ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2025 року 
м. Київ
справа № 620/9246/24
провадження № К/990/14628/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Смоковича М. І.,
суддів: Кашпур О. В., Мацедонської В. Е.
розглянув у порядку письмового провадження у суді касаційної інстанції справу
за позовом Національного університету «Чернігівська політехніка» до Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області про визнання протиправними та скасування пунктів вимоги, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року, ухваленого у складі головуючого судді Бородавкіної С. В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року, прийнятої у складі колегії суддів: головуючого - Василенка Я. М., суддів: Ганечко О. М., Кузьменка В. В.
І. Суть спору
1. У липні 2024 року Національний університет «Чернігівська політехніка» (далі - НУ «Чернігівська політехніка») звернулось до суду з адміністративним позовом до Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області, в якому з урахуванням зменшення позовних вимог, про визнання протиправними та скасування пунктів 1, 7 вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області № 262503-14/2329-2024 від 04 липня 2024 року. 
2. На обґрунтування позовних вимог зазначає, що посадовими особами Держаудитслужби проведено ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності НУ «Чернігівська політехніка» за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2023 року, за результатами якої складено акт від 27 березня 2024 року № 03-30/05 та, як наслідок, вимогу про усунення виявлених порушень від 04 липня 2024 року № 262503-14/2329-2024, яка містить в собі вісім пунктів, два з яких позивач оскаржує. 
Стверджує, що висновки відповідача не ґрунтується на прямих доказах, а є виключно суб`єктивними припущеннями, з якими позивач не згоден, а тому підписав акт із запереченнями, які не було враховано контролюючим органом під час винесення оскаржуваної вимоги, хоча позивачем надано заперечення (зауваження) на обґрунтування своєї позиції.
Вважаючи вимогу Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області № 262503-14/2329-2024 від 04 липня 2024 року в частині пунктів 1, 7 протиправною та такою, що не ґрунтується на нормах чинного законодавства, НУ «Чернігівська політехніка» звернувся до суду з цим позовом.
ІІ. Встановлені судами фактичні обставини справи
3. Відповідно до пункту 5.2.1.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Північного офісу Держаудитслужби на IV квартал 2023 року та на підставі направлень № 515, № 516, № 517 від 27 грудня 2023 року, № 17 від 11 січня 2024 року посадовими особами Управління проведена планова ревізія фінансово-господарської діяльності в Університеті за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2023 року.
4. За результатами ревізії складено акт від 27 березня 2024 року № 03-30/05, у якому зазначено про порушення позивачем фінансово-господарської діяльності в частині оплати праці зовнішньому суміснику на обсяг роботи понад 1,5 ставки на загальну суму 100302,28 грн; видатки Університету на здійснення нарахувань соціальних внесків на фонд оплати праці, пов`язаних з зайвими нарахуваннями та виплатами сум з оплати праці, склали загальну суму 381194,29 грн; розрахункової дисципліни в частині порушення вимог абзацу 16 частини четвертої та частини восьмої статті 13, пункту 3 частини першої статті 26 Бюджетного кодексу України та пунктів 23, 29, 43, 47, 49 Порядку № 228, у зв`язку з чим Університетом здійснено необґрунтовані нарахування та виплата заробітної плати науково-педагогічним працівникам, включеним до штатного розпису за спеціальним фондом, за рахунок коштів загального фонду на загальну суму 3474559,15 грн. 
5. Позивач надіслав заперечення на вказаний акт ревізії, які Управлінням Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області не прийнято, про що складено відповідний висновок.
6. 22 квітня 2024 року Управлінням Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області винесено позивачу вимогу № 262503-14/1462-2024 щодо усунення виявлених ревізією порушень, у пунктах 1, 7 якої зазначено про неусунення позивачем порушень законодавства:
вимог статті 98 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП України), статті 5 Закону України «Про колективні договори і угоди» та пункту 2.1.2 Колективних договорів трудового колективу та адміністрації Університету на 2018 рік, 2019 рік, 2020 рік 2021-2015 роки, пунктів 1, 2 Порядку виплати надбавок за вислугу років педагогічним та науково-педагогічним працівникам навчальних закладів і установ освіти, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 31 січня 2001 року № 78, частини другої пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 03 квітня 1993 року № 245 «Про роботу за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій» (втратила чинність 25.11.2022, діюча на час вчинення порушень), підпункту 2-б пункту 4 наказу Міністерства освіти і науки України від 29 вересня 2005 року № 557 «Про впорядкування умов оплати праці та затвердження схем тарифних розрядів працівників навчальних закладів, установ освіти та наукових установ», у зв`язку з чим зайво нараховано та виплачено заробітної плати на загальну суму 1 916 144,86 грн. Видатки НУ «Чернігівська політехніка»  на здійснення нарахувань соціальних внесків на фонд оплати праці, пов`язаних з зайвими нарахуваннями та виплатами сум з оплати праці, склали загальну суму 381 194,29 грн;
вимог пунктів 23, 29, 43, 47, 49 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2002 року № 228, зі змінами, абзацу 16 частин четвертої та восьмої статті 13, пункту 3 частини першої статті 26 Бюджетного кодексу України, внаслідок чого НУ «Чернігівська політехніка» покриті витрати на оплату праці працівників закладу, виплата якої передбачена згідно з штатними розписами за рахунок коштів спеціального фонду, що призвело до зайвого нарахування та виплати заробітної плати (з нарахуваннями та сплатою ЄСВ) за рахунок коштів загального фонду за охоплений ревізією період на загальну суму 3474559,15 грн.
7. У зв`язку з наведеним, у вказаній вимозі контролюючий орган зобов`язував позивач забезпечив відшкодування зазначених коштів.
8. Своєю чергою Державна аудиторська служба України, отримавши від НУ «Чернігівська політехніка»  заперечення на акт ревізії, надіслала відповідачу лист від 11 червня 2024 року № 000300-18/7317-2024, у якому повідомила про неврахування контролюючим органом окремих зауважень, наданих Департаментом контролю у галузі освіти, науки, спорту та інформації Держаудитслужби під час ревізії, наказів Університету, наданих у додатку до заперечень, у зв`язку з чим не проаналізовано правильність обґрунтувань, викладених у запереченнях, з огляду на що Держаудитслужба зобов`язала відповідача, у тому числі: відкоригувати дані Інформаційної картки № 25.24.030.і001 від 23 квітня 2024 року шляхом внесення змін до показників на загальну суму 1228703,73 грн.; надіслати Університету уточнені вимоги про усунення порушень з урахуванням внесених змін (а.с. 95-99 т.2).
Враховуючи викладене, Управління надіслало НУ «Чернігівська політехніка» уточнені вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства від 04 липня 2024 року № 262503-14/2329 (а.с. 253-257 т.1), пунктами 1, 7 яких вказано про порушення відповідачем:
частини другої пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 03 квітня 1993 року № 245 «Про роботу за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій» (втратила чинність 25.11.2022, діюча на час вчинення порушень), підпункту 2-б пункту 4 наказу Міністерства освіти і науки України від 26 вересня 2005 року № 557 «Про впорядкування умов оплати праці та затвердження схем тарифних розрядів працівників навчальних закладів, установ освіти та наукових установ», у зв`язку з чим зайво нараховано та виплачено заробітної плати на загальну суму 694105,27 грн. Видатки НУ «Чернігівська політехніка» на здійснення нарахувань соціальних внесків на фонд оплати праці, пов`язаних з зайвими нарахуваннями та виплатами сум з оплати праці, склали загальну суму 149 514,31 грн;
вимог пунктів 23, 29, 43, 47, 49 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2002 року № 228, зі змінами, абзацу 16 частин четвертої та восьмої статті 13, пункту 3 частини першої статті 26 Бюджетного кодексу України, внаслідок чого НУ «Чернігівська політехніка» покриті витрати на оплату праці працівників закладу, виплата якої передбачена згідно з штатними розписами за рахунок коштів спеціального фонду, що призвело до зайвого нарахування та виплати заробітної плати (з нарахуваннями та сплатою ЄСВ) за рахунок коштів загального фонду за охоплений ревізією період на загальну суму 3474559,15 грн.   
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їхнього ухвалення
9. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року, позов задоволено.
9.1. Визнано протиправними та скасовано пункти 1, 7 вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області від 04 липня 2024 року № 262503-14/2329-2024.
10. Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що питання дотримання позивачем вимог законодавства України в частині оплати праці суміснику було предметом дослідження судового експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (Чернігівське відділення), який у складеному за результатами проведення судової економічної експертизи висновку від 23 травня 2024 року № 473/24-24, проаналізувавши надані Університетом копії табелів обліку використання робочого часу (по 4 години в день), розрахункові листи ОСОБА_1 за період з 2018 по 2022 рік щодо нарахованої заробітної плати на загальну суму 100 302,28 грн. (зведені дані у розрізі періодів згруповані у додатку № 3 до висновку), підтвердив виконання ним роботи на посаді слюсаря-сантехніка 4 розряду на 0,5 ставки за сумісництвом.
Таким чином, суд дійшов висновку, що виплата заробітної плати ОСОБА_1 здійснювалась Університетом з дотриманням вимог статті 102-1 КЗпП України. 
Разом з цим суд першої інстанції зазначив, що непідтвердження висновків акту ревізії від 27 березня 2024 року № 03-30/5 в частині порушення позивачем абзацу 16 частини четвертої та частини восьмої статті 13 та пункту З частини першої статті 26 Бюджетного кодексу України та підпунктів 23, 29, 43, 47, 49 Порядку № 228 під час виплати заробітної плати науково-педагогічним працівникам із загального фонду кошторису та нарахування соціальних внесків на загальну суму 2 068 261,25 грн.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що виплата науково-педагогічним працівникам (у т.ч. посади яких включені до штатного розпису за спеціальним фондом) оплати праці за кошти і загального і спеціального фонду кошторису (плану використання) відповідає вимогам Бюджетного кодексу України та Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2022 року № 228 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 228.
11. Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження 
12. Представник Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області подав касаційну скаргу на вказані судові рішення з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати їхні рішення та ухвалити нове, яким в позові відмовити.
Так, автор скарги зауважує на тому, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні не врахував висновків щодо застосування пунктів 1, 7, 10 статті 10, частини другої статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» та пунктів 46 і 50 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550, викладених у постановах Верховного Суду від 02 листопада 2023 року у справі № 160/13920/20, від 02 липня 2019 року у справі № 826/2525/15, від 07 лютого 2020 року у справі № 803/634/17, від 14 лютого 2020 року у справі № 825/3661/15-а, від 05 березня 2020 року у справі № 810/465/16, від 20 березня 2020 року у справі № 814/380/17 у подібних правовідносинах. 
13. Верховний Суд ухвалою від 29 квітня 2025 року відкрив касаційне провадження за скаргою Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року з підстави, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
14. Представник позивача подав відзив на касаційну скаргу, в якому, наполягаючи на безпідставності останньої, просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
V. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування
15. Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
16. Частиною другою статті 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
17. Головні завдання, функції та правові основи діяльності органів державного фінансового контролю визначено Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 року № 2939-XII (далі - Закон № 2939-XII), Положенням про Державну аудиторську службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43 (далі - Положення № 43) та Бюджетним кодексом України.
18. Так, згідно з частиною першою статті 2 Закону № 2939-XII головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у підконтрольних установах, за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні. Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі. Інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
19. Процедуру проведення ревізій та реалізації їх результатів визначено статтею 11 Закону № 2939-XII та Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (далі - Порядок № 550).
20. Відповідно до пункту 1 Положення 43 Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
21. Крім того, підпунктом 3 пункту 4 Положення № 43 закріплено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
22. Згідно з пунктом 7 Положення № 43 Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
23. Пунктом 2 Порядку № 550 визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
24. Приписами частин першої, п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» обумовлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
25. За приписами частини першої статті 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
26. В силу пункту 6 Положення № 43 Держфінінспекція України для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку.
27. Вказані положення кореспондуються з пунктами 7 та 10 статті 10 Закону № 2939-XII, за приписами яких органу державного фінансового контролю надається право: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
28. У частині другій статті 15 Закону № 2939-XII закріплено, що законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються. 
29. Згідно з пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
30. Відповідно до частини першої статті 13 Бюджетного кодексу України бюджет може складатися із загального та спеціального фондів.
31. Згідно з частиною п`ятою статті 13 Бюджетного кодексу України розподіл бюджету на загальний та спеціальний фонди, їх складові частини визначаються виключно цим Кодексом та законом про Державний бюджет України.
32. Приписами пункту 23 Порядку № 228 передбачено, що видатки спеціального фонду кошторису за рахунок власних надходжень плануються у такій послідовності: за встановленими напрямами використання, на погашення заборгованості установи з бюджетних зобов`язань за спеціальним та загальним фондом кошторису та на проведення заходів, пов`язаних з виконанням основних функцій, які не забезпечені (або частково забезпечені) видатками загального фонду.
При цьому розпорядник бюджетних коштів здійснює коригування обсягів узятих бюджетних зобов`язань за загальним фондом кошторису для проведення видатків з цих зобов`язань із спеціального фонду кошторису відповідно до бюджетного законодавства.
33. Відповідно до пункту 29 Порядку № 228 проекти кошторисів і планів асигнувань установ у разі потреби розглядаються головним розпорядником. Головні розпорядники під час розгляду проектів кошторисів, планів асигнувань загального фонду бюджету, планів надання кредитів із загального фонду бюджету, планів спеціального фонду, зведення показників спеціального фонду кошторису, планів використання бюджетних коштів (крім планів використання бюджетних коштів одержувачів), помісячних планів використання бюджетних коштів зобов`язані:
забезпечити суворе виконання вимог законодавства, а також вказівок щодо складання кошторисів на наступний рік;
додержуватися режиму економії, не допускати включення до кошторисів бюджетних асигнувань, не зумовлених потребою;
забезпечити в проектах кошторисів, планів асигнувань загального фонду бюджету, планів надання кредитів із загального фонду бюджету, планів спеціального фонду, зведення показників спеціального фонду кошторису, планів використання бюджетних коштів (крім планів використання бюджетних коштів одержувачів), помісячних планів використання бюджетних коштів додержання доведених у лімітних довідках річних обсягів бюджетних асигнувань та їх помісячного розподілу з урахуванням термінів проведення окремих заходів і можливості здійснення відповідних видатків бюджету та надання кредитів з бюджету протягом бюджетного періоду;
не допускати прийняття в кошторисах сум, не підтверджених розрахунками та економічними обґрунтуваннями.
34. За змістом пункту 43 Порядку № 228 для здійснення контролю за відповідністю бюджетних асигнувань, визначених у кошторисах, планах асигнувань загального фонду бюджету, планах надання кредитів із загального фонду бюджету, планах спеціального фонду, зведенні показників спеціального фонду кошторису, планах використання бюджетних коштів, помісячних планах використання бюджетних коштів розпорядників бюджетним асигнуванням, затвердженим розписами відповідних бюджетів, органи Казначейства обліковують розподіли показників зведених кошторисів, зведених планів асигнувань загального фонду бюджету, зведених планів надання кредитів із загального фонду бюджету, зведених планів спеціального фонду, зведення показників спеціального фонду розпорядників бюджетних коштів у розрізі розпорядників нижчого рівня та одержувачів, показників планів використання бюджетних коштів, помісячних планів використання бюджетних коштів.
35. Пунктом 49 Порядку № 228 передбачено, що видатки бюджету та надання кредитів з бюджету спеціального фонду бюджету провадяться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень до цього фонду на підставі кошторисів з урахуванням внесених до них змін.
Видатки спеціального фонду кошторису здійснюються у послідовності, передбаченій пунктом 23 цього Порядку для їх планування.
Установи мають право використовувати протягом поточного бюджетного періоду залишки бюджетних коштів, що утворилися на початок року на рахунках спеціального фонду, для здійснення видатків бюджету або надання кредитів з бюджету, передбачених у кошторисах на поточний рік.
Зміни до спеціального фонду кошторису вносяться у разі, коли загальний обсяг фактичних надходжень до цього фонду разом з обсягом залишків бюджетних коштів на його рахунках на початок року буде більший, ніж відповідні надходження, враховані у кошторисі на відповідний рік. При цьому в спеціальному фонді кошторису уточнений обсяг видатків бюджету та надання кредитів з бюджету повинен дорівнювати сумі уточненого обсягу доходів і залишків бюджетних коштів на початок року.
Протягом бюджетного періоду розпорядники вносять зміни до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями на підставі довідки Казначейства про підтвердження надходжень на спеціальні реєстраційні рахунки, що відкриті в органах Казначейства, довідки про зміни до кошторису та зведення показників спеціального фонду кошторису без внесення відповідних змін до бюджетного розпису за спеціальним фондом бюджету. Розпорядники нижчого рівня подають розпорядникам вищого рівня завірені відповідним органом Казначейства копії затверджених довідок про зміни до кошторису за власними надходженнями. Розпорядниками вносяться зміни до спеціального фонду кошторису у частині збільшення надходжень та видатків у разі, коли обсяги власних надходжень спеціального фонду кошторису фактично перевищили обсяги, враховані під час затвердження відповідного бюджету, з урахуванням залишків на початок року. Зміни вносяться на підставі розрахунків з відповідним обґрунтуванням. У разі коли фактичний обсяг власних надходжень з урахуванням залишків бюджетних коштів на початок року бюджетних установ менший, ніж плановані показники, враховані у спеціальному фонді кошторису, розпорядники зобов`язані за три тижні до кінця бюджетного періоду внести зміни до спеціального фонду кошторису та зведення показників спеціального фонду кошторису у частині зменшення надходжень і видатків з урахуванням очікуваного виконання спеціального фонду кошторису у відповідному бюджетному періоді. Розпорядники упорядковують бюджетні зобов`язання з урахуванням внесених до спеціального фонду кошторису змін.
Органи Казначейства ведуть облік таких змін, провадять видатки спеціального фонду бюджету за власними надходженнями на підставі кошторисів з урахуванням внесених до них змін без внесення змін до бюджетного розпису та відображають у звітності про виконання бюджетів планові показники за спеціальним фондом бюджету з урахуванням внесених змін до кошторисів.
Зміни до спеціального фонду кошторису за іншими надходженнями (крім власних надходжень бюджетних установ) вносяться у порядку, за яким після внесення відповідних змін до бюджетного розпису складаються довідки про внесення змін до кошторису та зведення показників спеціального фонду кошторису.
Планові показники за спеціальним фондом кошторису розпорядників у формах звітності повинні відповідати даним обліку, який ведеться органами Казначейства.
Головні розпорядники під час подання зведеної бюджетної та фінансової звітності забезпечують відповідність планових показників за спеціальним фондом кошторисів з урахуванням внесених до них змін даним звітності Казначейства про виконання спеціального фонду державного бюджету.
Головні розпорядники під час складання та подання зведеної бюджетної та фінансової звітності враховують дані довідок про внесення змін до кошторису, які є підставою для відображення планових показників за власними надходженнями у зведених звітах про виконання кошторисів. При цьому зазначені дані повинні відповідати даним обліку Казначейства.
У звітності про виконання державного та місцевих бюджетів за спеціальним фондом відображаються планові показники з урахуванням внесених змін до кошторисів.
У разі внесення змін до спеціального фонду кошторису (бюджетного розпису) зміни до закону про Державний бюджет України не вносяться.
У разі коли виконання робіт за рахунок коштів спеціального фонду державного бюджету здійснювалося за державним замовленням, відповідні зміни вносяться до обсягів державного замовлення.
VI. Позиція Верховного Суду
36. Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
37. Отже, правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
38. Спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якому вона адресована.
39. За приписами статті 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір. У пункті 1 резолютивної частини Рішення від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 Конституційний Суд України висловив позицію, що «конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному. Реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом».
40. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 листопада 2018 року у справі № 820/3534/16 дійшла висновку, що спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду вказала, що такий висновок був сформульований Верховним Судом України у постанові від 23 лютого 2016 року по справі № 818/1857/14, і Велика Палата Верховного Суду не знайшла підстав для відступу від цієї позиції.
41. Аналогічна правова позиція також підтримана і Верховним Судом, зокрема у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17, у якій за наслідками проведеного аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), сформульовано позицію, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
42. У постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.
43. Обґрунтованість, в силу статті 2 КАС України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом.
44. Отже, з метою дотримання завдань і основних засад адміністративного судочинства суди, які розглядали справу і наділені процесуальними повноваженнями встановлювати і оцінювати фактичні обставини справи, об`єктивно мали право перевірити обґрунтованість доводів позивача щодо дотримання органом фінансового контролю законності при прийнятті спірної вимоги, а також обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо того, чи породжує спірна вимога права і обов`язки позивача.
45. У справі, що розглядається, за результатами проведеної ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності НУ «Чернігівська політехніка» за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2023 року складено акт від 27 березня 2024 року № 03-30/05 та, як наслідок, вимогу про усунення виявлених порушень від 04 липня 2024 року № 262503-14/2329-2024, яка містить в собі вісім пунктів, два з яких позивач оскаржує. 
46. Щодо спірного пункту 1 вказаної вимоги, то внаслідок нерозірвання НУ «Чернігівська політехніка» (який є державним закладом) трудового договору із зовнішнім сумісником на час, коли загальна тривалість його роботи за основним місцем працевлаштування становила півтори місячної норми робочого часу, було зайво нараховано та виплачено заробітної плати на загальну суму 694105,27 грн.,  зайві видатки на соціальні внески склали 149514,31 грн.
47. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджується, що протягом 01 січня 2018 року по 30 листопада 2022 року у НУ «Чернігівська політехніка» працював на умовах сумісництва на посаді слюсаря-сантехніка 4 розряду фізкультурно-оздоровчого комплексу на 0,5 ставки ОСОБА_1 , основним місцем роботи якого є АТ «Облтеплокомуненерго», а саме:
з 03 вересня 2018 року (наказ від 03.09.2018 №664-0) по 30 червня 2019 року (наказ від 27.06.2019 №250-о) (а.с. 140-143 т.2);
з 04 вересня 2019 року (наказ від 03.09.2019 №424-о) по 30 червня 2020 року (наказ від 30.06.2020 №262-о) (а.с. 135-139 т.2);
з 01 вересня 2020 року (наказ від 31.08.2020 №393-о) по 30 червня 2021 року (наказ від 29.06.2021 №197-о) (а.с. 128-134 т.2);
з 02 вересня 2021 року (наказ від 31.08.2021 №301-о) по 30 червня 2022 року (наказ від 28.06.2022 №193/ВС) (а.с. 114-127 т.2);
з 16 листопада 2022 року (наказ від 16.11.2022 №890/ВС) по 30 листопада 2022 року (наказ від 01.12.2022 №952/ВС) (а.с. 112-113 т.2).
Під час працевлаштування до НУ «Чернігівська політехніка» у 2018, 2019 та 2022 роках ОСОБА_1 надано до відділу кадрів довідки з АТ «Облтеплокомуненерго» про графіки роботи за основним місцем роботи (а.с. 109-111 т.2).
Листом АТ «Облтеплокомуненерго» від 20 березня 2024 року № 502/11 підтверджується, що ОСОБА_1 перебуває у трудових відносинах з товариством з 02 січня 2002 року і по теперішній час за основним місцем роботи слюсарем з ремонту технологічних установок 5-го розряду (а.с. 106, 108 т.2).
На умовах сумісництва у АТ «Облтеплокомуненерго» ОСОБА_1 протягом 01 січня 2018 року по 31 грудня 2023 року працював на посаді машиніста-обхідника з котельного устаткування 2 розряду (0,5 ставки) у періоди опалювальних сезонів: з 23.10.2018 до 09.04.2019; з 02.11.2019 до 06.04.2020; з 27.10.2020 до 14.04.2021; з 12.10.2021 до 11.04.2022; з 24.10.2022 до 07.04.2023; з 19.10.2023 - прийнятий на роботу на опалювальний період 2023-2024 р.р.
Шляхом співставлення вищевказаних наказів встановлено, що на момент прийняття на роботу за сумісництвом НУ «Чернігівська політехніка» пересвідчився, що ОСОБА_1 працював за основним місцем роботи на 1,0 ставки. Прийняття на посаду машиніста-обхідника з котельного устаткування 2 розряду (0,5 ставки) у періоди опалювальних сезонів відбувалося після працевлаштування до НУ «Чернігівська політехніка».
48. Варто зазначити, що сумісництвом у розумінні статті 19 Закону України «Про оплату праці» та статтею 102-1 КЗпП України, вважається виконання працівником, крім основної, іншої оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому самому або іншому підприємстві, в установі, організації або у роботодавця - фізичної особи.
При цьому зі статті 102-1 КЗпП України виключена норма, що умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, організацій визначає Кабінет Міністрів України, який у постанові від 22 листопада 2022 року № 1306 визнав такими, що втратили чинність: постанову від 03 квітня 1993 року № 245 «Про роботу за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій», постанову від 04 березня 2015 року № 81 «Про роботу за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій, які переміщуються з районів проведення антитерористичної операції» та наказ Міністерства праці України, Міністерства юстиції України, Міністерства фінансів України від 28 червня 1993 року №43 «Про затвердження Положення про умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій».
Зазначеними вище нормативними актами, зокрема встановлювались обмеження щодо тривалості роботи за сумісництвом: не більше чотирьох годин на день і повного робочого дня у вихідний день. Загальна тривалість роботи за сумісництвом протягом місяця не повинна була перевищувати половини місячної норми робочого часу.
Таким чином, обмеження щодо тривалості робочого часу на роботі за сумісництвом працівників державних підприємств, установ, організацій скасовані згідно із: Законом України від 01.07.2022 № 2352-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо оптимізації трудових відносин" (набрав чинності 19.07.2022), який виключив частину другу статті 21 Кодексу законів про працю України (КЗпП), що містила відсилочну норму до урядових актів, які встановлювали обмеження; розпорядженням Кабінету Міністрів України від 22.11.2022 № 1047-р, яким було скасовано низку постанов, що безпосередньо встановлювали ці обмеження (зокрема, постанову КМУ від 28.06.1993 № 43). 
З моменту скасування цих обмежень, працівники, включно з працівниками державного сектору, можуть працювати за сумісництвом повний робочий день, якщо це не суперечить умовам їхнього трудового договору (або колективного договору) та не заборонено іншими законодавчими актами. Проте ці обмеження діяли до 2022 року.
49. Як установлено судами попередніх інстанцій, ОСОБА_1 не був працівником державного підприємства, установи чи організації, оскільки АТ «Облтеплокомуненерго» не є державним підприємством, відповідно умови та обмеження за сумісництвом, установлені пунктами 1, 2 постанови Кабінету Міністрів України від 03 квітня 1993 року № 245, на нього не розповсюджуються.
Варто зазначити, що питання дотримання позивачем вимог законодавства України в частині оплати праці суміснику було предметом дослідження судового експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (Чернігівське відділення), який у складеному за результатами проведення судової економічної експертизи висновку від 23.05.2024 №473/24-24 (а.с. 180-220 т.1), проаналізувавши надані позивачем копії табелів обліку використання робочого часу (по 4 години в день), розрахункові листи ОСОБА_1 за період з 2018 по 2022 рік щодо нарахованої заробітної плати на загальну суму 100 302,28 грн. (зведені дані у розрізі періодів згруповані у додатку № 3 до висновку), підтвердив виконання ним роботи на посаді слюсаря-сантехніка 4 розряду на 0,5 ставки за сумісництвом.
50. Наведене свідчить, що виплата заробітної плати ОСОБА_1 здійснювалась НУ «Чернігівська політехніка» з дотриманням вимог статті 102-1 КЗпП України.
51. Щодо спірного пункту 7 вказаної вимоги, то відповідно до меморіальних ордерів за 2018-2023 роки заробітна плата деяким науково-педагогічним працівникам НУ «Чернігівська політехніка», включеним до штатного розпису за спеціальним фондом, нараховувалась та виплачувалась за рахунок коштів загального фонду кошторису, що призвело до зайвого нарахування та виплати заробітної плати (з нарахуваннями та сплатою ЄСВ) за рахунок коштів загального фонду на загальну суму 3474559,15 грн.
52. Як висновується з матеріалів справи, НУ «Чернігівська політехніка» проводився розрахунок ставок професорсько-викладацького складу по загальному та спеціальному фонду кошторису, виходячи з чисельності студентів, що навчаються за рахунок державного бюджету та тих, що навчаються за кошти фізичних та юридичних осіб. За результатами проведених розрахунків складались штатні розписи НУ «Чернігівська політехніка» станом на 01 січня (та на 01 жовтня після перерахунку за результатами вступної компанії) відповідного року, затверджені Міністерством освіти і науки України та наказами по Університету «Про встановлення розмірів посадових окладів», відповідно до яких частина посад професорсько-викладацького складу включена до штатного розпису за загальним фондом, інша частина посад - за спеціальним фондом.
Водночас відповідно до Меморіальних ордерів за 2018-2023 роки № 5 заробітна плата деяким науково-педагогічним працівникам Університету, включеним до штатного розпису за спеціальним фондом, нараховувалася та виплачувалася за рахунок коштів загального фонду кошторису.
53. Судами попередніх інстанцій встановлено, що операції з нарахування заробітної плати та нарахування соціальних внесків в бухгалтерському обліку відображено у Меморіальних ордерах за 2018-2023 роки № 5 за дебетом рахунку 8011 та кредитом рахунку 6511, за дебетом рахунку 8012 та кредитом рахунку 6313 із відображенням у Звіті форми 2д за КПКВК 2201160 та за КЕКВ 2282 на загальну суму 3 474 559,15 грн, в тому числі: за 2018 рік на суму 2501,04 грн., за 2019 рік на суму 107 418,63 грн., за 2020 рік на суму 1 493 562,08 грн., за 2021 рік на суму 380 510,76 грн., за 2022 рік на суму 986 012,14 грн., за 2023 рік на суму 504 554,50 грн. (а.с. 214-220 т.1).
При цьому судовим експертом Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (Чернігівське відділення) проаналізовано додатки до акту ревізії та надані позивачем документи щодо оплати праці співробітникам з основного і спеціального фонду та у висновку від 23 травня 2024 року № 473/24-24 зауважено, що у додатку до акту ревізії зазначена інформація про включення науково-педагогічних працівників Університету до штатного розпису (спецфонду), врахована лише по основному місцю роботи і неврахована за сумісництвом або навпаки.
Водночас експерт також зазначив про непідтвердження висновків акту ревізії від 27 березня 2024 року № 03-30/5 в частині порушення позивачем абзацу 16 частини четвертої та частини восьмої статті 13 та пункту 3 частини першої статті 26 Бюджетного кодексу України та підпунктів 23, 29, 43, 47, 49 Порядку № 228 під час виплати заробітної плати науково-педагогічним працівникам із загального фонду кошторису та нарахування соціальних внесків на загальну суму 2 068 261,25 грн.
54. Отже, виплата науково-педагогічним працівникам (у т.ч. посади яких включені до штатного розпису за спеціальним фондом) оплати праці за кошти і загального і спеціального фонду кошторису (плану використання) відповідає вимогам Бюджетного кодексу України та Порядку № 228.
55. За таких обставин та правового врегулювання Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову.
56. Варто також зазначити, що застосування правових позицій Верховного Суду має здійснюватися на підставі ретельної оцінки обставин справи. Висновки ж Верховного Суду, викладені у постановах від 02 листопада 2023 року у справі № 160/13920/20, від 02 липня 2019 року у справі № 826/2525/15, від 07 лютого 2020 року у справі № 803/634/17, від 14 лютого 2020 року у справі № 825/3661/15-а, від 05 березня 2020 року у справі № 810/465/16, від 20 березня 2020 року у справі № 814/380/17, на які посилається автор касаційної скарги, не є релевантними для обставин справи, що розглядається, а тому не підлягають застосуванню.
57. З огляду на викладене, висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
58. Доводи ж касаційної скарги не спростовують висновки судів попередніх інстанцій і зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи.
59. Зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
60. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасниками справи у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

п о с т а н о в и в :

1.          Касаційну скаргу Управління Північного офісу Держаудитслужби в Чернігівській області залишити без задоволення.
2.          Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року у справі № 620/9246/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                          М. І. Смокович 
Судді                                                                                                    О. В. Кашпур
                                                                                                                        В. Е. Мацедонська