органу про те, що ненадання документів саме на момент початку фактичної перевірки є безумовною підставою для притягнення платника податків до відповідальності за статтею 20 Закону України №265/95 суперечить правовій позиції Верховного Суду та нормам чинного законодавства, а застосування штрафних санкцій у такому випадку є необґрунтованим і підлягає скасуванню.
В судовому засіданні представники відповідача та третьої особи вимоги апеляційної скарги підтримують з мотивів викладених у ній.
В той же час, представник позивача проти вимог скарги заперечує, просить відмовити у її задоволенні з мотивів вказаних у відзиві та додаткових поясненнях.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, ознайомившись із доводами апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшли висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги зважаючи на наступне.
Відповідно до Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань судом з`ясовано, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність з 09.04.2024. Основний вид діяльності: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
З 13 год. 51 хв. 05.08.2024 до 16 год. 25 хв. 14.08.2024 посадові особи Головного управління ДПС у Рівненській області, на підставі направлень від 02.08.2024, провели фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності – фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , а саме господарської одиниці – магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка зазначеного об`єкту (магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») була проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 02.08.2024 №1929-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ».
За результатами проведеної перевірки посадові особи Головного управління ДПС у Рівненській області, склали акт фактичної перевірки № 12399/Ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_1 від 15.08.2024, яким, серед іншого, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» («не ведення в порядку встановленому законодавством обліку запасів»).
Від підпису акта перевірки та отримання його примірника продавець магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ОСОБА_3 відмовився, про що посадові особи Головного управління ДПС у Рівненській області склали акт від 14.08.2024.
05.08.2024 та 14.08.2024 ФОП ОСОБА_1 надіслав на адресу Головного управління ДПС у Рівненській області для долучення до матеріалів перевірки наступні документи: копії договору комісії та актів приймання-передачі товарів до договору комісії, копію форми обліку товарних запасів, копію договору суборенди, копії договорів про співпрацю.
На підставі акта фактичної перевірки №12399/Ж5/17-00-07-05-17/3341715919 від 15.08.2024 Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 23.09.2024 №40278/13-01-07-09 яким, за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону №265/95 застосувало до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 822129,00 грн.
28 листопада 2024 року позивач подав до Головного управління ДПС у Львівській області скаргу. 
Вважаючи податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 23.09.2024 №40278/13-01-07-09 протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції апеляційний суд зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із пункту 86.5. ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки) (п. 86.7. ст. 86 ПК України).
Відповідно до приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України №265/95 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Розділ ІІ Закону України № 265/95 врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідальність за порушення вимог Закону України №265/95 унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону України №265/95 передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, обов`язок суб`єкта господарювання, передбачений пунктом 12 статті 3 Закону України №265/95, полягає у веденні в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійсненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Водночас вказаною нормою права визначено, що на початок проведення перевірки суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). У разі невиконання суб`єктом господарювання зазначених обов`язків до нього застосовується фінансова санкція на підставі статті 20 Закону України №265/95.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496.
У Порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).
За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:
1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;
2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;
3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за № 261 затверджена нова Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення (далі - Наказ № 261). Згідно із п. 1 Наказу № 261 фізичні особи-підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі самозайняті особи), зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Абзацом 2 п. 1 розділу І Наказу № 261 визначено, що на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. В силу правових вимог пунктів 2-4 Наказу № 261 облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством. Належне ведення Типової форми дає змогу щоденно відобразити придбання товарів та послуг, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі записів до Типової форми, а також відповідних документів, які підтверджують придбання. Аналіз наведених вище приписів Закону № 265/95-ВР, Порядку № 496 та Наказу № 261 дає підстави для висновку, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік товарних запасів, доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару, що утримується ФОП для подальшого продажу, за кожним окремим місцем продажу. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Отже, цими нормативними актами визначений обов`язок ФОП надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Складом об`єктивної сторони порушення, за яке передбачено відповідальність ст. 20 Закону України №265/95, є:
- реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
- та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Позивач провадить діяльність з реалізації в тому числі, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту то, відповідно, зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно з абз.60 ст. 2 Закону України № 265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони, мобільні телефони, ігрові консолі навушники відносяться до даного переліку.
Судом з`ясовано, що позивачем до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники. Отже, суд вважає, що немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».
Як підтверджується матеріалами справи на початок проведення фактичної перевірки, для підтвердження обліку та походження товарів за місцем їх реалізації, позивач надав контролюючому органу такі документи:
- договір комісії № ГР-01-08-24-РВ від 01.08.2024, укладений між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 як Комітентом та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 як Комісіонером;
- акт приймання-передачі товарів від 01.08.2024 до Договору комісії № ГР-01-08-24-РВ від 01.08.2024, складений про те, що Комітент відповідно до договору комісії № ГР-01-08-24-РВ від 01.08.2024 передав Комісіонеру на комісію Товари, що зазначені в акті (всього 895 одиниць товару на суму 822129,00 грн;
- акт приймання-передачі товарів від 05.08.2024 до Договору комісії № ГР-01-08-24-РВ від 01.08.2024, складений про те, що Комітент відповідно до договору комісії № ГР-01-08-24-РВ від 01.08.2024 передав Комісіонеру на комісію Товари, що зазначені в акті (всього 38 одиниць товару на суму 52479,70 грн;
- Форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (облік за серпень 2024 року).
Факт надання вказаних документів відображений контролюючим органом в п. 2.2.20 та п. 4.5 акта фактичної перевірки № 12399/Ж5/17-00-07-05-17/3341715919 від 15.08.2024.
Разом з тим, такі документи, з огляду на їх функціональне призначення, не посвідчують походження товарів, які реалізуються за місцем здійснення господарської діяльності.
Надання позивачем на початок перевірки договору комісії, акту приймання-передачі товарів, Форми ведення обліку товарних запасів не свідчить про належне виконання позивачем обов`язку надання контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому відсутні відомості щодо вибуття товару із відображенням найменування, кількості вартості та реквізитів первинного документа, що підтверджує вибуття товару. Договір комісії, який належить до посередницьких договорів про надання послуг та акт приймання – передачі товарів до такого договору, жодним чином не підтверджує облік та походження товарних запасів, які знаходилися у місці продажу на момент проведення фактичної перевірки.
Згідно з ч. 1 ст. 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до ч. 1 ст. 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Із викладених норм права слідує, що договір комісії є платним, тобто за надані послуги комісіонер отримує комісійну винагороду, розмір якої встановлюється договором.
Як встановлено судом, ні контролюючому органу, ні до матеріалів даної адміністративної справи, банківські виписки щодо комісійної винагороди комісіонера, розмір якої встановлений розділом 5 Договору комісії № ГР-01-08-24-РВ від 01.08.2024 позивачем не надавались.
Суд критично оцінює посилання позивача на те, що Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 №343 та Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995 № 37 не поширюються на позивача, як суб`єкта господарювання.
Так, Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 №343, затвердженого в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 №324/2128 «Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі - Інструкція) та Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995 №37, затвердженого в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 №79/615 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі - Правила), регламентовано порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, порядок комісійної торгівлі та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.
Відповідно до п. 1.1. Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженого наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України 13.03.1995 №37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615, ці Правила регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.
Згідно із вимогами п. 3 Інструкції та п. 2.7 Розділу ІІ Правил - при прийманні товарів на комісію, комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки №1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.
Матеріалами справи стверджується, що договір комісії № ГР-01-08-24-РВ від 01.08.2024, укладений між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , тобто між двома суб`єктами господарювання.
Суд нагадує, що договору комісії, як одному із видів посередницьких договорів в Цивільному кодексі України (далі - ЦК України) присвячена ціла глава 69 «Комісія» яка містить в собі норми щодо визначення договору комісії та його особливостей. Відтак, відповідно до ст. 1011 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Разом з тим, інших нормативно-правових актів, які б містили визначення договору комісії в законодавстві України немає. Проте, в сфері торгівлі договору комісії присвячені два розпорядчі документи раніше існуючого Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України, що містять положення, щодо регламентації порядку комісійної торгівлі непродовольчими товарами. І такими нормативними документами є: Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13.03.1995 №37 та Інструкція про порядок оформлення суб`єктами господарювання операції при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 № 343.
Як наведено вище по тексту, договір комісії укладений між двома суб`єктами господарювання. При цьому, не укладення такого договору із фізичним особами, не є підставою для непоширення на таких суб`єктів господарювання правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами у разі укладення між ними договору комісії.
Зважаючи на вищевикладене в його сукупності, висновки контролюючого органу про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку, є обґрунтованими та підтверджуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами, а тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95 відповідно до податкового повідомлення-рішення від 26.08.2024.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29). Суди повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах «Beyeler v. Italy» № 33202/96, «Oneryildiz v. Turkey» № 48939/99, «Moskal v. Poland» № 10373/05).
Інші аргументи сторін не є визначальними для вирішення даної справи та не спростовують висновок суду про відсутність підстав для задоволення позову.
Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування рішення або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
Також, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, враховуючи задоволення апеляційної скарги та позовних вимог, судові витрати підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Волинській області.
Керуючись ст.308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С ТА Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 червня 2025 року у справі № 380/5861/25 скасувати.
Прийняти нове, яким у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 09.02.26