ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/16061/21
касаційне провадження № К/990/3527/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сервіскотломонтаж-Львів» (далі - Товариство) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022 (головуючий суддя - Довга О.І., судді - Глушко І.В., Запотічний І.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сервіскотломонтаж-Львів» до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Управління) про скасування податкових повідомлень-рішень і рішення, 
УСТАНОВИВ:
У вересні 2021 року Товариство звернулось до суду з позовом до ДПС України та Управління, в якому просило: визнати протиправними дії ДПС України щодо надання відповіді за результатами розгляду скарги Товариства по спливу 20-ти денного строку, без продовження строку розгляду скарги та належного повідомлення Товариства про продовження строку розгляду скарги; скасувати рішення про результати розгляду скарги ДПС України від 30.08.2021 №19697/6144-00-06-010106; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.06.2021 №13338/13-01-07-05 (форма «Р»), від 07.06.2021 №13339/13-01-07-05 (форма «Р»), від 07.06.2021 №13327.13-01-07-05 (форма «Д»), від 07.06.2021 №13328.13-01-07т16 (форма «Д»), від 07.06.2021 №13329.13-01-07-16 (форма «ПС»).
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки в акті перевірки про виявлені порушення позивачем вимог податкового законодавства не підтверджені будь-якими належними доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Позивач наголошує, що його правочини з контрагентами - ПП «ЗАХІДГОСПТОРГ», ТОВ «МАКСБУДРЕМ», ТОВ «СОЛГІЗ», ТОВ «МАСТІГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «ЗАХІДБУДТОРГІНВЕСТ», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» носять реальний характер, що підтверджується договорами, укладеними належним чином та у відповідній формі, які були спрямовані на реалізацію господарської компетенції позивача (який був залучений як виконавець значного обсягу робіт, що вимагало використання додаткових ресурсів); наявністю первинної документації по господарських операціях з контрагентами; рухом активів в процесі здійснення господарських операцій. При цьому, є помилковими та безпідставними є доводи контролюючого органу про неможливість здійснення таких операцій у зв`язку із відсутністю у постачальників трудових ресурсів та основних засобів для здійснення задокументованої діяльності, оскільки для виконання робіт контрагенти позивача не бути позбавлені права залучати матеріально-технічні ресурси чи наймати працівників на підставі цивільно-правових договорів. Зауважив, що податкова інформація відносно контрагентів, на якій ґрунтуються висновки акту перевірки, не є належним доказом нереальності господарських операцій, оскільки носить виключно інформативний характер. Щодо посилань Управління на негативну інформацію щодо деяких контрагентів позивача, яка міститься в матеріалах кримінальних проваджень, позивач зазначив, що така інформація сама собі не може розглядатись як підстава недійсності правочинів вказаних контрагентів із Товариством. Крім того, позивач вказав, що сам факт порушення кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках такого кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій, проведених між позивачем та його контрагентами. Також, позивач звернув увагу на практику Європейського суду з прав людини щодо необхідності дотримання у податкових правовідносинах принципу індивідуальної відповідальності платника податку.
Щодо висновку Управління про неутримання Товариством податку з доходів фізичних осіб з отриманого, на думку контролюючого органу, працівниками Товариства додаткового блага у натуральній формі (у вигляді пального, придбаного у вихідні дні), позивач наголошував, що такий висновок є помилковим, оскільки чинне законодавство України не містить заборони на заправку транспортного засобу у вихідний день, а закуплене працівниками позивача пальне було використане в подальшому у рамках господарської діяльності Товариства, відтак, підстав для включення вказаних витрат до складу додаткових благ водіїв не було, з огляду на що у позивача не виникало й обов`язку з утримання податку на доходи фізичних осіб, військового збору та подачі відповідних відомостей у податковому розрахунку за формою №1ДФ.
Також, позивач вказував, що Товариством було подано скаргу від 16.06.2021 на вказані вище податкові повідомлення-рішення до ДПС України в порядку адміністративного оскарження. Проте, ДПС України не було розглянуто скарги позивача та не було надано відповідного рішення (від 30.08.2021 №19697/6144-00-06-010106) в установлений законом строк (упродовж 20 робочих днів), тоді як зазначене рішення було ухвалене поза межами такого строку. На переконання позивача, зазначені обставини в силу прямої норми Податкового кодексу України є свідченням задоволення скарги платника податків, що в той же час контролюючим органом не визнається, а відтак, потребує вирішенню в суді. При цьому, такі дії ДПС України (щодо надання відповіді за результатами розгляду скарги по спливу встановленого законом строку та без його продовження) є очевидно протиправними та, відповідно, рішення ДПС України від 30.08.2021 №19697/6144-00-06-010106 про відмову в задоволенні скарги Товариства, яке не відповідає дійсним обставинам справи, підлягає скасуванню як протиправне.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 16.06.2022 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 07.06.2021 №13338/13-01-07-05 (форма «Р»), від 07.06.2021 №13339/13-01-07-05 (форма «Р»), від 07.06.2021 №13327.13-01-07-05 (форма «Д»), від 07.06.2021 №13328.13-01-07т16 (форма «Д»), від 07.06.2021 №13329.13-01-07-16 (форма «ПС»). У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог мотивоване тим, що Товариством було правомірно сформовано витрати та податковий кредит за господарськими операціями із вказаними вище контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак оспорювані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Також, суд вказав, що контролюючим органом не надано документальних підтверджень відсутності фактичного виконання господарських операцій за вказаними договорами, узгодженості дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з можливими протиправними діями постачальників/виконавців, а тому твердження відповідача про відсутність реального характеру договорів, укладених між позивачем та його контрагентами, не є обґрунтованими та не підтвердженими належними засобами доказування, оскільки, позиція податкового органу щодо суперечності спірних угод інтересам держави не підкріплена відповідними доказами чи судовими рішеннями. Щодо доводів податкового органу про відсутності у контрагентів позивача достатніх виробничих потужностей та працівників, то суд зазначив, що дана обставина не свідчить про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин вказані юридичні особи не були позбавлені права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних та цивільно-правових договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів, оренди персоналу (аутсорсингу та аутстафінгу) тощо з метою забезпечення власної господарської діяльності. Крім того, суди відзначили, що наявність кримінального провадження щодо деяких контрагентів позивача, або в яких фігурують контрагенти позивача, в яких не винесено вирок суду у кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, з урахуванням того, що вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Також, суд виходив з того, що твердження Управління про необхідність віднесення вартості пального, що придбавалося у вихідні дні, до додаткового блага працівників Товариства, отриманого у натуральній формі, є некоректним, оскільки чинне законодавство не містить заборони здійснення заправлення транспортного засобу чи придбання пального для використання в господарській діяльності підприємства у вихідний день, з урахуванням того, що контролюючим органом не було надано жодних доказів того, що таке пальне було використане цими працівниками саме для особистих потреб і не використовувалося в діяльності Товариства.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 08.12.2022 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалив нове, яким відмовив у задоволенні позову в цій частині. В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.06.2022 залишив без змін.
Відмовляючи у задоволенні позову у визначеній частині, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Управління, як суб`єкт владних повноважень, довело ті обставини, на яких ґрунтуються доводи апеляційної скарги, а тому оспорювані податкові повідомлення-рішення є правомірними, оскільки: контролюючим органом надано достатні та переконливі докази про відсутність належного трудового ресурсу у субпідрядників для виконання такого об`єму робіт та про не залучення ними працівників за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), а позивачем спростування та інших зворотніх доказів - не надано; позивачем не підтвердження факту отримання підрядником будівельних матеріалів для виконання будівельно-монтажних робіт, у зв`язку із відсутністю зазначеного місця отримання будматеріалів; спірні будівельно-монтажні роботи, до виконання яких Товариство залучало ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ», ТОВ «МАКСБУДРЕМ», ТОВ «СОЛГІЗ», ТОВ «МАСТІГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «ЗАХІДБУД ТОРГІНВЕСТ», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ», були об`єктом процедури державних закупівель, тоді як позивач власними довідками та документами, наданими на виконання вимог тендерної документації, в рамках здійснення державних закупівель робіт та послуг підтвердив незалучення субпідрядних організацій, в тому числі і ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ»,ТОВ «МАКСБУДРЕМ», ТОВ «СОЛГІЗ», ТОВ «МАСТІГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «ЗАХІДБУД ТОРГІНВЕСТ», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» та виконання робіт власними силами та засобами; надані Товариством документи, зокрема, акти приймання виконаних будівельних робіт містять недоліки, оскільки в них не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, не вказано період та не зазначено дати складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформація щодо осіб, які склали та перевірили такі відомості, що свідчить про дефектність складених первинних документів; деякі контрагенти позивача, а саме - ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «МАСТІГ» є фігурантами кримінальних проваджень як суб`єкти господарювання, залучені до схем неправомірного використання податкових преференцій за участі підприємств реального сектору економіки та фактом пособництва в ухиленні від сплати податків, а стосовно засновника та директора ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» (ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ-ЗАХІД») Перемишлянським районним судом Львівської області ухвалені вироки: від 15.04.2019 у справі № 449/363/19 за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України щодо внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, а також в умисному поданні для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості; від 29.05.2019 у справі № 449/485/19 за частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та пункти 1,4 частини другої статті 353 України, який встановлює, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушенням норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованості заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 КАС України.
Скаржник зазначає, що: суд апеляційної інстанції застосував до спірних правовідносин положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 2001.1-200.4 статті 200 Податкового кодексу України без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 04.06.2020 у справі № 340/422/19, від 10.07.2020 у справі № 120/4723/18-а, від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19, від 27.08.2020 у справі № 820/1379/16, від 17.03.2020 у справі № 826/16705/17, від 20.10.2020 у справі № 806/705/15, від 17.11.2021 у справі № 640/18105/18, від 06.02.2018 у справі № 804/4940/14; суд апеляційної інстанції неправильно застосував статтю 50 Кодексу законів про працю України щодо максимальної тривалості робочого часу без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 17.01.2023 у справі № 160/5341/20; суд апеляційної інстанції застосував до спірних правовідносин пункт 164.2 статті 164 Податкового кодексу України без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 10.06.2019 у справі № 808/3611/18; суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення частини шостої статті 78 КАС України в частині визнання доведеними фактів на підставі лише наявності зареєстрованих кримінальних проваджень у Єдиному реєстрі досудових розслідувань.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.02.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 16.02.2023 - зупинив дію постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022.
Управління у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить суд залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача - без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.12.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 10.12.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного - за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 21.07.2011 по 31.12.2020, результати якої оформлені актом №10013/13-01-07-05/37801512 від 30.04.2021, за висновками якого Товариством були порушені вимоги, зокрема: пунктів 5-7, 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - П(С)БО 16 «Витрати»), пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1статті 135 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 10648539,00 грн. за період з першого півріччя 2018 року по 4-й квартал 2020 року включно); пунктів 198.1-198.3 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 12187035,00 грн. за період з липня 2017 року по грудень 2020 року включно; підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі 11850,24 грн.; підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, статті 171, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено військовий збір на суму 809,44 грн.; пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариством занижені фінансові результати за відповідні звітні періоди шляхом включення до складу витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування, а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, до складу податкового кредиту, вартості робіт (послуг), які придбані у контрагентів згідно договорів підряду, а саме: ПП «ЗАХІДГОСПТОРГ», ТОВ «МАКСБУДРЕМ», ТОВ «СОЛГІЗ», ТОВ «МАСТІГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «ЗАХІДБУДТОРГІНВЕСТ», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ», оскільки: Товариство не надало до перевірки документів щодо транспортування матеріалів на об`єкти, актів прийому-передачі матеріалів на об`єкти, які б підтверджували де саме і ким саме здійснювалось приймання будівельних матеріалів, призначених для виконання будівельних робіт підрядниками; проведеним аналізом зареєстрованих податкових накладних встановлено надання ПП «ЗАХІДГОСПТОРГ» ремонтно-будівельних, монтажних та інших робіт (послуг) контрагентам, що перебувають у відділених областях (Київській, Полтавській, Рівненській, Львівській); аналізом номенклатурного ряду товарів (робіт, послуг) ПП «ЗАХІДГОСПТОРГ» згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) за жовтень - листопад 2020 року встановлено розбіжність у номенклатурі товарів (робіт, послуг) під час придбання та продажу, а саме - обрив ланцюга постачання товарів (робіт, послуг) (пересорт), встановлено факти формування податкових зобов`язань по операціях з підміни товарів, що свідчить про порушення податкового законодавства та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту; надані Товариством документи по господарських операціях із ТОВ «МАКСБУДРЕМ» складені із недоліками, зокрема, в актах прийманні виконаних будівельних робіт не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати не вказано період та не зазначено дату складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформацію про осіб, які склали такі відомості; відповідно до поданого ТОВ «МАКСБУДРЕМ» податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1-ДФ) за третій квартал 2019 року виплати доходів по цивільно-правових договорах не проводилися, а згідно звіту Єдиного соціального внеску штатна чисельність працюючих у ТОВ «МАКСБУДРЕМ» у серпні 2019 року становила 10 осіб; проведеним аналізом даних ЄРПН за серпень 2019 року встановлено, що ТОВ «МАКСБУДРЕМ» декларує придбання будматеріалів (арматура, пісок, щебінь, плити, ворота секційні підйомні) та шин, натомість на виході задекларовано виконання робіт з реконструкції та будівництва системи опалення; надані Товариством документи по господарських операціях із ТОВ «СОЛГІЗ» складені із недоліками, зокрема, в актах прийманні виконаних будівельних робіт не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати не вказано період та не зазначено дату складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформацію про осіб, які склали такі відомості; відповідно до поданого ТОВ «СОЛГІЗ» податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1-ДФ) за другий, четвертий квартали 2019 року, перший, третій, четвертий квартали 2020 року, виплати по цивільно-правових договорах не проводилися, а записи по коду ознаки 157 становлять 1289333,38 грн., що свідчить про те, що ТОВ «СОЛГІЗ» отримано послуги у значних обсягах від фізичних осіб-підприємців, види діяльності яких свідчать про те, що такими підприємцями не могли надаватись послуги із виконання будівельних робіт; згідно звітів Єдиного соціального внеску штатна чисельність працюючих у ТОВ «СОЛГІЗ» становила 8-10 осіб; надані Товариством документи по господарських операціях із ТОВ «МАСТІГ» складені із недоліками, зокрема, в актах прийманні виконаних будівельних робіт не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати не вказано період та не зазначено дату складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформацію про осіб, які склали такі відомості; відповідно до поданого ТОВ «МАСТІГ» податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1-ДФ) за другий - четвертий квартали 2018 року виплати доходів по цивільно-правових договорах не проводилися, а згідно звіту Єдиного соціального внеску штатна чисельність працюючих у ТОВ «МАСТІГ» у травні, серпні, жовтні 2018 року становила 12 осіб; проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено, що ТОВ «МАСТІГ» декларує придбання будматеріалів (пісок, цемент, щебінь, відсів, бруківка та інші) і металопластикові конструкції, натомість на виході задекларовано виконання ремонтних та будівельних робіт; надані Товариством документи по господарських операціях із ТОВ «ЗАХІДБУД ТОРГІНВЕСТ» складені із недоліками, зокрема, в актах прийманні виконаних будівельних робіт не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати не вказано період та не зазначено дату складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформацію про осіб, які склали такі відомості; відповідно до поданого ТОВ «ЗАХІДБУД ТОРГІНВЕСТ» податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1-ДФ) за другий - четвертий квартали 2020 року у ТОВ «ЗАХІДБУД ТОРГІНВЕСТ» працювало 5 осіб, записи по коду ознаки 157 становлять: за другий квартал 2020 року - 641616,12 грн., за третій квартал 2020 року - 443241,44 грн., за четвертий квартал 2020 року - 620600,45 грн., що свідчить про те, що ТОВ «ЗАХІДБУД ТОРГІНВЕСТ» отримано послуги у значних обсягах від фізичних осіб-підприємців, види діяльності яких свідчать про те, що такими підприємцями не могли надаватись послуги із виконання будівельних робіт; проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено, що ТОВ «ЗАХІДБУД ТОРГІНВЕСТ» декларує придбання будматеріалів, натомість на виході задекларовано виконання різного виду робіт та послуг; надані Товариством документи по господарських операціях із ТОВ «КОМВЕСТБУД» складені із недоліками, зокрема, в актах прийманні виконаних будівельних робіт не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати не вказано період та не зазначено дату складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформацію про осіб, які склали такі відомості; відповідно до поданого ТОВ «КОМВЕСТБУД» податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1-ДФ) за другий - третій квартали 2018 року виплати доходів по цивільно-правових договорах не проводилися, а згідно звіту Єдиного соціального внеску штатна чисельність працюючих у ТОВ «КОМВЕСТБУД» у травні - липні 2018 року становила 4 особи; надані Товариством документи по господарських операціях із ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП» складені із недоліками, зокрема, в актах прийманні виконаних будівельних робіт не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати не вказано період та не зазначено дату складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформацію про осіб, які склали такі відомості; відповідно до поданого ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП» податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1-ДФ) за третій квартали 2018 року, перший квартал 2019 року виплати доходів по цивільно-правових договорах не проводилися, а згідно звіту Єдиного соціального внеску штатна чисельність працюючих у ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП» у листопаді - грудні 2018 року становила 34 особи, у березні 2019 року - 33 особи; надані Товариством документи по господарських операціях із ТОВ «АУТСТАФІНГОВА КОМПАНІЯ «ТРУДОВІ РЕСУРСИ» складені із недоліками, зокрема, в актах прийманні виконаних будівельних робіт не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати не вказано період та не зазначено дату складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформацію про осіб, які склали такі відомості; відповідно до поданого ТОВ «АУТСТАФІНГОВА КОМПАНІЯ «ТРУДОВІ РЕСУРСИ» податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1-ДФ) за перший квартал 2018 року року виплати доходів по цивільно-правових договорах не проводилися, а згідно звіту Єдиного соціального внеску штатна чисельність працюючих у ТОВ «АУТСТАФІНГОВА КОМПАНІЯ «ТРУДОВІ РЕСУРСИ» у лютому - березні 2018 року становила 12 осіб; надані Товариством документи по господарських операціях із ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» складені із недоліками, зокрема, в актах прийманні виконаних будівельних робіт не ідентифікована адреса, відсутні номера актів, в довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати не вказано період та не зазначено дату складання, в підсумкових відомостях ресурсів не зазначено інформацію про осіб, які склали такі відомості; відповідно до поданого ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1-ДФ) за другий, четвертий квартали 2017 року виплати доходів по цивільно-правових договорах не проводилися, а згідно звіту Єдиного соціального внеску штатна чисельність працюючих у ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» у червні, листопаді та грудні 2017 року 2018 року становила 23 - 24 особи; за даними Єдиного державного реєстру судових рішень деякі контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205-1, частиною третьою статті 212, частиною третьою статті 358, частиною п`ятою статті 191 Кримінального кодексу України. Вказані обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про те, що господарські операції між позивачем та вказаними контрагентами фактично не здійснювались, а тому первинні бухгалтерські документи (договори, акти приймання виконаних будівельних робіт, податкові накладні, які видані Товариству зазначеними суб`єктами господарювання, не є підставою для бухгалтерського обліку, оскільки не фіксують факт здійснення господарських операцій, а оплата за нереальними господарськими операціями не може впливати на визначення витрат, оскільки валюта балансу залишається незмінною, тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства.

Також, у акті перевірки було вказано, що працівниками Товариства, а саме: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 у період 2018 - 2019 років закуплялося паливо на АЗК ПП «ОККО-Бізнес», ТОВ «БРСМ-Нафта», ТОВ «Сокар Петролеум» у вихідні дні на загальну суму 65834,67 грн., однак згідно табелів обліку робочого часу вказані працівники не працювали у зазначені дати, шляхові листи на використання автотранспорту у зазначені дні відсутні, згідно авансових звітів та табелів робочого часу за період, який перевірявся, працівники, які закупляли паливо, не перебували у відрядженні, що, в свою чергу, свідчить про те, що закуплене паливо було використане цими працівниками у власних цілях.
На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 07.06.2021:
№13338/13-01-07-05, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на 10648539,00 грн. - за основним платежем та на 1664582,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№13339/13-01-07-05, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 12187035,00 грн. - за основним платежем та на 3046758,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№13327/13-01-07-05, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 11850,24 грн. - за основним платежем та на 1103,34 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) і нараховано пеню у сумі 3162,21 грн.;
№13328/13-01-07-05, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір на 809,44 грн. - за основним платежем та на 202,36 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) і нараховано пеню у сумі 215,98 грн.;
№13329/13-01-07-05, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020,00 грн. за податку на доходи фізичних осіб.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 18.09.2020, Товариство оскаржило їх у адміністративному порядку, за результатами якого ДПС України прийняла рішення від 30.08.2021 №19697/6144-00-06-010106, яким скаргу Товариства залишила без задоволення, а оспорювані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень Управління, оскільки доводів та підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції щодо решти позовних вимог касаційна скарга Товариства не містить.
Надаючи оцінку правомірності прийняття Управлінням оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

Зв визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, суд апеляційної інстанції не дотримався положень цієї норми, а ухвалене ним судове рішення не відповідає вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення, з огляду на наступне.
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем та ПП «ЗАХІДГОСПТОРГ», ТОВ «МАКСБУДРЕМ», ТОВ «СОЛГІЗ», ТОВ «МАСТІГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «ЗАХІДБУДТОРГІНВЕСТ», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ», контролюючий орган, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, посилався на неможливість здійснення задекларованих господарських операцій, з огляду: на наявність недоліків у деяких первинних бухгалтерських документах; відсутності належної кількості трудових ресурсів у субпідрядників для виконання такого об`єму робіт та про не залучення ними працівників за договорами цивільно-правового характеру; не підтвердження Товариством факту отримання підрядником будівельних матеріалів для виконання будівельно-монтажних робіт, у зв`язку із відсутністю зазначеного місця отримання будматеріалів; фігурування ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «МАСТІГ» у кримінальних провадженнях як суб`єктів господарювання, залучених до схем неправомірного використання податкових преференцій за участі підприємств реального сектору економіки та фактом пособництва в ухиленні від сплати податків; стосовно засновника та директора ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ-ЗАХІД» (в подальшому змінено назву на ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ») Перемишлянським районним судом Львівської області ухвалені вироки: від 15.04.2019 у справі № 449/363/19 за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України щодо внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, а також в умисному поданні для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості; від 29.05.2019 у справі № 449/485/19 за частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України.
В свою чергу, Верховний Суд у постановах від 28.09.2021 у справі № 806/7669/13, від 16.10.2020 у справі № 820/2587/15, від 17.10.2019 у справі № 805/849/16-а, від 17.01.2019 у справі № 826/16996/14, від 12.02.2020 у справі 3 813/3577/13-а, від 12.06.2018 у справі № 816/56/16, від 14.01.2021 у справі № 813/7565/14, від 25.02.2021 у справі № 805/693/17-в, неодноразово висловлював правовий висновок про те, що незначні недоліки у первинних документах, що не впливають на встановлення змісту та обсягу операцій, не можуть свідчити про нереальність господарських операцій.

При цьому, матеріали справи містять надані позивачем на підтвердження реального здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами.

Так, між Товариством та ПП «ЗАХІДГОСПТОРГ» були укладені договори субпідряду від 04.06.2020 №ЗГ-04-06-2020, від 01.06.2020 №ЗГ-01-06-2020, від 29.05.2020 №ЗГ-29-05-2020, за умовами яких контрагент зобов`язувався виконувати певні роботи (з реконструкції систем опалення).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 6824249,73 грн, у тому числі ПДВ 1137374,95 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалося контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «ЗАХІДГОСПТОРГ») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 1137375,00 грн.

Також, Товариством були укладені договори субпідряду з ТОВ «МАКСБУДРЕМ» від 18.07.2019 №МБР-18-07-2019, від 02.07.2019 №МБР-02-07-2019, від 19.07.2019 №МБР-19-07-2019, за умовами яких контрагент зобов`язувався виконувати певні роботи (з реконструкції систем опалення).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 710427,00 грн, у тому числі ПДВ 118404,50 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалося контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «МАКСБУДРЕМ») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 118404,50 грн.

Також, Товариством були укладені договори субпідряду з ТОВ «СОЛГІЗ» від 26.12.2019 №СО-26-12-2019, від 20.12.2019 №СО-20-12-2019, від 11.12.2019 №СО-11-12-2019, від 10.12.2019 №СО-10-12-2019, від 09.12.2019 №СО-09-12-2019, від 12.11.2019 №СО-12-11-2019, від 19.11.2019 №СО-19-11-2019/1, за умовами яких контрагент зобов`язувався виконувати певні роботи (з реконструкції котелень, інженерних мереж, устаткування котелень тощо).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 30877900,02 грн, у тому числі ПДВ 5146316,67 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалося контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «СОЛГІЗ») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 5146316,67 грн.

Також, Товариством були укладені договори субпідряду з ТОВ «МАСТІГ» від 18.06.2018 №МГ-18-06-2018, від 15.05.2018 №МГ-15-05-2018, від 06.08.2018 №МГ-06-08-2018, від 24.05.2018 №МГ-24-05-2018, від 21.08.2018 №МГ-21-08-2018, від 01.08.2018 №МГ-01-08-2018, від 15.06.2018 №МГ-15-06-2018, від 06.08.2018 №МГ-06-08-2018, від 25.05.2018 №МГ-25-05-2018, від 16.07.2018 №МГ-16-07-2018, від 03.08.2018 №МГ-03-08-2018, від 02.08.2018 №МГ-02-08-2018, від 20.08.2018 №МГ-20-08-2018, від 18.08.2018 року №МГ-18-08-2018, від 22.08.2018 №МГ-22-08-2018, від 05.09.2018 №МГ-05-09-2018, від 10.08.2018 №МГ-10-08-2018, від 03.09.2018 №МГ-03-09-2018, від 26.06.2018 №МГ-26-06-2018, від 04.09.2018 №МГ-04-09-2018, від 16.08.2018 №МГ-16-08-2018, від 16.10.2018 №МГ-16-10-2018, за умовами яких контрагент зобов`язувався виконувати певні роботи (з реконструкції систем опалення, котелень тощо).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 4712099,16 грн, у тому числі ПДВ 785349,86 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалося контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «МАСТІГ») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 785349,86 грн.

Також, Товариством були укладені договори субпідряду з ТОВ «КОМВЕСТБУД» від 27.03.2018 №КВБ-27-03-2018, від 12.04.2018 №КВБ-12-04-2018, від 11.04.2018 №КВБ-11-04-2018, від 05.04.2018 №КВБ-05-04-2018, від 26.03.2018 №КВБ-26-03-2018, від 18.03.2018 №КВБ-18-03-2018, від 20.04.2018 №КВБ-20-04-2018, від 30.04.2018 №КВБ-30-04-2018, від 01.06.2018 №КВБ-01-06-2018, від 15.06.2018 року №КВБ-15-06-2018, від 02.07.2018 №КВБ-02-07-2018, від 06.01.2018 №КВБ-06-01-2018, за умовами яких контрагент зобов`язався виконувати певні роботи (з реконструкції та ремонту систем опалення, котелень).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 5381313,54 грн, у тому числі ПДВ 896885,62 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалося контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «КОМВЕСТБУД») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 896885,62 грн.

Також, Товариством були укладені договори субпідряду з ТОВ «ЗАХІДБУДТОРГІНВЕСТ» від 09.01.2020 №ЗТ-09-01-2020, від 28.02.2020 №ЗТ-28-02-2020, від 27.02.2020 №ЗТ-27-02-2020, від 24.01.2020 №ЗТ-24-01-2020, від 03.03.2020 №ЗТ-03-03-2020, від 25.02.2020 №ЗТ-25-02-2020, від 19.02.2020 №ЗТ-19-02-2020, від 18.06.2020 №ЗТ-18-06-2020, від 12.06.2020 №ЗТ-12-06-2020, від 15.05.2020 №ЗТ-15-05-2020, від 16.04.2020 №ЗТ-16-04-2020, від 15.04.2020 №ЗТ-15-04-2020, від 23.04.2020 №ЗТ-23-04-2020, від 14.05.2020 №ЗТ-14-05-2020, від 11.06.2020 №ЗТ-11-06-2020, від 10.07.2020 №ЗТ-10-07-2020, від 22.01.2020 №ЗТ-22-01-2020, від 30.04.2020 №ЗТ-30-04-2020, від 07.05.2020 №ЗТ-07-05-2020, від 08.05.2020 №ЗТ-08-05-2020, від 04.09.2020 №ЗТ-04-09-2020, від 07.09.2020 №ЗТ-07-09-2020, від 01.09.2020 №ЗТ-01-09-2020, від 03.09.2020 №ЗТ-03-09-2020, від 02.09.2020 №ЗТ-02-09-2020, за умовами яких контрагент зобов`язувався виконувати певні роботи (з реконструкції, ремонту систем опалення, теплопостачання тощо).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 5381313,54 грн, у тому числі ПДВ 898885,62 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалося контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «ЗАХІДБУДТОРГІНВЕСТ») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 898885,62 грн.

Також, Товариством були укладені договори субпідряду з ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП» від 10.09.2018 №ВІ-10-09-2018, від 15.09.2018 №ВІ-15-09-2018, від 17.09.2018 №ВІ-17-09-2018, від 09.11.2018 №ВІ-09-11-2018, від 03.09.2018 №ВІ-03-09-2018, від 12.09.2018 №ВІ-12-09-2018, від 11.09.2018 №ВІ-11-09-2018, від 14.11.2018 №ВІ-14-11-2018, від 04.09.2018 №ВІ-04-09-2018, від 22.11.2018 №ВІ-22-11-2018, від 21.11.2018 №ВІ-21-11-2018, від 20.11.2018 №ВІ-20-11-2018, від 19.11.2018 №ВІ-19-11-2018, від 16.11.2018 №ВІ-16-11-2018, від 15.11.2018 №ВІ-15-11-2018, від 31.11.2018 №ВІ-31-11-2018, від 12.11.2018 №ВІ-12-11-2018, від 23.11.2018 №ВІ-23-11-2018, від 31.10.2018 №ВІ-31-10-2018, від 06.12.2018 №ВІ-06-12-2018, від 15.06.2018 №ВІ-15-06-2018, від 14.06.2018 №ВІ-14-06-2018, від 24.10.2018 №ВІ-24-10-2018, від 19.09.2018 №ВІ-19-09-2018, від 07.12.2018 №ВІ-07-12-2018, від 17.07.2018 №ВІ-17-07-2018, від 13.12.2018 №ВІ-13-12-2018, від 30.11.2018 №ВІ-30-11-2018, від 14.08.2018 №ВІ-14-08-2018, від 05.12.2018 №ВІ-05-12-2018, від 06.09.2018 №ВІ-06-09-2018, від 18.09.2018 №ВІ-18-09-2018, від 12.12.2018 №ВІ-12-12-2018, від 24.09.2018 №ВІ-24-09-2018, від 25.09.2018 №ВІ-25-09-2018, від 26.09.2018 №ВІ-26-09-2018, від 27.09.2018 №ВІ-27-09-2018, від 28.09.2018 №ВІ-28-09-2018, від 01.09.2018 №ВІ-01-09-2018, від 02.09.2018 №ВІ-02-09-2018, від 17.10.2018 №ВІ-17-10-2018, від 10.08.2018 №ВІ-10-08-2018, від 10.12.2018 №ВІ-10-12-2018, від 14.12.2018 №ВІ-14-12-2018, від 05.09.2018 №ВІ-05-09-2018, від 26.10.2018 №ВІ-26-10-2018, від 25.10.2018 №ВІ-25-10-2018, від 15.01.2019 №ВІ-15-01-2019, від 17.01.2019 №ВІ-17-01-2019, від 16.01.2019 №ВІ-16-01-2019, від 05.03.2019 №ВІ-05-03-2019, від 02.02.2019 №ВІ-02-02-2019, за умовами яких контрагент зобов`язувався виконувати певні роботи (з капітального ремонту та реконструкції систем опалення, теплопостачання, котлів тощо).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 17558759,59 грн, у тому числі ПДВ 2926459,93 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалося контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «В-ІНТЕР ГРУП») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 2926459,93 грн.

Також, Товариством були укладені договори субпідряду з ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ» від 15.01.2018 №Г-15-01-2018, від 10.01.2018 №Г-10-01-2018, від 18.01.2018 №Г-18-01-2018, від 01.02.2018 №Г-01-02-2018, від 11.01.2018 року №Г-11-01-2018, від 05.02.2018 №Г-05-02-2018, від 22.01.2018 №Г-22-01-2018, від 02.03.2018 №Г-02-03-2018, від 01.03.2018 №Г-01-03-2018, за умовами яких контрагент зобов`язувався виконувати певні роботи (з поточного й капітального ремонту систем опалення тощо).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 1060294,09 грн, у тому числі ПДВ 176715,68 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалося контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 176715,68 грн.

Також, Товариством були укладені договори субпідряду з ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» від 22.05.2017 №522-17, від 09.06.2017 №609-17, від 25.05.2017 №525-17, від 24.05.2017 №524-17, від 29.05.2017 №529-17, від 30.05.2017 №530-17, від 18.09.2017 №918-17, від 02.10.2017 №1002-17, від 05.10.2017 №1005-17, від 06.10.2017 №1006-17, від 04.10.2017 №1004-17, від 08.10.2017 №1008-17, від 25.09.2017 №925-17, від 31.10.2017 №1031-17, від 26.09.2017 №926-17, від 30.10.2017 №1030-17, від 01.11.2017 №1101-17, від 07.12.2017 №1207-17, від 18.10.2017 №1018-17, від 09.10.2017 №1009-17, від 16.10.2017 №1016-17, від 11.12.2017 №1211-17, від 05.12.2017 №1205-17, від 04.12.2017 №1204-17, за умовами яких контрагент зобов`язався виконувати певні роботи (з ремонту, переоснащення систем опалення тощо).

На підтвердження виконання цих договорів сторонами складені акти виконаних робіт на загальну суму 2350909,64 грн, у тому числі ПДВ 391818,27 грн. Також наявні підтвердження здійснення оплати за виконувані роботи за вказаними договорами, що не заперечувалось контролюючим органом. Виконавцем робіт (ПП «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ») було складено відповідні податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 391818,27 грн.

Разом з тим, приймаючи оспорювані податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, наголошував на тому, що відсутність у контрагентів позивача достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності ставить під сумнів виконання робіт (надання послуг) цими контрагентами та свідчить про належність контрагентів позивача до «вигодотранспортуючих суб`єктів».

Таким чином, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення господарських операцій з придбання позивачем робіт (послуг) у зазначених вище контрагентів ґрунтується виключно на аналізі фінансово-господарської діяльності вказаних контрагентів позивача та недотриманні саме контрагентами позивача податкової дисципліни.

При цьому, у акті перевірки контролюючий орган вказує, що у періоді здійснення господарських операцій між позивачем і вказаними контрагентами, усі контрагенти були належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, декларували доходи від провадження господарської діяльності, основним видами діяльності яких були: будівництво житлових і нежитлових будівель (41.20), штукатурні роботи (43.31), мали у своєму штаті відповідний персонал. 
В свою чергу, Верховний Суд вказує, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Водночас, у акті перевірки Управління не наводило доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання робіт (послуг) та/або щодо його виконавців (агентів). Так само контролюючий не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про контрагентів у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку, зокрема, щодо витрат, які враховуються при визначення об`єкта оподаткування, та до податкового кредиту. 
Крім іншого, Верховний Суд зазначає, що Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. 
Так, у справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції зазначив, що ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «МАСТІГ» є фігурантами кримінальних проваджень як суб`єкти господарювання, залучені до схем неправомірного використання податкових преференцій за участі підприємств реального сектору економіки, та за фактом пособництва в ухиленні від сплати податків. 
В свою чергу, як установив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на час проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, або ж станом на час розгляду даної справи в судах першої та апеляційної інстанцій, вироки або рішення про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності щодо посадових осіб ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «МАСТІГ». Не містить такої інформації і Єдиний державний реєстр судових рішень на час розгляду касаційної скарги Товариства.
При цьому, суд апеляційної інстанції безпідставно послався на вирок Перемишлянського районного суду Львівської області від 15.04.2019 у справі № 449/363/19, яким було затверджено угоду про визнання винуватості, укладену між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби Прокуратури Львівської області та обвинуваченим ОСОБА_4 (засновник ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ-ЗАХІД», в подальшому змінено назву на ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ»), та визнано ОСОБА_4 винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України щодо внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, а також в умисному поданні для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості, а також на вирок Перемишлянського районного суду Львівської області від 29.05.2019 у справі № 449/485/19, яким ОСОБА_4 (директора ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ») було звільнено від кримінальної відповідальності на підставі частини четвертої статті 212 Кримінального кодексу України, оскільки вказаних вироках не надавалась оцінка господарським операціям між ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» та Товариством, зазначені вироки не містять безпосередніх чи опосередкованих висновків про відсутність таких господарських операцій та/або відсутність ведення ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ» господарської діяльності. 
Натомість, у вироку Перемишлянського районного суду Львівської області від 15.04.2019 у справі № 449/363/19 було зазначено, що ОСОБА_4 22.08.2016 вніс неправдиві відомості в реєстраційні документи ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ», вказавши місцем фактичної та юридичної адреси ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ»: Львівська обл., Перемишлянський р-н, м. Перемишляни, вул. Привокзальна, 15, корпус А, однак фактичне місцезнаходження ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ», за яким ОСОБА_4 здійснював з 22.08.2016 по 04.04.2018 фінансово-господарську діяльність даним товариством, було: АДРЕСА_1 . В свою чергу, у вироку Перемишлянського районного суду Львівської області від 29.05.2019 у справі № 449/485/19 було зазначено, що ОСОБА_4 у грудні 2017 року в порушення вимог Податкового кодексу України не відобразив у податковому та бухгалтерському обліку реалізацію товарно-матеріальних цінностей, в результаті чого умисно не сплатив до державного бюджету кошти у сумі 806967,00 грн., яка у 1000 разів перевищує установлений законодавством мінімум доходів громадян.
Також, слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема, у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої Палати формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновку у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права не відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. 
Крім того, безпідставними є посилання суду апеляційної інстанції на те, що позивач власними довідками та документами, наданими на виконання вимог тендерної документації, в рамках здійснення державних закупівель робіт та послуг підтвердив незалучення субпідрядних організацій та виконання робіт власними силами, оскільки обставини дотримання/недотримання Товариством умов тендеру не можуть свідчити про нереальність господарських операцій, здійснених позивачем з ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ»,ТОВ «МАКСБУДРЕМ», ТОВ «СОЛГІЗ», ТОВ «МАСТІГ», ТОВ «КОМВЕСТБУД», ТОВ «ЗАХІДБУД ТОРГІНВЕСТ», ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП», ТОВ «АК «ТРУДОВІ РЕСУРСИ», ТОВ «ЦЕНТРБУДПОСТАЧ», фактичне виконання яких підтверджується наявними у матеріалах справи первинними бухгалтерськими та іншими документами.
Крім того, матеріали справи містять листи-відповіді замовників таких робіт, перед якими Товариство виступало виконавцем, в яких зазначено про можливість залучення Товариством субпідрядних організацій (третіх осіб на умовах субпідряду), проте замовними не володіють інформацією щодо залучення/незалучення таких Товариством. Між тим, замовники повідомили про виконання Товариством своїх зобов`язань.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов неправомірного висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції у зазначеній частині.
Стосовно податкових повідомлень-рішень від 07.06.2021 №13327.13-01-07-05, №13328.13-01-07-16 і №13329.13-01-07-16 Верховний Суд виходить із наступного.
Так, як було встановлено в ході податкової перевірки, працівники Товариства ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 у період 2018 - 2019 років у період 2018-2019 років закупляли паливо на АЗС ПП «ОККО-Бізнес», ТОВ «БРСМ-Нафта», ТзОВ «Сокар Петролеум» у вихідні дні на суму 65834,67 грн.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув`язненими; г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу); д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, передумовою для віднесення коштів, матеріальних чи нематеріальних цінностей до додаткового блага конкретної фізичної особи є встановлення отримання безпосередньою фізичною особою такого блага, що підтверджується відповідними доказами.
Разом цим, суд апеляційної інстанції, вказуючи про отримання працівниками Товариства ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 додаткового блага, таких обставин (з підтвердженням їх належними та допустимими доказами, як-то заправка зазначеними працівниками власних автомобілів тощо) не зазначив, натомість, судом першої інстанції було встановлено, що таке пальне було використане в межах господарської діяльності Товариства.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов неправомірного висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції у зазначеній частині.
Ураховуючи наведені правові норми та встановлені судом першої інстанції обставини у даній справі, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу і наявність підстав для їх скасування та, відповідно, наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Відповідно до частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сервіскотломонтаж-Львів» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022 скасувати, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.06.2022 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова