П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 лютого 2026 р.	м. Одеса	Справа № 400/12827/21	

Перша інстанція суддя Мельник О.М.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Яковлєва О.В.,
суддів Єщенка О.В., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Південному міжрегіональному управлінню ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 жовтня 2021 року № 219/3400703; від 26 жовтня 2021 року № 221/3400703; від 26 жовтня 2021 року № 222/3400703.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої зазначається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом, за насідком проведення фактичної перевірки АЗС позивача, правомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано спірні штрафні санкції.
При цьому, на переконання апелянта, судом першої інстанції помилково встановлено обставини даної справи, невірно застосовано положення ПК України, а також не враховано у повному обсязі висновків та доводів податкового органу.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - частковому скасуванню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 01 квітня 2020 року по 08 вересня 2021 року працівниками Головного управління ДПС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку господарської діяльності ТОВ «Кворум-Нафта», за адресою: Миколаївська область, місто Очаків, вулиця Першотравнева, будинок 46/1, АЗС № 4.
За результатами перевірки складено акт від 09 вересня 2021 року № 6526/14-29-09-02-11/32938047, на підставі якого прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: 
- від 26 жовтня 2021 року № 219/3400703, яким до позивача застосовано штрафні санкції, на суму 3946,60 грн;
- від 26 жовтня 2021 року № 221/3400703, яким до позивача застосовано штрафні санкції, на суму 1142,34 грн;
- від 26 жовтня 2021 року № 222/3400703, яким до позивача застосовано штрафні санкції, на суму 60 000,00 грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийнятих податковим органом рішень, товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
За наслідком з`ясування обставин справи, судом першої інстанції зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як податковим органом протиправно застосовано до товариства штрафні санкції, з чим частково не погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.
Згідно пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Колегією суддів встановлено, що предметом спору у даній справі є перевірка правомірності податкових повідомлень-рішень Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 жовтня 2021 року № 219/3400703, від 26 жовтня 2021 року № 221/3400703, від 26 жовтня 2021 року № 222/3400703, які надіслано ТОВ «Кворум-Нафта» за результатами проведення його фактичної перевірки, висновки якої оформлено актом від 09 вересня 2021 року № 6526/14-29-09-02-11/32938047.
Між тим, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, а також надаючи правову оцінку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, колегія суддів зазначає наступне.
Так, податковим повідомленням-рішенням від 26 жовтня 2021 року № 219/3400703 нараховано ТОВ «Кворум-Нафта» штрафні санкції за порушення п. 1 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за наслідком виявлення факту непроведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій на повну суму вартості проданих товарів (наданих послуг).
В свою чергу, згідно п. 1 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється.
Згідно п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Згідно п. 11 Розділу II ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

В даному випадку, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій.
При цьому, за порушення зазначених вимог до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), а також непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.
Між тим, спірне порушення обумовлено фактом виявлення нестачі пального на АЗС позивача, що виявлена у ході проведення зняття залишків пального.
В свою чергу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що сама по собі нестача пального на АЗС не може бути підставою для твердження про порушення позивачем п. 1 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки це є різними порушеннями.
Вказаний висновок відповідає висновкам щодо застосування норм права, викладеним в постанові Верховного Суду від 14 листопада 2018 року (справа № 826/27957/15).

Податковим повідомленням-рішенням від 26 жовтня 2021 року № 221/3400703 нараховано ТОВ «Кворум-Нафта» штрафні санкції за порушення п. 12 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за наслідком виявлення факту порушення порядку обліку товарів та реалізації товарів, що не були облікованими у встановленому порядку.
В свою чергу, згідно п. 12 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно п. 1 ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 

В даному випадку, до суб`єктів господарювання, що не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку. 
Між тим, спірне порушення обумовлено фактом виявлення надлишку пального ДП-Л-ЄВРО2-ВО на АЗС позивача, обсягом 20,59 літрів, що виявлений у ході проведення зняття залишків пального.
Документального підтвердження походження зазначеного надлишку пального до перевірки та суду не надано.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком податкового органу про наявність порушення у відповідній частині.
В свою чергу, обґрунтовуючи доводи своєї позовної заяви, з якими погодився суд першої інстанції, позивачем зазначено про наявність висновків щодо застосування норм права, викладених в постанові Верховного Суду від 03 квітня 2019 року (справа № 812/1508/17).
Проте, колегія суддів вважає, що зазначені висновки Верховного Суду не є актуальними для розгляду даної справи, оскільки на момент вчинення спірного порушення позивачем, за наслідком внесення змін до ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», склад такого порушення не досліджувався Верховним Судом у зазначеній постанові.
З іншого боку, колегія суддів не приймає доводів позивача про те, що податковим органом належним чином не розтлумачено методів, способів та обладнання, якими здійснювалась інвентаризація нафтопродуктів, як підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки така інвентаризація здійснювалась за участі представників позивача.

Податковим повідомленням-рішенням від 26 жовтня 2021 року № 222/3400703 нараховано ТОВ «Кворум-Нафта» штрафні санкції застосовано штрафні (фінансові) санкції, згідно п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, за порушення вимог п. 230.1.2 та п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України.
В даному випадку, за наслідком проведення фактичної перевірки на об`єкті господарської діяльності позивача, податковим органом встановлено, що акцизний склад товариства, у період з 01квітня 2020 року по 24 червня 2021 року, був обладнаним витратомірами № 10603 та № 10604, які не мали позитивного результату повірки.
Аналогічним чином, у період з 25 квітня 2020 року по 30 липня 2020 року, паливо (газ) роздавальна колонка № 150301 не мала позитивного результату повірки.
Між тим, згідно абз 1 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Згідно абз 4 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Згідно абзаців 1, 2 п. 128-1.1 ст. 128 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Так, складом правопорушення, визначеного у п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, є необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
При цьому, відсутність позитивного результату повірки витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників на акцизному складі прирівнюється до відсутності на відповідному акцизному складі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Між тим, колегія суддів зазначає, що зазначена норма, а також інші положення ПК України, не передбачають відповідальності за порушення строків обладнання (повірки) або реєстрації зазначених рівнемірів та витратомірів у Реєстрі.
В свою чергу, Верховним Судом у постанові від 19 січня 2023 року (справа № 580/9246/21) сформовано правову позицію про те, що застосування п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України.
Тому, враховуючи, що у ході перевірки податковим органом встановлено наявність на акцизному складі позивача витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, встановлених без відповідних порушень, колегія суддів вважає, що товариство протиправно притягнуто до відповідальності, передбаченої п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, оскільки на момент фактичної перевірки обладнання товариства відповідало затвердженим вимогам.
В свою чергу, враховуючи допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи, колегія суддів вважає за необхідне частково скасувати рішення суду першої інстанції, в частині висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 жовтня 2021 року № 221/3400703, з ухваленням у цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року - скасувати, в частині висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 жовтня 2021 року № 221/3400703, з ухваленням у цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта».

Змінити розподіл судових витрат, понесених Товариством з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» у суді першої інстанції, стягнувши за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» частину сплаченого судового збору за подання позовної заяви, розміром 2 230,04 грн.
В решті, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів.

Суддя-доповідач 		О.В. Яковлєв	
Судді	  	О.В. Єщенко   А.В. Крусян