ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 грудня 2025 року 	м.Дніпро	справа № 280/2125/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,   
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС України в Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від  05 травня 2025 року у справі № 280/2125/25 (суддя Сацький Р.В., справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.10.2024 за № 00184400709 та за № 00184630709, якими до неї застовані штрафні (фінансові) санкції.
В обґрунтування позову позивач вказала, що спірні рішення відповідача є протиправними та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства. Зі змісту наказу про проведення фактичної перевірки неможливо визначити конкретні підстави призначення такої перевірки, крім посилань на норми, що їх регулюють. Контролюючим органом допущено порушення процедури призначення та проведення перевірки, що є самостійними підставами для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Висновки акту перевірки грунтуються на доказах, які не є належними та допустимими. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року позовні вимоги позивача було задоволено, суд визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем рішення відповідача.
З рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач, ним була подана апеляційна скарга. В скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неналежну оцінку судом доказів у справі, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про відмову позивачу у задоволенні її позовних вимог повністю. 
Так, в апеляційній сказі скаржник зазначає, що з огляду на допущенні позивачем порушення приписів Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також вимог податкового законодавства, спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними. Зауважено, що фактична перевірка, за результатами проведення якої були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, призначена відповідно до приписів п.п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, тобто на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством. Суду надавалися докази, які стали передумовою ініціювання перевірки господарської одиниці де здійснює свою діяльність позивача. Тому, вважає висновки суду про допущені контролюючим органом порушення процедури призначення, проведення перевірки та про протиправність наказу безпідставними, такими, що суперечать обставинам справи.
Щодо виявлених порушень під час перевірки, такі порушення зафіксовані актом перевірки, доказами, що долучені до такого акту. В ході перевірки встановлено, що особою, яка фактично здійснювала розрахункові операції через ПРРО, зареєстрований на ФОП ОСОБА_1 , виданий чек, що лише імітує справжній, а саме: чек не містить обов`язкові реквізити - номер фіскального чека, тобто розрахункова операція проведена без застосування ПРРО/РРО та без видачі належного розрахункового документу, чим порушено вимоги п.1,              п. 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР. Номер фіскального чеку відсутній у базі ДПС “СОД РРО”. Під час перевірки у встановлений у запиті термін (навіть під час всього терміну перевірки) не було надано документи, що зазначені у письмовій вимозі перевіряючих. Фактичною перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання) на загальну суму 715 835, 00 грн, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Факти порушень підтверджені доказами, що є допустимими, і суд безпідставно їх відхилив та не врахував при вирішенні даного спору. 
Представником позивача було подано письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві стверджує, що рішення суду першої інстанції є законним і обґрунтованим, а доводи скаржника безпідставними та такими, що спростовуються доказами, які позивач надавав суду під час розгляду справи. Наполягає, що підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до Закону № 265/95 ВР у відповідача були відсутні, оскільки факти порушень не доведено контролюючим органом належними та допустимими доказами.
Представник позивача у відзиві на скаргу заявляв клопотання про розгляд справи за його участю. Колегія суддів ухвалила відмовити у задоволенні такого клопотання представника позивача. Так, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року ухвалено за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження. Згідно з п.3 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи те, що справа судом першої інстанції віднесена до категорії незначних та  розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, в суді апеляційної інстанції справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Третя особа своїм правом подати відзив на апеляційну скаргу відповідача не скористалась.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст. 311 КАС України.
Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги, приходить до висновку, що скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове судове рішення з наступних підстав.
З матеріалів справи встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована, як підприємець у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Запорізькій області.
Основним видом господарської діяльності є: 47.41 Роздрібна торгівля    комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах.
Наказом Головного управління ДПС у м. Києві № 5033-п від 01.08.2024 було призначено проведення фактичної перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1-15, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки). Обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 01.08.2024 № 1448/26-15-07-07-00-12.
Згідно з додатком 9 до зазначеного наказу назва платника податків/об`єкта: магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” адреса об`єкта: АДРЕСА_1 ; тривалість перевірки не повинна перевищувати 10 діб; дата початку перевірки: 06.08.2024.
Перед початком перевірки було проведено контрольно-розрахункову операцію з придбання кабелю за ціною 349,00 грн..
Працівниками Головного управління ДПС м. Києві на підставі наказу на проведення фактичної перевірки № 5033-п від 01.08.2024 та направлень на проведення перевірки №17317/26-15-07-07-02 від 06.08.2024, № 17318/26-15-07-07-03 від 06.08.2024, № 17341/26-15-07-07-03 від 06.08.2024 проведено фактичну перевірку магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 , де провадить господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
В ході перевірки встановлено порушення:
-    п.1, п.2, п.12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, в частині не використання ПРРО та не видачі фіскального чека у сумі 349,00 грн., не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 715 835, 00 грн;
-  п. 85.2 ст. 85 Податкового Кодексу України, а саме: ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
- допуск до роботи продавця, який здійснював розрахункові операції, без укладання трудового договору, оформленого наказом чи розпорядження роботодавця та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу.
Порушення зафіксовано в акті фактичної перевірки від 15.08.2024  №97436/26/15/07/3445507226.
На підставі акту перевірки податковим органом сформовані наступні податкові повідомлення-рішення:
-податкове повідомлення-рішення форми “ПС” № 00184630709 від 07.10.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 020, 00 грн за порушення п. 85.2                 ст. 85 Податкового кодексу України;
-податкове повідомлення-рішення форми “С” № 00184400709 від 07.10.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 716 184 грн за порушення п.1, п.2,              п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернулася до суду з позовом про їх скасування.
 Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги дійшов висновку, що інформація, на підставі якої прийнято рішення про проведення фактичної перевірки (наказ, повідомлення, тощо) повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Проте, в наказі про призначення фактичної перевірки є посилання на норми законодавства, але не зазначено посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а також можливі конкретні порушення законодавства. Судом зауважено, що інкриміновані позивачу порушення приписів Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” не були підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами, а тому наявні підстави для скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень. 
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (п.80.2.3.) письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Приписи ст. 80 ПК України передбачають окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.
Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:
“У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт  80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.”.
Фактичну перевірку проведено на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (підстава - наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи). 
Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки в наказі вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, це є мінімально достатнім, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. 
В наказі №5053-п від 01.08.2024 наявне посилання на об`єкт, перевірка якого проводиться - магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де ФОП ОСОБА_1 здійснює свою господарську діяльність за адресою: м. Київ, Подільський район, проспект Правди, буд. 47, вказані мета, вид перевірки, підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, що узгоджується з положеннями статті 81 ПК України.
Щодо зауважень позивача та висновків суду про те, що у наказі про призначення фактичної перевірки відсутня інформація про суб`єкта господарювання, який перевіряється, колегія суддів звертає увагу, що положення статті 81 ПК України передбачають можливість зазначення в наказі на перевірку або суб`єкта господарювання або об`єкта, що перевіряється, що і мало місце у спірному випадку.
Таким чином, висновок суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції визнає необґрунтованим.
У посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених Податковим кодексом України, направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення.
Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Отже, контролюючий орган має право приступити до проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення визначених у ст. 81 ПК України документів платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції).
Як свідчать встановлені обставини справи, при виході на фактичну перевірку об`єкта магазин “YABLUKA” за адресою: м. Київ, просп. Правди,47 Подільський район та після проведення контрольно-розрахункової операції, посадовими особами контролюючого органу пред`явлені службові посвідчення та направлення на перевірку від 06.08.2024 (а.с. 52 зв.ст., 53), вручено копію наказу про перевірку особі, яка фактично здійснила розрахункову операцію - ОСОБА_2 , який представився представником ТОВ «Фон Рітейл», про що власноручно розписався у відповідних направленнях про пред`явлення таких документів та вручення йому копії наказу №5053-п від 01.08.2024.
Оскільки податковий орган, у відповідності до приписів ст. 81 ПК України, пред`явив визначені у ст.81 ПК України документи особі, яка фактично проводила розрахункові операції, доводи позивача про неврученння їй чи її уповноваженому представнику наказу та направлень перед початком проведення фактичної перевіки є безпідставиними та судом відхиляються.
Доказів того, що ОСОБА_2 дійсно працівник ТОВ «Фон Рітейл», як і доказів того, на яких підставах його було допущено позивачем до проведення розрахункових операцій на об`єкті, де здійснює діяльність позивач, матеріали справи не містять, а позивач суду таких пояснень не надала.
При цьому, уповноважені особи контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки встановили, що ФОП ОСОБА_1 використовувала найману працю продавця ОСОБА_2 , без укладання трудового договору (контракту), оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ними органу, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. 
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що перевірка господарської одиниці, де здійснює діяльність позивач, проводилась в присутності уповноваженої позивачем особи                  (особи, яка допущена до здійснення розрахункових операцій). Перевіряючими були пред`явлені службові посвідчення та направлення на перевірку, які підписані заступником начальника контролюючого органу та скріплені печаткою контролюючого органу. В документах зазначені дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та адреса об`єкта, що перевіряється, мета, вид перевірки, підстави (ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, ст.81 Кодексу), дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Працівники контролюючих органів були допущені до перевірки. Отже, у контролюючого органу були всі наявні підстави для проведення фактичної перевірки позивача.
Висновки суду першої інстанції в цій частині є помилковими та спростовуються матеріалами справи.
Щодо суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства
Так, в ході фактичної перевірки за місцем провадження позивачем діяльності в магазині за адресою: проспект Правди, 47 м. Київ, встановлені наступні порушення:
- п.п. 1, 2 ст. 3  Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі Закон №265) - розрахункову операцію з продажу товару на суму 349,00грн. не проведено через РРО/або ПРРО у фіскальному режимі роботи, а саме чек, який був виданий ФОП ОСОБА_1 за результатами проведення контрольно-розрахункової операції з придбання кабелю, не містить такого обов`язкового реквізиту, як фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека;
- п. 12 ст. 3 Закону №265, ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації - виявлено необлікованих товарів (непродовольча група) на суму 715 835,00грн;
- ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, ненадання платником податків контролючому органу  оригіналів документів чи їх копії при здійсненні податкового контролю.
Згідно із пунктами 1, 2 частини 1 статті 3 Закону №265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених    Наказом Мінфіну № 306 від 18 червня 2020 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Відповідно до п. 1 с. 1 т. 17 Закону №265, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Враховуючи зазначену норму, п. 1 ст.17 Закону №265 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:                                  1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Як свідчать встановлені обставини справи, перед початком проведення фактичної перевірки, працівники контролюючого органу здійснили проведення контрольної розрахункової операції. При купівлі кабелю по ціні 349,00грн був виданий неналежний розрахунковий документ (фіскальний чек), який імітує справжній, а саме: чек не містить обов`язкові реквізити такі як номер фіскального чека, тобто розрахункова операція проведена без застосування ПРРО/РРО та без видачі відповідного розрахункового документу о 12:34:05 06.08.2024.
До матеріалів справи, разом з матеріалами фактичної перевірки наданий “фіскальний чек” без номеру, роздрукований 06.08.2024 з використанням ПРРО 4000869136 ФОП ОСОБА_1 . (а.с. 52). Номер фіскального чеку відсутній у базі ДПС “СОД РРО”.
При цьому, позивач не надала суду жодного належного та допустимого доказу на спростування висновків податкового органу.
Відтак, відповідачем доведено факт виявленого порушення, тоді як позивачем не спростовано факту недотримання вимог чинного законодавства при здійсненні розрахункових операцій.
Стосовно доводів позивача, з якими погодився і суд першої інстанції, що контрольна розрахункова операція здійснена не за бюджетні кошти, колегія суддів зазначає, що нормами ПК України не визначено виключне джерело коштів для здійснення контрольної розрахункової операції. Отже, така операція може бути проведена у будь-який спосіб (готівкою чи за допомогою платіжних карток).
Щодо ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів  за місцем їх реалізації.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №265, передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Отже, п.12 ст.3 Закону №265, зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265.
Ці висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, що міститься у постанові від 16.05.2024 у справі №280/176/23, постанові від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22.
Пункт 1 розділу ІІ Порядку №496 (Порядок ведення товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Мінфіну від 03.09.2021 №496) передбачає, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Як свідчать обставини справи, під час фактичної перевірки в місці продажу магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність позивач, здійснено опис залишків товарів, які знаходяться в реалізації, на загальну суму 715  835,00 грн (а.с.50).
Фахівцями контролюючого органу було вручено особі, яка здійснила розрахункову операцію ( ОСОБА_2 ) запит про надання документів, в якому, в тому, числі вимагалось надати форму обліку товарних запасів для ФОП (а.с.51 зв.ст).  На запит під час перевірки не було надано документи, які підтверджують облік товарів, що знаходились у місці продажу (господарському об`єкті) магазин “YABLUKA”, а також документи, що підтверджують походження такого товару, про що зроблено відповідний запис у акті перевірки.
Суду таких документів позивач також не надала.
Зважаючи на викладене, висновки перевіряючих про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку, є обґрунтованими та доведеними, а тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції спірним податковим повідомленням-рішенням.
Оскільки документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, на запит контролюючого органу позивачем під час перевірки надано не було, що є порушенням п. 85.2 ст.85 ПК України, відповідачем правомірно застосовано до відповідача санкції згідно п.121.1 ст. 121 ПК України. 
З огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем доведено правомірність оскаржених позивачем податкових повідомлень рішень, тому підстави для їх скасування, як і для задоволення позовних вимог, відсутні.
Оскільки доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, знайшли своє підтвердження, рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову позивачу у задоволенні її позовних вимог.
Розподіл судових витрат не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 311, п.2 ч. 1 ст.315, п. 3,4 ст. 317, ст.ст. 322, 325,329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року в адміністративній справі № 280/2125/25 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.

В задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - відмовити у повному обсязі.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та в строки, визначені ст.ст 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак