ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/1593/24
адміністративне провадження № К/990/49374/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів – Дашутіна І, В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/1593/24
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «УКРАЇНСЬКИЙ ГРАФІТ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «УКРАЇНСЬКИЙ ГРАФІТ» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: Н. П. Баранник, Н. І. Малиш, А. А. Щербак) від 14 листопада 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного акціонерного товариства «УКРАЇНСЬКИЙ ГРАФІТ» (далі – позивач, ПАТ «УКРГРАФІТ», скаржник) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач, СМУ ДПС по роботі з ВПП), в який позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 21 січня 2024 року: 
№ 45/32-00-07-05-19, яким встановлено завищення суми податкового кредиту відповідно до податкової декларації з ПДВ за вересень 2023 року на суму 127 329 грн.
№ 46/32-00-07-05-19, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 78 200 грн у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
2. В обґрунтування позову вказано, що норми чинного Податкового кодексу України визначають чіткі законодавчі вимоги для отримання права ПАТ «УКРГРАФІТ» на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ з придбання товарів/послуг та права на отримання бюджетного відшкодування. Так, до складу податкового кредиту вересня 2023 року ПАТ «УКРГРАФІТ» правомірно включено суму ПДВ 2 440,00 грн по податковій накладної № 6 від 14 вересня 2023 року на загальну суму 14 640,00 грн в т.ч. ПДВ, виписаної ТОВ «ТД «УКРІНТЕХ». При проведенні перевірки позивачем було надано відповідачу всі наявні та належно оформлені первинні документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції з ТОВ «ТД «УКРІНТЕХ», що підтверджується матеріалами перевірки. Доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагента позивача, нікчемності або недійсності угоди, відсутності реального характеру цієї операції матеріали перевірки не містять. Надані позивачем відповідачу первинні бухгалтерські та інші документи підтверджують вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує право на віднесення суми ПДВ, сплаченого позивачем у вартості придбаного товару, до складу податкового кредиту. Оскільки надані до перевірки документи мають усі необхідні реквізити, відповідають як за формальними ознаками, так і за юридичним змістом, а операції за ними є реальними, то очевидним є те, що висновки перевіряючих в Акті перевірки про «безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій» є прямо протилежними фактичним обставинам та фактичному змісту усіх документів, що надавалися для перевірки, а отже є необґрунтованими та безпідставними. Стосовно придбання ПАТ «УКРГРАФІТ» послуг у ТОВ «РБК «НІКОС», зазначає, що відповідно до даних ЄРПН податкова накладна № 20 від 01 липня 2021 року була зареєстрована в ЄРПН за рішенням комісії/суду 07 серпня 2023 року, після чого сума ПДВ за виписаною ТОВ «РБК «НІКОС» податковою накладною № 20 від 01 липня 2021 року була включена ПАТ «УКРГРАФІТ» в податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2023 року. При цьому судовими рішенням було встановлено, що ТОВ «РБК «НІКОС» було додано вичерпні пояснення та документи, що свідчать про товарність та реальність здійсненої господарської операції щодо отриманих від ПАТ «УКРГРАФІТ» платежів передоплати за договором підряду № 804/2180307/27 від 07 травня 2021 року і виходячи зі специфіки господарських відносин та наданих документів, що підтверджують реальність здійсненої оплати, з метою подальшого виконання договірних зобов`язань. Крім того, відповідачем вже досліджувались в 2021 році обставини виконання робіт ТОВ «РБК «НІКОС» по укладеному із ПАТ «УКРГРАФІТ» договору. Зазначені в акті перевірки контрагенти підприємства на момент здійснення господарських операцій були зареєстровані як платники податків в органах податкового контролю, мали статус платників ПДВ та, відповідно, мали повноваження на складення податкових накладних. В зв`язку з чим вважає, що на підставі визначених законодавством документів, які містять відомості про господарські операції, ПАТ «УКРГРАФІТ» згідно вимог чинного законодавства, правомірно відображено в податковому обліку суми податкового кредиту за вересень 2023 року по операціям з ТОВ «ТД «УКРІНТЕХ» та ТОВ «РБК «НІКОС». 
Також, на думку позивача, висновок відповідача про порушення ПАТ «УКРГРАФІТ» законодавчо встановленого терміну складення та реєстрації в ЄРПН податкових накладних но операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, згідно оформлених митних декларацій у вересні 2023 року суперечить законодавству України та фактичним обставинам, а отже є необґрунтованим та безпідставним. 
З урахуванням викладеного вважає, що оскільки ПАТ «УКРГРАФІТ» не порушило встановлений законодавством порядок оподаткування юридичних осіб та не ухилялось від сплати податків і зборів, що належать до системи оподаткування, прийняті відповідачем спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, та підлягають скасуванню. Просить суд задовольнити позовні вимоги.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року позовні вимоги позивача задоволено у повному обсязі, суд визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення відповідача.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року у справі № 280/1593/24 скасовано в частині задоволених позовних вимог ПАТ «УКРАЇНСЬКИЙ ГРАФІТ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року №46/32-00-07-05-19 форми «ПН» та ухвалено в цій частині нове судове рішення.
В задоволенні позовних вимог ПАТ «УКРАЇНСЬКИЙ ГРАФІТ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року № 46/32-00-07-05-19 форми «ПН», яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 78 200 грн - відмовлено.
В решті рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року у справі № 280/1593/24 - залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 20 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій позивач просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року частково, а саме, в частині скасування рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року № 46/32-00-07-05-19 форми «ПН», яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 78 200 грн, в інший частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року у справі № 280/1593/24 залишити без змін.
Ухвалити нове рішення про залишення в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року у справі № 280/1593/24.
6. Ухвалою Верховного Суду від 09 січня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
7. Відповідач 20 січня 2025 року скористався своїм процесуальним правом та подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
8. 31 січня 2025 року до Суду надійшли доповнення до касаційної скарги.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказу від 16 листопада 2023 року № 282-п, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79, підпункту 69,2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року, відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «УКРГРАФІТ» законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за вересень 2023 року (від 19 жовтня 2023 року № 9277190878), за результатами якої складено акт № 1193/32-00-0705-14/00196204 від 15 грудня 2023 року, в якому встановлено порушення:
1) абз. а) пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, з урахуванням норм пункту 44.1 статті 44, статті 201 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), що призвело до завищення суми податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за вересень 2023 року у розмірі 127 329 гривень.
Вищезазначене призвело до порушення: пункту 200.1, абз. в) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 127 329 гривень;
2) пункту 187.1 статті 187, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового Кодексу України, пункту 1, 3 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 грудня 2022 року № 463), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, в результаті чого встановлено завищення показника рядка 2 Декларації з ПДВ за вересень 2023 року на суму 14 168 658 грн.
3) пункту 187.1 статті 187, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, пунктів 2, 3, 5, 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної (зі змінами та доповненнями, діючими в перевіряємому періоді), не складено та відповідно не зареєстровано протягом граничного строку податкові накладні (у кількості 23 штук) по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, за вересень 2023 року на суму постачання 66 009 894,58 гривень.
11. З висновками акту перевірки не погодився позивач, акт було підписано посадовими особами ПАТ «Укрграфіт» із запереченнями, які за вих. № 10/2990 від 28 грудня 2023 року були направлені відповідачу.
12. За результатами розгляду заперечень на акт перевірки, відповідачем надано відповідь від 17 січня 2024 року вих. № 389/6/32-00-07-05-04 з повідомленням висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень. Відповідач вважав, що висновки акту перевірки є правомірними та відповідають нормам діючого податкового законодавства та цивільного права.
13. На підставі акту перевірки № 1193/32-00-0705-14/00196204 від 15 грудня 2023 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року:
1) № 45/32-00-07-05-19 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) в сумі 127 329,00 грн.;
2) № 46/32-00-07-05-19 про застосування штрафної санкції в сумі 78 200,00 грн. за податком на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
14. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржені рішення відповідача, прийшов до висновку, що позивач надав суду достатні та допустимі докази на спростування висновків контролюючого органу про допущені порушення норм податкового законодавства. В той же час, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду правомірність та законність прийняття рішень, які оскаржує позивач.
