ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/3835/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15.08.2025 ( суддя Савонюк М.Я.) в адміністративній справі №340/3835/25 за позовом  Української державної льотної академії   до  Головне управління ДПС у Кіровоградській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій,- 
ВСТАНОВИВ:
До Кіровоградського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Української державної льотної академії (далі – позивач) до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (далі – відповідач-1), у якій просить суд:
визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної від 11.03.2025 за №12604605/45826348 в ЄРПН;
зобов`язати ГУ ДПС у Кіровоградській області зареєструвати податкову накладну від 11.03.2025 за №12604605/45826348, складену Українською державною льотною академією, в ЄРПН датою її фактичного подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначає про те, що на виконання умов договору поставки №КРП25-3711 від 06.01.2025, укладеного між Українською державною льотною академією та Товариством з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд», було поставлено останньому товар, а саме пшеницю 4 класу.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від15 серпня 2025 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.03.2025 за № 12604605/45826348, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 06.01.2025року.Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №20 від 06.01.2025року, складену Українською державною льотною академією в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач, в якій зазначено, що за результатами надісланого повідомлення встановлено відсутність копій повного пакету документів, зокрема: складської квитанції на переоформлення сільськогосподарської продукції, ТТН на вантажні перевезення повного об`єму зібраного врожаю; відомості про залишок сільськогосподарської продукції станом на 01.01.2025; відомості передавального балансу про наявність с/г продукції, заборгованості, землі. Відповідно до наданих актів земельні ділянки відносяться до категорії «землі 01.04 - для ведення підсобного сільського господарства». У контрагента постачальника послуг відсутні основні засоби та мала чисельність працюючих для здійснення даних видів робіт. Дата складання актів виконаних робіт 22.01.2025 не відповідає періоду здійснення даних операцій (збирання врожаю та вантажні перевезення липень-серпень 2024 року). Відсутні відомості та повний пакет документів на формування податкового кредиту пов`язаного з повним циклом обробітку землі. Крім цього, відповідно до даних баз ДПС інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП платником задекларовані: земельні ділянки, бочка, кафе. З наданих копій товарно-транспортних накладних неможливо встановити їх автентичність.
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Колегією суддів з`ясовано, розпорядженням Кабінету Міністрів України від 13.10.2023 921-р «Про реорганізацію Національного авіаційного університету» прийнято рішення щодо реорганізації Національного авіаційного університету (код ЄДРПОУ 01132330), шляхом поділу його на державне некомерційне підприємство «Державний університет «Київський авіаційний інститут» та бюджетну установу «Українська державна льотна академія».
Наказом Міністерства освіти і науки від 13.10.2023 №1249 на виконання вказаного розпорядження Кабінету Міністрів України розпочато процес реорганізації Національного авіаційного університету (а.с. 53зв.-54).
За результатами такої реорганізації 07.11.2024 зареєстровано у встановленому законом порядку юридичну особу «Українська державна льотна академія» за адресою: Україна, 25005, Кіровоградська обл., місто Кропивницький, вул. Чобану Степана, будинок 1, з такими видами господарської діяльності: 85.42 Вища освіта (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 71.20 Технічні випробування та дослідження; 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 85.59 Інші види освіти, н.в.і.y.; 85.60 Допоміжна діяльність у сфері освіти (а.с. 77).
Згідно витягу зі статуту Української державної льотної академії, затвердженого наказом Міністерства освіти і науки України №1510 від 25.10.2024, остання є правонаступником майна, прав та обов`язків Національного авіаційного університету відповідно до розподільчого балансу та належить до сфери управління Міністерства освіти і науки України (а.с. 78-79).
У користуванні Льотної академії Національного авіаційного університету у 2024 році перебували земельні ділянки: 3520386900:02:000:7503 площею 20,6001 га; 3520386900:02:000:7504 площею 38,5993 га; 3520386800:02:000:7505 площею 418,3828 га (а.с. 34зв.-37).
Згідно статистичної звітності форми №4-сг (річна) «Про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2024 року», № 29-сг (річна) «Про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду, №37-сг Про збирання врожаю сільськогосподарських культур станом на 01.11.2024, на вказаних земельних ділянках загальною посівною площею 478,24 га у 2024 році вирощено 8559,60 центнерів пшениці озимої (а.с. 37зв.-38).
Для проведення робіт по збиранню врожаю Національним авіаційним університетом в особі Льотної академії Національного авіаційного університету було укладено договір №36/24 від 29.07.2024 із ПСП «Аїро-Трейдінг» про надання послуг зернозбирального комбайну з оператором для збирання врожаю озимої пшениці на площі 478,2426 га (а.с. 24зв.-25).
Факт надання та оплати таких послуг підтверджується Актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000003 та платіжною інструкцією №18 від 22.01.2025 (а.с. 26).
Зібраний врожай був переданий ТОВ «ХПП Добронадїївське» (код ЄДРПОУ 35622956) на складське зберігання та надання послуг з приймання, очищення, сушіння, активного вентилювання та відвантаження відповідно до договору №080 від 25.07.2024 (а.с. 11зв.-14).
Факт надання послуг згідно вказаного договору підтверджується Актом наданих послуг №1 від 04.02.2025 та платіжною інструкцією №69 від 07.02.2025 (а.с. 15).
Транспортування врожаю пшениці від комбайна до місця зберігання (28054, Кіровоградська область, Олександрійський район, с. Добронадіївка, вул. Привокзальна, 59) здійснювалось ПСП «Агро-Трейдінг» згідно договору №37/24 від 29.07.2024, що також підтверджується актом здачі-прийняття робіт ОУ-0000002, товарно-транспортними накладними та платіжною інструкцією №19 від 22.01.2025 (а.с.27-33).
06.01.2025 між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» було укладено договір поставки №КРП25-3711 (а.с. 8зв.-9).
Відповідно до пунктів 1.1-1.2 вказаного договору постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2024 року (надалі - Товар) на умовах, зазначених у цьому Договорі.
Товаром згідно умов договору поставки є пшениця 4 класу (Код УКТ ЗЕД 1001990000) у кількості 700,00 т. на загальну суму 6124993,14 грн у тому числі ПДВ 752192,14 грн
Пунктом 3.1. Договору поставки встановлено, що умови поставки товару - EXW франко-склад покупця (місце поставки: ТОВ "ХПП Добронадіївське", розташований за адресою: Україна, Кіровоградська обл., Олександрійський, с. Добронадіївка, вулиця Привокзальна 59) у відповідності з правилами «Інкотермс-2010». У випадку розбіжностей умов цього Договору з правилами «Інкотермс-2010», пріоритет мають умови цього Договору.
Товар вважається переданим Постачальником та прийнятим Покупцем за кількістю та якістю згідно даних видаткових накладних (п. 4.1 Договору поставки).
В межах вказаного Договору, позивачем було реалізовано покупцю пшеницю 4 класу в кількості 700,00 тонн на загальну суму 6 124 993,14 грн у тому числі ПДВ.
Факт поставки товару підтверджується видатковою накладною №ЗМ24-03443 від 06.01.2025, а також складською квитанцією на зерно ТОВ "ХПП Добронадіївське"№1 від 06.01.2025 (а.с. 9зв., 10зв.)
Відповідно до вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України Українська державна льотна академія за настанням першої події (постачання товару) склала та відправила на реєстрацію податкову накладну №20 від 06.01.2025 на суму 6124993,14 грн у тому числі ПДВ 752192,14 грн (а.с. 59).
Позивач 07.01.2025 отримав від покупця ТОВ «Кернел-Трейд» кошти в сумі 5372801,00 грн, що підтверджується випискою з банківського рахунку UA458201720313281001202009802 від 07.01.2025 та платіжною інструкцією №1687284 від 07.01.2025 (а.с. 7, 10).
Відповідно до квитанції від 20.01.2025 №9004080483 податкову накладну №20 від 06.01.2025 прийнято, реєстрацію зупинено, оскільки постачання товару/послуги 1001, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено, що показник "D"=.0000%, "Рпоточ"=23404.55. Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (а.с. 58).
06.03.2025 позивачем надіслано до контролюючого органу пояснення та копії документів щодо податкової накладної №20 від 06.01.2025, реєстрацію якої було зупинено (а.с. 73).
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12604605/45826348 від 11.03.2025 відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 06.01.2025 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У графі "Додаткова інформація" також вказано: «Відсутні копії: складська квитанція на переоформлення сільськогосподарської продукції, ТТН на вантажні перевезення повного об`єму зібраного врожаю, відомості про залишок сільськогосподарської продукції станом на 01.01.2025 року, відомості передавального балансу про наявність с/г продукції, заборгованості, землі. Відповідно до наданих актів зем. ділянки категорія землі 01.04 - для ведення підсобного сільського господарства. У контрагента постачальника послуг відсутні основні засоби та мала чисельність працюючих для здійснення даних видів робіт, дата складання актів виконаних робіт 22.01.25 не відповідає періоду здійснення даних операцій (збирання врожаю та вантажні перевезення липень-серпень 2024 року). Відсутні відомості та повний пакет документів на формування податкового кредиту пов`язаного з повним циклом обробітку землі» (а.с. 74).
Вирішуючи спір по суті позовних вимог, суд першої інстанції погодився з позицією позивача.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 ПК України (тут та надалі в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацом першим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями пункту 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (Порядок №1165) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216; Порядок № 520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Положеннями пункту 6 Порядку № 520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, з наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та податкового органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати податковому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку №520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Повертаючись до спірних правовідносин в даній справі, слід зазначити, що для стандартної (своєчасної) реєстрації податкової накладної   в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) не потрібно надавати жодних додаткових документів до контролюючого органу. Реєстрація відбувається автоматично на підставі даних, зазначених безпосередньо в ПН, за умови наявності достатнього реєстраційного ліміту.
Надання послуг з перевезення пшениці та надана податкова накладна   на перевезення   пшениці або іншого товару, є податковим документом, який підтверджує факт постачання товарів/послуг та є підставою для нарахування податкового кредиту з ПДВ. Вона відображає господарську операцію перевезення (або постачання, якщо перевезення є його частиною) і містить обов`язкові реквізити згідно з Податковим кодексом України.
Обов`язки щодо зберігання врожаю (будь-якої сільськогосподарської продукції) регулюються іншими нормативними актами, зокрема цивільним, господарським законодавством, стандартами якості зерна, договірними умовами (наприклад, умовами зберігання на елеваторі) та правилами безпеки. Ці вимоги стосуються якості продукції, умов її зберігання для запобігання псуванню, дотримання санітарних норм тощо, але не є прямим наслідком оформлення податкової накладної на перевезення.
Таким чином, ПН фіксує переміщення товару, а не зобов`язує його зберігати.
Ігноруючи надані документи позивачем, податковий орган зазначає про відсутність складської квитанції на переоформлення сільськогосподарської продукції, ТТН на вантажні перевезення повного об`єму зібраного врожаю, відомості про залишок сільськогосподарської продукції станом на 01.01.2025 року, відомості передавального балансу про наявність с/г продукції, заборгованості, землі.
З цього приводу, колегія суддів зазначає, що складська квитанція на сільськогосподарську продукцію підтверджує факт прийняття товару на зберігання, але сама по собі не є товаророзпорядчим документом або цінним папером, що автоматично дозволяє її "переоформлення" як підставу для реєстрації податкової накладної. Складська квитанція підтверджує договір зберігання, кількість та стан товару. Вона може бути оформлена у довільній формі.
Для реєстрації ПН потрібна операція постачання (продажу) товару, а не просто його переміщення на зберігання чи "переоформлення" прав на нього на складі. "Переоформлення" сільгосппродукції на складі означає зміну власника в обліку складу. Новий власник отримує нову складську квитанцію (або інший складський документ) на своє ім`я.
Податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань за фактом відвантаження або оплати товару. ПН реєструється на підставі факту продажу, а не переоформлення квитанції.
В Україні запроваджується цифрова форма складських документів на зерно, яка має всі необхідні реквізити та може бути роздрукована в разі необхідості.
Товарно-транспортна накладна є обов`язковим первинним документом при перевезенні вантажів на договірних засадах (із залученням стороннього перевізника) і необхідна для підтвердження правомірності здійснення господарської операції та формування податкової накладної.
Для цілей податкового обліку та реєстрації ПН ТТН повинна містити всі обов`язкові реквізити, визначені Законом України "Про автомобільний транспорт": назва документа та дата його складання, П. І. Б. (за наявності) або найменування замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, перевізника, інформація про транспортний засіб (марка, модель, державний номерний знак, причепи/напівпричепи, їх параметри). Відомості про вантаж:найменування вантажу ( "пшениця", "кукурудза", "соняшник"),кількість вантажу (маса брутто, маса нетто, кількість місць, об`єм).Місце навантаження та місце розвантаження.Маршрут перевезення (вказується вид перевезень, наприклад, за відрядним тарифом, централізовані перевезення).Підписи уповноважених осіб вантажовідправника, перевізника та вантажоодержувача (без печатки, якщо підприємство їх не використовує).
Якщо врожай перевозиться з поля на елеватор для зберігання, а остаточна вартість фіксується пізніше   в акті приймання-передачі, в ТТН можна не зазначати вартість товару, але обов`язковим є зазначення кількісних та якісних показників.
Якщо перевезення врожаю здійснюється власним транспортом (або орендованим без залучення сторонніх послуг перевезення) для власних потреб (з поля на власний тік/склад), то, згідно з позицією податкової служби, оформлення ТТН не є обов`язковим. У такому випадку підставою для оприбуткування та підтвердження обсягу врожаю для ПН можуть слугувати інші первинні документи (акти зважування, внутрішні накладні на переміщення).
Вимагаючи відомості щодо залишків сільськосподарської продукції, колегія суддів звертає увагу, такі відомості мають значення при реєстрації податкових накладних на залишки сільськогосподарської продукції, особливо при переході зі спрощеної на загальну систему оподаткування або для цілей експорту, платнику ПДВ потрібні відомості, що підтверджують походження та наявність цієї продукції.
Податкова служба  використовує різноманітну інформацію для моніторингу та оцінки ризиків при реєстрації ПН. Дані, що містяться в бухгалтерському обліку та звітності (включаючи передавальний баланс при реорганізації або зміні власника), можуть бути використані для оцінки ризиковості операцій: наявність достатньої кількості продукції, землі або інших активів, задекларованих в офіційних документах, допомагає підтвердити реальність господарської операції, зазначеної в ПН. Недостатня кількість активів на балансі може стати підставою для зупинення реєстрації ПН, але ж в даному випадку кількість активів доведена з огляду на надані документи.
Крім того, податкові органи мають право проводити перевірки на підставі даних податкових декларацій, систем електронного адміністрування ПДВ та іншої інформації, що надходить до них, і можуть порівнювати дані ПН з даними бухгалтерського обліку. 
Отже, відомості передавального балансу можуть мати значення і враховуються податковими органами в рамках системи моніторингу критеріїв оцінки ризиків (СМКОР) для запобігання зловживанням з ПДВ.
Процес реєстрації ПН передбачає автоматизований моніторинг податкових ризиків (СМКОР). Система перевіряє відповідність певним критеріям, встановленим Порядком № 1165. На етапі розгляду поданих документів податкова служба може ініціювати подальші дії, зокрема документальну позапланову перевірку, якщо виявлено недостовірність даних.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише в рамках офіційної податкової перевірки (камеральної, документальної чи фактичної), яка проводиться з дотриманням відповідних процедур та строків, передбачених Податковим кодексом України, а не під час автоматизованого процесу реєстрації ПН.
З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач неправомірно відмовив позивачу у визнанні задекларованої ним митної вартості товару за основним методом, визначив  митну  вартість за другорядним методом (резервним) та прийняв оскаржуване рішення про коригування митної вартості товарів, яке є неправомірним та підлягає скасуванню судом.
Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції  не  спростовують. При цьому, колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно  до  правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів  до  уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень  не  означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов  до  обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги  не  спростовують висновки суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд ,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області  залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15.08.2025 в адміністративній справі №340/3835/25 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 25 листопада 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 01 грудня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова