ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Москаль Р.М.

28 січня 2026 року	Львів	Справа № 380/25054/24 пров. № А/857/45791/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2025 року у справі № 380/25054/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алов-Буд» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про скасування рішення, 
ВСТАНОВИВ:
16.12.2024р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Алов-Буд» (далі - ТзОВ «Алов-Буд») звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі Головного управління ДПС у Львівській області № 12009942/41398603, № 12009941/41398603 та № 12009940/41398603 від 05.11.2024р. про відмову в реєстрації податкових накладних № 1, № 2 та № 3 від 31.10.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати складені ТОВ «Алов-Буд» податкові накладні № 1, № 2 та № 3 від 31.10.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03.10.2025р. позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.10.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Алов-Буд» перебуває на обліку Головному управлінні ДПС у Львівській області та зареєстроване як суб`єкт господарювання з 14.06.2017р.
Основним видом діяльності ТОВ «Алов-Буд» є будівництво доріг і автострад (КВЕД 42.11), серед інших видів діяльності є добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів, н.в.і.у. (КВЕД 08.99), інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. (КВЕД 43.99), надання в оренду будівельних машин і устатковання (КВЕД 77.32), надання ландшафтних послуг (КВЕД 81.30), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), допоміжне обслуговування наземного транспорту (КВЕД 52.21). 
04.01.2021р. ТОВ «Алов-Буд» (Виконавець) та ПрАТ «Миколаїв-Львівський комбінат будівельних конструкцій» (Замовник) уклали договір про надання послуг № б/н.
В п.1.1., п.2.1 даного Договору видно, що у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Виконавець зобов`язується протягом визначеного в Договорі строку надавати за плату такі послуги: - послуги спецтехніки (екскаватора, бульдозера, навантажувача тощо) з оператором; - послуги перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами. 
Загальна вартість послуг за Договором дорівнює вартості послуг за всіма Актами приймання надання послуг, підписаних Сторонами в рамках виконання цього Договору. Оплата здійснюється Замовником на підставі Актів приймання наданих послуг, які оформляються і направляються Замовнику Виконавцем за результатами надання послуг. Оплата за надані послуги здійснюється протягом 90 календарних днів з дати підписання Актів приймання наданих послуг у безготівковій формі в національній валюті України шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Виконавця.
На підтвердження умов договору сторони склали первинні документи щодо надання позивачем ПрАТ «Миколаїв-Львівський комбінат будівельних конструкцій» послуг такого типу:
- послуги екскаватора (екскаватором Liebherr та екскаватором Terex добувався пісок з родовища Розвадівське-1) (змінні рапорти спецтехніки № 1/10-23 та № 2/10-23 за жовтень 2023 року, акти надання послуг № 38 та № 39 від 31.10.2023р.);
-послуги навантажувача (автонавантажувач фронтальний XCMG ZL50GN для навантаження піску на самоскиди) (змінний рапорт спецтехніки № 3/10-23 за жовтень 2023 року, акт надання послуг № 40 від 31.10.2023р.);
- послуги перевезення (технологічні перевезення вантажів (піску) самоскидками в межах родовища Розвадівське-1 без виїзду на автомобільні дороги загального користування), (договір про надання послуг щодо технологічних перевезень вантажів від 11.01.2023р., накладні на внутрішнє переміщення матеріалів № 125-146, товарно-транспортні накладні № 292-335, складені впродовж жовтня 2023 року за кожну зміну, акти надання послуг № 36 та № 37 від 31.10.2023р.). 
ПрАТ «Миколаїв-Львівський КБК» згідно платіжної інструкції №425 від 28.12.2023р. здійснив оплату за надані послуги.
За фактом першої події (надання послуг) ТОВ «Алов-Буд» склав податкові накладні № 1, № 2 та № 3 від 31.10.2023р. (а.с. 8, 10, 12) та скерувало такі на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Документообіг між платником податків та контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних відбувається в електронному вигляді, як це передбачено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних.
Платник податку отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до тексту яких документ (податкові накладні) прийнято, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена (а.с. 9, 11, 13).
В квитанціях зазначено, що реєстрація зазначених податкових накладних зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 49.41, 43.12 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Контролюючий орган запропонував надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
21.10.2024р. ТОВ «Алов-Буд» скерував до комісії ДПС у Львівській області пояснення № 1 до податкових накладних та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено (а.с. 16). В письмових поясненнях щодо заблокованих податкових накладних позивач пояснив, що зареєстрований як суб`єкт господарювання від 14.06.2017р.., основним видом діяльності якого є будівництво доріг і автострад (КВЕД 42.11), серед інших видів діяльності є добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів, н.в.і.у. (КВЕД 08.99), інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. (КВЕД 43.99), надання в оренду будівельних машин і устатковання (КВЕД 77.32), надання ландшафтних послуг (КВЕД 81.30), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), допоміжне обслуговування наземного транспорту (КВЕД 52.21). З метою здійснення господарської діяльності та надання послуг щодо добування інших корисних копалин та розроблення кар?єрів, ТОВ «Алов-Буд» отримало відповідні дозволи: - дозвіл №0399.20.46 від 02.10.2020р. на виконання відкритих гірничих робіт на термін до 02.10.2025р.; - дозвіл № 0400.20.46 від 02.10.2020р. на експлуатацію устаткування для видобутку, транспортування корисних копалин у нерудній промисловості (екскаватори гусеничні TEREX TC260LC, LIEBHERR R934C HDS, навантажувачі фронтальні XGMG ZL50GN) терміном до 02.10.2025р. Здійснює оренду транспортних засобів (екскаватора, автонавантажувача, спеціальних вантажних самоскидів) у ТОВ «Алов». Для надання послуг, пов`язаних із добуванням піску та роздроблення кар`єру використовує власних найманих працівників. ТОВ «Алов-Буд» уклало договір про надання послуг від 04.01.2021 із ПрАТ «Миколаїв-Львівський КБК», на підставі цього договору ТОВ «Алов-Буд» надав послуги екскаватора, навантажувача та перевезення. За фактом надання послуг (перша подія) ТОВ «Алов-Буд» склав податкові накладні № 1, № 2 та № 3 від 31.10.2023р. На підтвердження та реальності операцій за вказаними податковими накладними позивач надав контролюючому органу копії документів у кількості по 23 додатки: договір про надання послуг від 04.01.2021р. із ПрАТ «Миколаїв-Львівський КБК», Рапорт на навантажувач за жовтень 23р., Рапорти на екскаватори за жовтень 23р., Акти 38 та 39 про надання послуг екскаваторів для КБК за жовтень 2023, Акт 40 про надання послуг навантажувача для КБК за жовтень 2023, договір про надання послуг щодо технологічних перевезень вантажів від 11.01.2023р., Накладні і ТТН з 02.10.2023р. - 31.10.2023р., Акти 36 та 37 про надання послуг перевезення для КБК за жовтень 2023, Платіжна інструкція 425 від 28.12.2023р., Договір оренди ТЗ від 04.01.2023р. та акт приймання ТЗ, Свідоцтва на ТЗ отримані в оренду, Документи щодо оренди ТЗ в жовтні 2023р., дозвіл № 0400.20.46 від 02.10.2020р. на експлуатацію устаткування для видобутку, транспортування корисних копалин у нерудній промисловості, дозвіл №0399.20.46 від 02.10.2020р. на виконання відкритих гірничих робіт, Штатний розпис та повідомлення про прийняття працівників.
Платник податків отримав повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, відповідно до якого платнику податків запропоновано додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а саме копії первинних документів щодо постачання, придбання товарів, послуг; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
У відповідь платник податку скерував додаткові пояснення до податкових накладних у яких знову навів обставини на підтвердження реальності здійснення господарських операцій із ПрАТ «Миколаїв-Львівський КБК», а також зазначив, що всі необхідні підтверджуючі документи вже надані комісії разом з поясненнями від 21.10.2024р. 
Комісія ГУ ДПС у Львівській області за наслідками розгляду наданих платником податків пояснень та документів прийняла рішення № 12009942/41398603, №12009941/41398603 та № 12009940/41398603 від 05.11.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1, № 2 та № 3 від 31.10.2023р. (а.с. 27-29). 
Із змісту оскаржуваних рішень видно, що такі прийняті у зв`язку з тим, що платник податків не надав/частково надав додаткові письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. 
ТзОВ «Алов-Буд», вважаючи згадані рішення комісії ДПС у Львівській області протиправними, подало скарги до комісії ДПС України, долучивши до скарг копії підтверджуючих документів.
Комісія ДПС України прийняла рішення № 71066/41398603/2 від 18.11.2024р., № 71014/41398603/2 від 18.11.2024р. та № 71015/41398603/2 від 18.11.2024р. (а.с.36-38), якии залишила скарги ТОВ «Алов-Буд» без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Як підставу відмови задовольнити скарги платника податків Комісія зазначила таке: «ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (з наступними змінами та доповненнями, надалі - Порядок №1246), видно, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
п.187.1 ст.187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
В п.201.16 ст.201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми 11.12.2019р. Кабінет Міністрів України затвердив Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (далі Порядок №1165)
В п.2 Порядку №1165 видно, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС; комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС; таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Із змісту п.3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1)податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2)обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3)одночасно виконуються такі умови:
-загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
-значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
- Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (п.4 Порядку №1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (п. 5 Порядку №1165).
В п.6, п.7 Порядку 1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами п.10, п.11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинена реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В додатку 3 Порядком №1165 затверджено критерії ризиковості здійснення операцій.
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, на те, що ТОВ «Алов-Буд» зареєстроване як суб`єкт господарювання від 14.06.2017,р. основним видом діяльності якого є будівництво доріг і автострад (КВЕД 42.11), серед інших видів діяльності є добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів, н.в.і.у. (КВЕД 08.99), інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. (КВЕД 43.99), надання в оренду будівельних машин і устатковання (КВЕД 77.32), надання ландшафтних послуг (КВЕД 81.30), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), допоміжне обслуговування наземного транспорту (КВЕД 52.21).
Надані ТОВ «Алов-Буд» первинні документи (договори, акти, змінні рапорти, накладні, ТТН, платіжні документи) свідчать про здійснення господарської діяльності з метою отримання прибутку, що відповідає зареєстрованим видам діяльності підприємства та полягає наданні послуг ПрАТ «Миколаїв-Львівський КБК» з використанням спецтехніки, а саме:
- екскаватори Liebherr та Terex добували пісок з родовища Розвадівське-1;
- автонавантажувач фронтальний XCMG ZL50GN навантажував пісок на самоскиди;
- самоскиди здійснювали технологічні перевезення вантажів (піску) в межах родовища Розвадівське-1 без виїзду на автомобільні дороги загального користування.
За фактом першої події (надання послуг) ТОВ «Алов-Буд» склав податкові накладні № 1, № 2 та № 3 від 31.10.2023р. та скерував такі на реєстрацію в ЄРПН. Реєстрація податкових накладних була зупинена контролюючим органом шляхом надіслання квитанцій з пропозиціями надати пояснення та копії документів щодо підтвердження зазначених в податкових накладних інформації з мотивів відповідності господарських операцій позивача вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме: обсяг постачання товару/послуги 49.41, 43.12 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Вищевказані первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу ст.198, ст.201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Колегія суддів вважає, що подані ТОВ «Алов-Буд» документи у повній мірі підтверджували реальність здійснення господарської операції, а тому у відповідної комісії відсутні підстави для відмови позивачу у реєстрації такої в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що відсутність станом на час прийняття оспорюваного рішення правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН не вказано, чіткого переліку документів які пропонуються надати позивачу, які були б достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
Отже, з аналізу даних норм законодавства видно, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів які пропонуються надати платнику податків. Вживання податковим органом загального посилання на п.1 Критерії ризиковості платника податку, без наведення зазначення чіткого переліку документів які необхідно надати є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на ту обставину що п.1 Критерії ризикованості платника податку та критерії ризикованості здійснення операцій містить кілька підстав для встановлення ризикованості платника податку. Проте, податковий орган не вказав конкретних підстав за яких визначив позивача таким що відповідає Критеріям ризикованості платника податку.
Суд апеляційної інстанції наголошує та звертає увагу апелянта, що на виконання пропозиції подати додаткові документи з метою реєстрації податкової накладної № 1 від 21.10.2024р. ТОВ «ІКТ Енергія» направив контролюючому органу письмові пояснення щодо здійснення господарських операцій за податковими накладними та копіями первинних документів та додатково надіслало пояснення з копіями підтверджуючих документів. 
Суд дослідив зміст долучених до пояснень платника податку документів, що отримані контролюючим органом в кількості 23 додатки, та дійшов висновків, що ТОВ «Алов-Буд»:
- має такі зареєстровані види діяльності: надання послуг з добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів, н.в.і.у. (КВЕД 08.99), надання ландшафтних послуг (КВЕД 81.30), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), допоміжне обслуговування наземного транспорту (КВЕД 52.21);
- отримав для здійснення господарської діяльності щодо добування корисних копалин та розроблення кар`єрів відповідні дозволи: - дозвіл №0399.20.46 від 02.10.2020р. на виконання відкритих гірничих робіт на термін до 02.10.2025р.; - дозвіл №0400.20.46 від 02.10.2020р. на експлуатацію устаткування для видобутку, транспортування корисних копалин у нерудній промисловості (екскаватори гусеничні TEREX TC260LC, LIEBHERR R934C HDS, навантажувачі фронтальні XGMG ZL50GN) терміном до 02.10.2025р;
- має у користуванні спецтехніку, необхідну для здійснення зареєстрованих видів діяльності (екскаватори, автонавантажувачі та спеціалізовані вантажні самоскиди), отриману на підставі договору оренди транспортних засобів від 04.01.2023р. із ТОВ «Алов», що підтверджується актами приймання-передачі транспортних засобів від 04.01.2023р., відповідними свідоцтвами про реєстрацію машини (на екскаватор ТЕRЕХ ТС260LС, екскаватор LIEBHERR R934С HDS, навантажувачі ХGМG ZL50GN, спеціалізовані вантажні самоскиди DAF FAD СF 85.410, ІVЕСО ASTRA). Факт оренди транспортних засобів в жовтні 2023 року підтверджується актами про надання послуг №129, №130, №131, №132 та №146; податковими накладними №12, №13, №14. №15 та №30 від 31.10.2023р., які зареєстровано в ЄРПН, платіжною інструкцією №3189 від 28.12.2023р.;
- має працівників, що підтверджується штатним розписом товариства (з 01.10.2022р.), повідомленнями про прийняття працівників на роботу, об`єднаними звітами з ЄСВ. ПДФО та військового збору, поданими товариством до контролюючого органу впродовж 2023 року;
- надає ПрАТ «Миколаїв-Львівський КБК» послуги по добуванню піску в родовищі Розвадівське-1 та роздробленню кар`єру, що підтверджується первинними документами (договори, накладні, акти наданих послуг, ТТН тощо) та отримує за них оплату.
Отже, ТОВ «Алов-Буд» у відповідь на запит про надання документів для розблокування реєстрації податкових накладних повідомив, що для надання послуг (екскаватора, автонавантажувача та технологічних перевезень) для ПрАТ «Миколаїв-Львівський КБК» не здійснювало придбання товарів, оскільки жодних товарів для надання таких послуг не потребувалося; водночас повідомило про оренду транспортних засобів, які використовує у своїй господарській діяльності.
У свою чергу контролюючий орган скерував платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення щодо реєстрації податкових накладних. Так, платнику податків було запропоновано додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних з огляду на відсутність серед наданих разом із поясненнями первинних документів щодо постачання, придбання товарів, послуг та розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Надалі через відсутність додаткових документів надалі прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів наголошує, що додатково запитувані у повідомленнях від 24.10.2024р. документи позивач вже надіслав контролюючому органу разом із первинно наданим пакетом документів, що подавалися платником податку для розблокування реєстрації податкової накладної та були скеровані разом із повідомленням № 1 від 21.10.2024р. та письмовими поясненнями, а саме: - договори, акти, ТТН та інші документи, що підтверджують факт надання послуг з видобування піску та розробки кар`єру; - реєстрацію КВЕД та отримання від державних органів дозволів, необхідних для надання таких послуг; - документи на підтвердження наявності персоналу та спецтехніки, яку використовує для надання таких послуг; - розрахункові документи, які підтверджують отримання оплати за надані послуги. 
Рішення контролюючого органу № 12009942/41398603, № 12009941/41398603 та №12009940/41398603 від 05.11.2024р. про відмову у реєстрації податкових накладних № 1, №2 та № 3 від 31.10.2023 обґрунтовані тим, що платник податків не надав/частково надав додаткові письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
В тексті шаблону рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у розділі «додаткова інформація» вказано, що при прийнятті цього рішення комісії слід зазначити конкретні документи з наведеного примірного переліку, котрі не надано платником податків в конкретній справі. Податковий орган або не зазначив конкретних документів взагалі. Тому, для суду залишається неочевидним, відсутність котрого документа(ів) із наведеного орієнтовного переліку в типовій формі рішення зумовило висновок комісії про відмову в реєстрації податкових накладних ТОВ «Алов-Буд». 
Водночас, ТОВ «Алов-Буд» надає послуги, тобто здійснює діяльність, результат якої споживається в процесі її виконання, а перелічені документи, надані контролюючому органу, узгоджуються між собою за змістом та є належними та достатніми доказами для розблокування реєстрації податкових накладних щодо перелічених в них послуг. Платник податку є безпосереднім надавачем послуг, а не посередником, а тому з об`єктивних причин не може надати документів щодо постачання, придбання товарів, послуг, які сам створює. Щодо розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, такі надані контролюючому органу.
Податковий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарської операції по яким зупинена реєстрація податкової накладної. Наявність чи відсутність розбіжностей щодо виконання позивачем умов договору, податковому органу відповідно до вимог Податкового кодексу України слід з`ясовувати при проведенні документальної чи іншої податкової перевірки, а не під час вирішення питання про реєстрацію чи відмову у реєстрації податкової накладної.
Верховний Суд у постанові від 16.02.2023р. у справі № 380/7648/22 зазначив: “здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу”.
Доказів проведення контролюючим органом відповідної перевірки не надано суду.
В п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, видно, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Тобто, законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права у спірних правовідносинах, як зобов`язати податковий орган зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, у зв`язку з чим наявна обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.
ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки податковий орган як суб`єкт владних повноважень діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України. В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано чіткого переліку документів які були б достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Позивач дотримав вимоги чинного законодавства щодо складення та реєстрації податкової накладної, надав податковому органу пояснення та всі наявні первинні документи стосовно підтвердження наведеної в податковій накладній інформації.
ч.5 ст.242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду у справах № 822/1817/18 від 23.10.2018р., № 819/330/18 від 10.04.2020р., № 826/6528/18 від 18.09.2019р., № 815/2985/18 від 22.07.2019р.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також в п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, видно, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
В ст.242 КАС України видно, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2025 року у справі № 380/25054/24– без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель