ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2026 року 
м. Київ

справа № 420/13753/24
адміністративне провадження № К/990/51771/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2025, ухвалене суддею Аракелян М. М., та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2025, ухвалену колегією суддів у складі Осіпова Ю. В., Коваля М. П., Скрипченка В. О., у справі № 420/13753/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Одеського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якій просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення:
- від 20.10.2023 № 0092790902 про застосування штрафних санкцій у розмірі 393471,83 грн за порушення норм законодавства з питань здійснення платником податків розрахункових операцій;
- від 23.10.2023 № 00093020705 - про застосування штрафних санкцій в сумі 70000 грн за незабезпечення своєчасного подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки прийняте за результатами фактичної перевірки, призначеної з порушенням вимог податкового законодавства.
Зокрема, позивач зазначає, що в наказі контролюючого органу про призначення фактичної перевірки наведено лише посилання на відповідну норму Податкового кодексу України (далі - ПК України) як правову підставу її проведення. Водночас зазначена норма містить декілька можливих обґрунтувань для проведення перевірки, що зумовлює обов`язок контролюючого органу чітко формулювати конкретну підставу її призначення. Проте у спірному випадку з наказу про призначення перевірки неможливо встановити ані конкретну підставу для її проведення, ані фактичні обставини, які б свідчили про наявність інформації щодо можливих порушень вимог податкового законодавства.
На думку позивача, відсутність у наказі про призначення перевірки конкретних відомостей щодо підстави її проведення свідчить про порушення процедури призначення перевірки, що, у свою чергу, виключає правомірність її проведення та зумовлює протиправність прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.
Окрім цього, позивач зазначає, що відповідно до норм ПК України у разі ненадсилання платнику податків вмотивованого рішення за результатами розгляду скарги у встановлений 20-денний строк, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків. За твердженням позивача, рішення за результатами розгляду його скарги було направлено контролюючим органом на помилкову адресу, у зв`язку з чим відсутні належні докази його надсилання, що, на думку позивача, зумовлює висновок про задоволення скарги.
У податковому повідомленні-рішенні від 23.10.2023 № 00093020705 зазначено, що воно прийняте на підставі акта перевірки від 07.09.2023, який у матеріалах справи відсутній, тоді як наявним є акт перевірки від 08.09.2023. На думку позивача, ухвалення податкового повідомлення-рішення з посиланням на неіснуючий акт перевірки є підставою для його скасування.
Щодо суті встановлених порушень у податковому повідомленні-рішенні від 23.10.2023 № 00093020705 позивач не погоджується з висновком контролюючого органу про 70 випадків несвоєчасного подання електронних документів. Позивач зазначає, що в акті перевірки фактично наведено лише дві дати - 01.01.2022 та 07.01.2022, які є святковими днями, у зв`язку з чим господарська діяльність у ці дні не здійснювалася і обов`язок щодо подання відповідної інформації був відсутній. Щодо решти 68 випадків контролюючий орган посилається на додаток до акта перевірки, який є його невід`ємною частиною, однак такий додаток позивачу не надавався.
Щодо правопорушень, зафіксованих у податковому повідомленні-рішенні від 20.10.2023 № 0092790902, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу про непроведення розрахункових операцій через РРО є безпідставним, оскільки в акті перевірки містяться посилання на різні номери фіскальних апаратів. Крім того, під час проведення перевірки контролюючим органом не було знято Х-звіт, який підтверджував би кількість здійснених розрахункових операцій та суми готівкових і безготівкових розрахунків.
Позивач також звертає увагу на постанову Снігурівського районного суду Миколаївської області від 28.11.2023 у справі № 485/1292/23 (провадження № 3/485/412/23), ухвалену за результатами розгляду справи про адміністративне правопорушення, у якій, зокрема, зазначено, що матеріали справи не містять беззаперечних доказів непроведення розрахункових операцій через РРО під час реалізації палива.
Крім того, позивач зазначає, що у фіскальних чеках була зазначена ставка ПДВ 20 % замість 7 %, яка діяла у спірний період, однак така помилка у реквізитах фіскального чека, на його думку, не свідчить про нероздрукування розрахункового документа.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 08.05.2025, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2025, відмовив у задоволенні позовних вимог.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи позивача щодо неправомірності призначення та проведення фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження. Суди зазначили, що контролюючим органом не було допущено порушень вимог податкового законодавства щодо наявності підстав та дотримання процедури проведення фактичної перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків, викладених у акті перевірки.
Посилаючись на усталену практику Верховного Суду, суди зазначили, що з установлених обставин убачається, що контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення покладених на нього функцій контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, а також на підставі наявної податкової інформації. Такі обставини, на переконання судів, у цілому відповідають підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. При цьому, контролюючий орган не був зобов`язаний зазначати у спірному наказі конкретну інформацію щодо можливих порушень з боку позивача. 
Суди попередніх інстанцій установили, що за результатами перевірки виявлено неподання позивачем електронних документів, які містять дані про фактичні залишки пального та обсяги його обігу, за 01.01.2022 та 07.01.2022, а також 68 фактів несвоєчасного подання таких документів, інформація про які наведена у додатку до акта фактичної перевірки від 08.09.2023. 
Суди дійшли висновку, що позивач не спростував установлені порушення належними та допустимими доказами, зокрема щодо своєчасного подання даних у 68 випадках та двох випадків їх неподання взагалі. При цьому доводи позивача про відсутність діяльності у окремі дні судами не прийняті до уваги, оскільки про неробочі дні акцизного складу платник податків зобов`язаний повідомляти контролюючий орган, чого у цьому випадку зроблено не було.
Також, суди попередніх інстанцій установили, що під час проведення фактичної перевірки було здійснено інвентаризацію готівкових коштів за місцем провадження діяльності позивача, результати якої оформлено відповідним описом. За даними реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) обсяг готівкових розрахункових операцій за 29.08.2023 становив 339,71 грн, тоді як фактичний залишок готівкових коштів у касі складав 850,00 грн. З огляду на таку розбіжність суди дійшли висновку про непроведення розрахункових операцій через РРО на суму 510,29 грн.
З урахуванням того, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів або недотримання сфери його призначення такий документ не може вважатися розрахунковим, суди дійшли висновку, що зазначення у фіскальних чеках помилкової ставки податку на додану вартість позбавляє такі чеки ознак фіскального документа. За таких обставин суди визнали, що позивач не видавав розрахунковий документ у розумінні вимог законодавства.
Крім того, суди попередніх інстанцій установили, що за результатами вимірювання станом на 13:51 29.08.2023 фактичний залишок скрапленого газу становив 7100 літрів. Натомість відповідно до змінного звіту за формою 14-ГС та загального звіту від 29.08.2023 залишки скрапленого газу на початок зміни становили 4668,57 літрів. За даними електронних копій розрахункових документів, що містяться у пам`яті РРО, станом на 13:51 29.08.2023 через РРО було проведено операції з реалізації скрапленого газу в обсязі 199,79 літрів.
Позивач не надав доказів, які б спростовували зазначені висновки контролюючого органу. За таких обставин суди погодилися з висновком перевірки про порушення порядку обліку товарних запасів, зокрема щодо наявності на момент перевірки необлікованого надлишку скрапленого газу в обсязі 2560,22 літра на загальну суму 60 651,61 грн.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
07.07.2023 Державна податкова служба України листом № 16163/7/99-00-07-04-02-07 повідомила Головне управління ДПС у Миколаївській області про виявлені за результатами аналізу ризики у діяльності окремих суб`єктів господарювання, які здійснюють роздрібну торгівлю пальним, зокрема позивача. 
Так, за даними інформаційних баз та вибіркового аналізу електронних копій фіскальних чеків за період січень-травень 2023 року встановлено випадки реалізації пального із зазначенням у фіскальних чеках ставки податку на додану вартість 20 % за умов, коли у цей період застосовувалася ставка 7 %. У зв`язку з цим Державна податкова служба України визнала за необхідне організувати та провести фактичні перевірки відповідних господарських об`єктів, у тому числі позивача.
22.08.2023 Головне управління ДПС у Миколаївській області відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 з урахуванням підпункту 69.21 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації від Державної податкової служби України (лист від 07.07.2023 №16163/7/99-00-07-04-02-07), а також з метою здійснення функцій визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, видало наказ № 944-П про проведення з 29.08.2023 фактичної перевірки позивача тривалістю 10 діб.
За результатами перевірки складено акт від 08.09.2023 № 8044/14/29/07/2467621419, де встановлено:
- за результатами інвентаризації готівкових коштів зафіксовано розбіжність між сумою готівкових коштів у касі (850,00 грн) та сумою готівкових розрахункових операцій, проведених через РРО за 29.08.2023 (339,71 грн), що свідчить про непроведення розрахункових операцій через РРО на суму 510,29 грн і є порушенням пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО);
- за результатами вибіркового аналізу електронних копій фіскальних чеків за період з 08.02.2023 по 03.04.2023 встановлено випадки реалізації пального із зазначенням у розрахункових документах ставки ПДВ 20 % замість передбаченої законодавством ставки 7 %, що кваліфіковано як невидачу розрахункового документа і є порушенням пункту 2 статті 3 Закону про РРО;
- перевіркою повноти оприбуткування та обліку товарних запасів встановлено наявність на момент перевірки необлікованого надлишку скрапленого газу в обсязі 2560,22 літра на загальну суму 60 651,61 грн, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону про РРО;
- позивач 70 разів не забезпечив своєчасне подання до ДПС електронних документів, які містять дані про фактичні залишки пального та обсяги його обігу, при цьому інформація про неробочі дні акцизного складу позивачем контролюючому органу не надавалася, що є порушенням підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
На підставі вищезазначеного акта перевірки Головне ДПС у Полтавській області ухвалило податкові повідомлення-рішення:
- від 20.10.2023 № 0092790902, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України на підставі пункту 128-1.3 статті 128-1 цього Кодексу до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 70000,00 грн (по 1000,00 грн за кожен випадок неподання або несвоєчасного подання інформації про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального),
- від 23.10.2023 № 00093020705, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону про РРО на підставі пункту 1 статті 17, статті 20 Закону про РРО застосовано штрафні санкції на суму 393471,83 грн, а саме: 510,29 грн - за непроведення розрахункової операції через РРО; 332309,93 грн - за невидачу розрахункових документів; 60561,61 грн - за ведення обліку товарних запасів з порушенням.
Рішенням Державної податкової служби України від 12.01.2024 № 902/6/99-00-06-03-02-06 зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивач, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернувся до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції, а справу направити на новий розгляд.
Підставою касаційного оскарження визначає пункти 1, 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Обґрунтовуючи касаційну скаргу у взаємозв`язку з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували пункт 2 статті 3 Закону про РРО без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18.06.2025 у справі № 380/10520/24, від 12.08.2025 у справі № 500/5316/21, від 29.09.2025 у справі № 380/12025/24, від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22.
Позивач, посилаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 18.06.2025 у справі № 380/10520/24 та від 29.09.2025 у справі № 380/12025/24, зазначає, що застосування до нього штрафних санкцій за невидачу розрахункового документа є безпідставним, оскільки позиція контролюючого органу ґрунтується виключно на даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) про відсутність окремих обов`язкових реквізитів у розрахункових документах. Водночас суди у наведеній практиці виходили з того, що дані СОД РРО за своєю правовою природою є податковою інформацією і не можуть самі по собі слугувати належним та достатнім доказом податкового правопорушення.
У вказаних справах зазначено, що у спорах щодо дотримання законодавства про застосування РРО визначальною є сама розрахункова операція, а безпосереднім доказом її вчинення або невчинення є розрахунковий документ, виданий під час здійснення контрольної закупівлі. Тому, без встановлення факту видачі чи невидачі розрахункового документа притягнення платника податків до відповідальності лише на підставі відомостей СОД РРО є неправомірним.
У касаційній скарзі позивач також посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12.08.2025 у справі № 500/5316/21 від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22, де зазначено, що законодавством не визначено самостійного складу правопорушення та не встановлено відповідальності за видачу розрахункового документа з використанням РРО, у якому відсутній окремий елемент його змісту. 
У зв`язку з цим позивач наполягає, що помилка у реквізиті фіскального чека у спірному випадку не може розцінюватися як невидача розрахункового документа та бути підставою для застосування фінансової відповідальності.
Покликаючись як на підставу касаційного оскарження на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пунктів 56.8, 56.9 статті 56 ПК України, а також Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204.
У касаційній скарзі позивач також зазначає, що контролюючим органом порушено вимоги пунктів 56.8, 56.9 статті 56 Податкового кодексу України, оскільки вмотивоване рішення за результатами розгляду його скарги не було надіслано платнику податків у встановлений 20-денний строк. За таких обставин, на думку скаржника, відповідно до приписів статті 56 ПК України скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем визначеного законом строку.
Крім того, скаржник акцентує увагу на тому, що докази надсилання рішення за результатами розгляду скарги є неналежними, оскільки таке рішення контролюючим органом було направлено на неправильну адресу платника податків, що свідчить про фактичне ненадсилання рішення у розумінні пунктів 56.8, 56.9 статті 56 ПК України.
З урахуванням наведеного скаржник зазначає також і про підставу касаційного оскарження, визначену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, вказуючи, що суди попередніх інстанцій формально підійшли до оцінки зібраних у справі доказів, не надали належної правової оцінки доводам позивача щодо порушення контролюючим органом вимог статті 56 ПК України та щодо кваліфікації виявлених порушень як невидачі розрахункових документів. За таких обставин, на думку скаржника, суди дійшли передчасного висновку про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Виходячи з доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, суд касаційної інстанції має надати правову оцінку таким ключовим питанням:
- щодо застосування наслідків, передбачених пунктом 56.9 статті 56 ПК України, у випадку направлення контролюючим органом рішення за результатами розгляду скарги платника податків на неналежну адресу;
- чи є правомірним використання контролюючим органом документів та/або податкової інформації, що міститься в СОД РРО, як самостійної та достатньої підстави для встановлення фактів дотримання або порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 2 статті 3 Закону про РРО та, відповідно, для притягнення його до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону;
- чи може розрахунковий документ, у якому відсутній окремий реквізит, вважатися таким, що підтверджує виконання розрахункової операції, або, навпаки, розцінюватися як невидача розрахункового документа у розумінні Закону про РРО.
Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з доводами позивача Державна податкова служба України надіслала рішення за результатами розгляду скарги на оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення позивачеві на неправильну адресу, у зв`язку з чим позивач наполягає на необхідності застосування до спірних правовідносин приписів пункту 56.9 статті 56 ПК України, вважаючи, що внаслідок надсилання означеного рішення на неналежну адресу скаргу слід вважати задоволеною.
Колегія суддів зазначає, що строк розгляду контролюючим органом скарги платника податків установлений пунктом 56.8 статті 56 ПК України, відповідно до якого контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків засобами поштового зв`язку (з повідомленням про вручення) чи електронного зв`язку (з дотриманням вимог, визначених пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу) або надати йому під розписку.
Пунктом 56.9 цієї статті передбачені наслідки за недотримання обов`язку прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку, визначеного пунктом 56.8 статті 56 ПК України.
Так, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово або в електронній формі засобами електронного зв`язку (з дотриманням вимог, визначених пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу) повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. 
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.
Отже, юридичним наслідком порушення контролюючим органом встановленого ПК України або продовженого рішенням керівника контролюючого органу (його заступника або іншої уповноваженої посадової особи) строку розгляду скарги платника податків, тобто не направлення впродовж цих строків платнику податків вмотивованого рішення за результатами розгляду скарги, є визнання скарги такою, що повністю задоволена на користь платника податків з наступного за днем закінчення строків дня. Такий самий правовий наслідок настає в разі, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника, або іншої уповноваженої посадової особи) про продовження строків розгляду скарги не було надіслано платнику податків до спливу двадцятиденного строку для розгляду скарги в процедурі адміністративного оскарження.
Такий висновок неодноразово висловлював Верховний Суд, зокрема у постановах від 03.09.2020 у справі № 813/4013/16, від 18.02.2020 у справі № 200/9042/19-а, від 19.09.2023 у справі № 803/1247/15-а.
Таким чином, для застосування наслідків, передбачених пунктом 56.9 статті 56 ПК України, необхідним є достеменне з`ясування обставин того, чи було надіслано платнику податків рішення за результатами розгляду його скарги, поданої в порядку адміністративного оскарження.
При цьому суд враховує висновок Верховного Суду, наведений у постанові від 30.10.2025 у справі № 520/36748/23, де суд касаційної інстанції звертає увагу, що для застосування приписів пункту 56.9 статті 56 ПК України необхідним є розмежування обставин виконання податковим органом обов`язку із надсилання рішення про результати розгляду скарги та обставин отримання платником податків такого рішення чи настання інших обставин, які свідчать про отримання такого рішення. 
У вказаній постанові Верховний Суд наголосив, що для застосування судами наслідків, визначених пунктом 56.9 статті 56 ПК України, необхідним є встановлення факту неприйняття або ненаправлення контролюючим органом у строки, встановлені зазначеною нормою, відповідного рішення взагалі. Обставини ж прийняття такого рішення, але при цьому порушення податковим органом порядку його доведення до відома платника податків, слід розцінювати як такі, що підлягатимуть оцінці при вирішенні питання про поновлення такому платнику податків строків звернення до суду з метою оскарження відповідних податкових повідомлень-рішень по суті виявлених порушень.
Застосовуючи наведений висновок до обставин цієї справи, колегія суддів виходить з того, що рішення Державної податкової служби України від 12.01.2024 № 902/6/99-00-06-03-02-06 було прийняте в межах строків, визначених пунктом 56.8 статті 56 ПК України, з урахуванням продовження строку розгляду скарги рішенням від 29.11.2023 № 35408/6/99-00-06-03-02-06 до 15.01.2024. 
Обставини направлення цього рішення на неналежну адресу були враховані судом першої інстанції при вирішенні питання щодо дотримання позивачем строків звернення до суду, що підтверджується ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 29.10.2024, якою відмовлено у задоволенні клопотання відповідача про залишення позову без розгляду.
Водночас, як уже зазначалося вище, факт неналежного направлення рішення за результатами розгляду скарги сам по собі не зумовлює настання наслідків, передбачених пунктом 56.9 статті 56 ПК України.
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що заявлена скаржником підстава касаційного оскарження, передбачена пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, не знайшла свого підтвердження під час розгляду цієї справи.
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що заявлена скаржником підстава касаційного оскарження, передбачена пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема щодо відсутності висновку Верховного Суду стосовно застосування наслідків, визначених пунктом 56.9 статті 56 Податкового кодексу України, не знайшла свого підтвердження під час розгляду цієї справи, оскільки відповідні правові висновки вже сформульовані Верховним Судом, а позиція судів попередніх інстанцій їм не суперечить.
Щодо другого та третього питання колегія суддів зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом про РРО.
За змістом пунктів 1, 2 статті 3 вказаного Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону про РРО унормована розділом V цього Закону, зокрема, статтею 17. За змістом пункту 1 вказаної статті до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У постанові від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21 Верховний Суд виснував, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону про РРО, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону про РРО. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону про РРО, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону про РРО.
При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону про РРО перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Спір між сторонами (у межах підстав касаційного оскарження) правомірності притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону про РРО стосується доказів, які законодавець вважає належними та допустимими для цілей доведення контролюючим органом порушення суб`єктом господарювання вимогу пункту 2 статті 3 Закону про РРО. Позивач не згоден із способом виявлення факту порушення шляхом використання виключно інформації, що знаходиться в електронних базах даних відповідача стосовно фіскальних чеків за минулий період. Позиція позивача в цій частині полягає в тому, що для встановлення такого порушення має бути досліджено безпосередньо розрахунковий документ або його електронна копія.
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону про РРО, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. Терміни "система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" і "контролюючий орган" для цілей цього Закону вживаються у значенні, наведеному в ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 ПК України СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. Користувачам-покупцям (споживачам) через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 цього Кодексу, забезпечується можливість: контролю справжності та достовірності розрахункових документів, що зберігаються в СОД РРО. Порядок функціонування СОД РРО визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Механізм функціонування СОД РРО щодо отримання від РРО та ПРРО визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України визначений Порядком функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ вказаного Порядку СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (пункт 2 розділу ІІ Порядку № 477).
Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО (пункт 5 розділу ІІ Порядку № 477).
Згідно із підпунктом 2 пункту 6 розділу ІІ Порядку № 477 база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
У справі, що розглядається, відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій лише в загальному вказали, що факт вчинення позивачем порушення (в частині, що є предметом касаційного перегляду) підтверджується даними СОД РРО.
Водночас із судових рішень не вбачається, що суди попередніх інстанцій з`ясували, які саме докази покладені контролюючим органом в основу висновків про порушення законодавства, а також не надали оцінки їх належності, допустимості та достатності. Мотивувальні частини оскаржуваних судових рішень не містять жодної оцінки наведених позивачем аргументів. Натомість, наявне лише посилання, що позивачем не спростовувались встановлені порушення, що, однак, не в повній мірі відповідає дійсності.
Слід зазначити, що позивач у своїх заявах по суті справи, а також в апеляційній скарзі посилався на те, що відповідач в актах фактичної перевірки не послався на жоден розрахунковий документ (фіскальний чек), який би підтверджував факт видачі позивачем у спірний період розрахункових документів, які б не містили обов`язкового реквізиту. Вказував і про відсутність таких документів в матеріалах перевірок, які відповідач долучив до відзиву на позов. Такі аргументи стосувалися існування доказів вчинення правопорушення.
Ураховуючи, що позивач ще в суді першої інстанції порушив питання стосовно належності та допустимості доказів, на підставі яких контролюючим органом встановлено порушення ним вимог пункту 2 статті 3 Закону про РРО та в подальшому притягнуто до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього ж Закону, від судів вимагалось вирішення цього питання із наданням мотивованої оцінки аргументам сторін в цій частині. Попри це в порушення пункту 3 частини четвертої статті 246, пункту «в» частини третьої статті 322 КАС України оскаржувані рішення не містять оцінки прийнятності означених таблиць, долучених відповідачем до справи у складі матеріалів перевірки за кожним із актів.
Крім того, Верховний Суд звертає увагу на правову позицію, викладену у постанові від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22, щодо наслідків відсутності окремих реквізитів у фіскальному чеку та можливості притягнення платника податків до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону України про РРО. Зокрема, у вказаній справі суд касаційної інстанції виходив із того, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення видачу розрахункового документа з окремими недоліками його змісту, якщо такий документ дозволяє ідентифікувати розрахункову операцію та підтверджує її здійснення.
Водночас Верховний Суд зазначає, що у зазначеній справі предметом оцінки була відсутність у фіскальному чеку назви господарської одиниці, тоді як у цій справі контролюючий орган посилається на інший недолік розрахункового документа - зазначення неправильної ставки податку на додану вартість.
За таких обставин застосування наведених правових висновків потребує встановлення, чи є відповідний недолік істотним, тобто таким, що не лише формально порушує вимоги до змісту розрахункового документа, а й впливає на можливість підтвердження факту здійснення розрахункової операції, її реальність, правильність визначення податкових зобов`язань та формування показників податкової звітності.
Проте суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи призводить зазначення неправильної ставки податку на додану вартість у фіскальному чеку до неможливості ідентифікації розрахункової операції або до спотворення її суті, не дослідили зміст таких чеків у сукупності з іншими доказами та не надали оцінки істотності виявленого недоліку.
За таких обставин Верховний Суд позбавлений можливості перевірити правильність застосування судами норм матеріального права, що зумовлює необхідність направлення справи на новий розгляд до суду першої (або апеляційної) інстанції.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини першої статті 77, статей 90, 242 КАС України, стверджувати, що суди правильно становили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій не з`ясували фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема не дослідили, які саме докази покладені в основу висновків контролюючого органу, не надали оцінки їх належності та допустимості, а також не встановили істотності виявлених недоліків розрахункових документів для підтвердження факту здійснення розрахункових операцій, Верховний Суд позбавлений можливості перевірити правильність застосування судами норм матеріального права.
За таких обставин справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2025 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2025 у справі № 420/13753/24 в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 20.10.2023 № 0092790902 в частині штрафних санкцій у розмірі 332309,93 грн скасувати, а справу у цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2025 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2025 у справі № 420/13753/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення, є остаточною та не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О. О. Шишов

М. М. Яковенко