16. Суд апеляційної інстанції не в повній мірі погодився з висновками суду першої інстанції в частині, що стосується протиправності та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року № 46/32-00-07-05-19 про застосування штрафної санкції в сумі 78 200,00 грн. за податком на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних
17. Колегія суддів суду апеляційної інстанції визнав помилковим висновок суду першої інстанції про те, що датою виникнення податкових зобов`язань в контексті спірних правовідносин є дата фактичного ввезення товару.
18. Посилання позивача, в обґрунтування своїх доводів, та суду першої інстанції на пункт 30 Положення № 450, суд апеляційної інстанції визнав помилковими, адже ця норма визначає спосіб підтвердження вивезення товарів за межі митної території України, що не є тотожним з підтвердженням дати оформлення митної декларації та дати виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість при здійсненні експортних операцій.
19. При цьому, не виявлення відповідного порушення під час проведення попередніх податкових перевірок не є підставою для звільнення платника податків від відповідальності за порушення вимог чинного законодавства. Протилежний висновок суду першої інстанції не ґрунтується на нормах чинного законодавства.
20. Контролюючим органом штрафні санкції застосовані податковим повідомленням-рішенням від 24 січня 2024 року № 46/32-00-07-05-19 на підставі абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України. Цією нормою встановлена фінансова відповідальність платника податку у вигляді штрафу за відсутність факту реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою тощо.
20.1 Судом апеляційної інстанції встановлено, що на момент проведення перевірки докази реєстрації позивачем в ЄРПН 23 податкових накладних, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою у періоді, що перевірявся, відсутні. У спірних правовідносинах позивач не забезпечив реєстрацію податкових накладних за неоподаткованими експортними операціями в установлений законом строк з дати оформлення митної декларації, а тому податковий орган правомірно нарахував позивачу штрафні санкції спірним податковим повідомленням-рішенням.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині не задоволених позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
22. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено: 
пункт 1 четвертої статті 328 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
пункт 4 четвертої статті 328 КАС України, якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
23. Обґрунтовуючи пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження, позивач звертає увагу на те, що судом апеляційної інстанції при здійснення апеляційного перегляду справи в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 46/32-00-07-05-19 від 24.01.2024, неправильно застосовано до даних правовідносин норму права - абзац 4 пункту 120-1.2 статті 120-1, без урахування висновку Верховного Суду, викладеного в постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, від 09 вересня 2024 року у справі № 520/14286/23 щодо застосування статті 120-1 розділу II та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у подібних правовідносинах
23.1 Позивач звертає увагу на те, що в матеріалах справи наявні надані позивачем належні та достатні докази, якими підтверджується факт наявності на момент проведення перевірки складених позивачем та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних в кількості 23 шт. по вказаним в Акті перевірки експортним операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, а саме: складені позивачем податкові накладні в кількості 23 шт.; квитанції про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
23.2 Помилка апеляційного суду при застосуванні до даних правовідносин абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України полягає в тому, що матеріалами справи підтверджується, що вказані в Акті перевірки експортні операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, відбулися в вересні 2023 року, тобто податкові накладні по цим операціям складені позивачем після набрання законної сили Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ і ці податкові накладні підлягають реєстрації в ЄРПН із дотриманням граничних строків реєстрації, встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Таким чином, на думку скаржника, до даних правовідносин підлягають застосуванню положення пункту 89 та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, які є пріоритетними у застосуванні у період воєнного стану після набрання законної сили Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ порівняно із нормами статей 201, 120-1 ПК України.
23.3 Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, позивач зазначає, що у постановах Верховного Суду по розгляду справ у подібних правовідносинах від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 09 вересня 2024 року у справі № 520/14286/23 зроблений висновок, що до податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), застосовується зменшений пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України розмір штрафних санкцій. У разі несвоєчасної реєстрації раніше складених податкових накладних, має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201 ПК України і, відповідно, застосування штрафних санкції у розмірах, встановлених статтею 120-1 розділу II ПК України. Таким чином, за порушення платником податку граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування починаючи з лютого 2023 року (з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року, граничний термін реєстрації ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ), штрафні санкції у розмірах, встановлених статтею 120-1 розділу II ПК України не можуть бути застосовані.
23.4 Скаржник наголошує на подібності правовідносин у зазначених постановах Верховного Суду та у цій справі, зокрема щодо суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин)
24. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що суд апеляційної інстанції не здійснив дослідження зібраних у справі доказів, які мають першочергове значення для встановлення достовірних обставин, а саме: податкових накладних 23 шт.; квитанцій про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
25. Позивач наголошує й на тому, що підприємством виписано спірні податкові накладні по даті фактичного здійснення експортних операцій згідно даті перетинання товаром митного кордону України та здійснив їх реєстрацію в СРПН з урахуванням граничних строків, встановлених в пункті 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
26. У касаційній скарзі звернуто увагу на те, що у постановах по розгляду справ у подібних правовідносинах від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 09 вересня 2024 року у справі № 520/14286/23 Верховний Суд зазначив:
«Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.»
27. Отже, за твердженням позивача, відповідальність, встановлена абз. 4 пунктом 120-1.2 статті 120-1 та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України передбачена не за несвоєчасне складання податкової накладної платником податку, а виключно за порушення строку її реєстрації в ЄРПН.
28. Також, на думку відповідача, з якою погодився апеляційний суд, податкові накладні мали бути складені по даті оформлення митних декларації, не зважаючи на те, що на цю дату фактичного перетинання товаром митної території України не відбувається.
Проте, навіть у такому випадку, по 15-ти з 23-х податкових накладних позивачем не було порушено граничний строк реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
29. При цьому, в наявному в матеріалах справи Акті перевірки та в розрахунку штрафу до спірного податкового повідомлення-рішення взагалі не вказано, який на думку відповідача має бути граничний строк реєстрації податкових накладних в кількості 23 шт. по проведеним позивачем експортним операціям в вересні 2023 року, як не вказані і самі виписані позивачем податкові накладні та дата їх реєстрації в ЄРПН. Відповідач зазначив лише номери та дати митних декларацій, а також, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН відсутня, що не відповідає дійсності.
30. Окрім того, скаржник зауважує, що апеляційним судом порушені приписи частини другої статті 308 КАС України, підпункту «г» пункту 2, підпункту «в» пункту 3 частини першої статті 322 КАС України згідно з якими: 
суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права;
в описовій та в мотивувальній частинах постанови суду апеляційної інстанції зазначаються, в тому числі узагальнений виклад позиції інших учасників справи та мотиви прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу
Скаржник зазначає, що під час апеляційного перегляду справи № 280/1593/24 позивачем у відзиві на апеляційну скаргу відповідача на рішення суду першої інстанції по цій справі, а також в судовому засіданні наголошувалось, що в даному випадку:
до правовідносин щодо граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН після набрання законної сили Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ та штрафів за їх порушення підлягають застосуванню приписи пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, які є пріоритетними у застосуванні у період воєнного стану порівняно із нормами ст.ст.201, 120-1 ПК України та є самостійною підставою для визнання неправомірним та скасування прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення № 46/32-00-07-05-19 від 24 січня 2024 року, прийнятого на підставі норми закону, яка не підлягає застосуванню в даному випадку - статті 120-1 ПК України
31. Однак, апеляційний суд при здійсненні апеляційного перегляду справи № 280/1593/24 в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 46/32-00-07-05-19 від 24 січня 2024 року, в порушення приписів підпункту «г» пункту 2, підпункту «в» пункту 3 частини 1 статті 322 КАС У країни, не прийняв вказані аргументи позивача до уваги, не відобразив їх в описовій частині постанови, не відобразив мотиви їх відхилення в мотивувальній частині постанови.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
33. Аналіз змісту касаційної скарги та доводів скаржника свідчить про те, що предметом касаційного оскарження є висновки суду апеляційної інстанції щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року № 46/32-00-07-05-19.
34. Оскільки правомірність прийняття решти податкових повідомлень-рішень особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду апеляційної інстанції у межах даного касаційного провадження відсутні.
35. Верховний Суд, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, зазначає таке.
36. Першочерговим, визначальними обставинами, яким слід надати оцінку у спірних правовідносин, є визначення моменту (дати) виникнення податкових зобов`язань, з якими пов`язане обов`язок платника податків зареєструвати податкові накладні по експортним операціям.
37. Судами встановлено, що у своєї діяльності ПАТ «УКРГРАФІТ» здійснює господарські операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
38. В акті перевірки відповідач вказує, що позивачем на дату виникнення податкового зобов`язання не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, згідно оформлених митних декларацій у вересні 2023 року у кількості 23 штук, що призвело до порушення позивачем вимог:
2) п. 187.1 ст. 187, п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст.195 Податкового кодексу України, п.1, 3 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року №21 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 грудня 2022 року №463), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за №159/28289, в результаті чого встановлено завищення показника р.2 Декларації з ПДВ за вересень 2023 року на суму 14 168 658 гривень.
3) п. 187.1 ст. 187, п.п.195.1.1 п. 195.1 ст.195, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.2, п.3, п.5, п.12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної (зі змінами та доповненнями, діючими в перевіряємому періоді), не складено та відповідно не зареєстровано протягом граничного строку податкові накладні (у кількості 23 штук) по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, за вересень 2023 року на суму постачання 66 009 894,58 гривень.
39. В обґрунтування своїх висновків контролюючий орган зазначає, що при експорті товарів датою виникнення податкового зобов`язання з ПДВ є дата оформлення митної декларації, яка відображає завершення процедури митного оформлення експортної операції, що визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитка особистої номерної печатки, та засвідчує факт перетинання митного кордону України, а в разі електронного декларування - за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації, після перетворення її у візуальну форму.
40. Судами встановлено, що позивач є суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності, здійснює експортні операції з реалізації продукції за межі митної території України. Протягом вересня 2023 року позивачем здійснювалось постачання товару на експорт.
41. За змістом абзацу г) пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
42. Місцем постачання товарів у розумінні пункту 186.1 статті 186 ПК України є:
а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);
б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;
в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
43. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
44. Здійснивши аналіз наведених положень можна дійти висновку про те, що виникнення податкових зобов`язань по операціям з постачання товарів не пов`язується з переходом права власності, натомість за імперативним приписом абзацу б) пункту 187.1 статті 187 ПК України у разі експорту товарів подією, з якою пов`язується виникнення податкових зобов`язань, є саме дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а не фактична дата перетинання митного кордону України.
45. Таким чином, свідченням того, що товар вивезено у митному режимі експорту за митну територію України, є відповідним чином оформлена митна декларація. Відповідно до пункту 20 статті 4 МК України митна декларація це «письмова заява встановленої форми, яка подається митному органу і містить відомості щодо товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, необхідні для їх митного оформлення або переоформлення». Саме МД підтверджує розміщення товарів під тим чи іншим митним режимом, у т. ч. і режимом експорту.
46. За положеннями абзацу а) підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
47. Останнім абзацом підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України передбачено, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
48. Як встановлено пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
49. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
50. Пунктом 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/ 28267, (далі Порядок № 1307) передбачено, що усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
51. Відповідно до пункту 12 Порядку № 1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі Отримувач (покупець) зазначаються найменування (П.І.Б.) нерезидента та через кому країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставляється умовний ІПН 300000000000, рядок Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта не заповнюється.
52. Оскільки у розумінні ПК України операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, хоча й за нульовою ставкою, платник податків на час виникнення податкових зобов`язань має скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, при цьому датою виникнення податкових зобов`язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
53. Суд апеляційної інстанції також обґрунтовано враховував правову позицію, викладену Верховним Судом у постановах від 01 червня 2021 року у справі № 01.06.2021, від 19 лютого 2020 року у справі № 480/660/19, від 22 квітня 2021 року у справі 640/19498/19, від 13 грудня 2022 року у справі № 380/9380/21, за якою подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення.
54. Таким чином, враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про помилковість позиції позивача, підтриманими судом першої інстанції, стосовно того, що датою виникнення податкових зобов`язань в контексті спірних правовідносин є дата фактичного ввезення товару, а не факт оформлення митної декларації.
55. Разом з тим, контролюючим органом штрафні санкції застосовані спірним податковим повідомленням-рішенням на підставі абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
56. Так, відповідно до абзацу четвертого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
57. Тобто, цією нормою ПК України встановлена фінансова відповідальність платника податку у вигляді штрафу не за несвоєчасну реєстрацію, а за відсутність факту реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою тощо.
58. Водночас, суд апеляційної інстанції, погоджуючись із висновками контролюючого органу, не перевірив та не встановив, чи дійсно у спірних правовідносинах мав місце саме факт відсутності реєстрації податкових накладних, як це передбачено диспозицією абз. 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, чи йдеться про порушення граничних строків їх реєстрації.
59. Натомість, у матеріалах справи містяться податкові накладні з квитанціями про їх реєстрацію в ЄРПН, на які суд першої інстанції посилався у своєму рішенні, а також про які позивач наголошував у відзиві на апеляційну скаргу. Проте суд апеляційної інстанції стверджуючи, що на момент проведення перевірки докази реєстрації позивачем в ЄРПН 23 податкових накладних, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою у періоді, що перевірявся, відсутні, не звернув уваги на їх наявність, не дослідив та не надав їм оцінки щодо кожної податкової накладної окремо. 
60. За таких обставин, апеляційний суд дійшов висновку про наявність складу податкового правопорушення, передбаченого абз. 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, без належного встановлення фактичних обставин справи.
61. Окрім того, позивач протягом апеляційного перегляду справи наголошував на необхідності застосування до спірних правовідносин положень пунктів 89 та 90 підрозділу ХХ ПК України як спеціальних норм, що регулюють питання граничних строків реєстрації податкових накладних у період дії воєнного стану, а також щодо непоширення на такі правовідносини положень статті 120-1 ПК України.
62. Водночас, у постанові суду апеляційної інстанції не наведено жодних мотивів прийняття або відхилення зазначених доводів, що свідчить про недотримання вимог підпункту «в» пункту 3 частини першої статті 322 КАС України щодо обов`язку суду апеляційної інстанції наводити мотиви прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
63. З урахуванням вказаних доводів позивача, судом апеляційної інстанції не з`ясовано дату складання податкових накладних, дату настання граничного строку їх реєстрації та не перевірено, чи припадає такий строк на період дії спеціального правового режиму, встановленого пунктами 89 та 90 підрозділу ХХ ПК України.
64. Отже, доводи позивача в частині що стосується податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року № 46/32-00-07-05-19, якими він обґрунтовує свою позицію у справі, а також подані ним докази вимагають оцінки та належного мотивування.
65. Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, який зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
66. Підсумовуючи наведене, колегія зазначає, що висновок суду апеляційної інстанцій по суті заявлених позовних вимог в частині, що стосується правомірності податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року № 46/32-00-07-05-19 є передчасним та таким, який зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.
67. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, ретельно перевірити доводи сторін, повно й об`єктивно дослідити всі докази, а також прийняти законне й обґрунтоване рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
68. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
69. Оскільки Верховний Суд дійшов висновку, що порушення норм процесуального та матеріального права, були допущені судом апеляційної в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, а касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 344, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «УКРАЇНСЬКИЙ ГРАФІТ» задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року скасувати в частині відмовлених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року № 46/32-00-07-05-19 форми «ПН», яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 78 200 грн, а справу № 280/1593/24 в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року залишити без змін. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов