ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2025 року	Львів	Справа № 380/7706/24 пров. № А/857/38544/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Обрізко І.М., 
суддів Іщук Л.П., Пліша М.А., 
за участю секретаря судового засідання Демчик Л.Р.,
за участю представника позивача Сенів В.О.
за участю представника відповідача Твардовська І.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Електротранс» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 року, прийняте суддею Кисельовою О.Й. о 14 годині 42 хвилині у м.Львові, повний текст складено 18 серпня 2025 року, у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Електротранс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання дій та бездіяльності протиправними,

встановив:

в квітні 2024, товариство з обмеженою відповідальністю «Електротранс» (далі – ТОВ, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (ППР) від 22.12.2023 за № 33168/13-01-04-07, яким до позивача застосований штраф у сумі 1 131 360,04 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що при прийнятті відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення не враховано вимоги п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі – ПКУ), яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної не застосовуються. Також платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Наголошує, що у розрахунку штрафу, який є додатком до спірного ППР, наведений перелік податкових накладних, які складені ТОВ у період з грудня 2021 по травень 2023. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що пункт 52-1 Перехідних положень ПКУ містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Тобто, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
З 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Зазначає, що з набранням чинності Закону № 2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення платників податків від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Суд наголосив, що визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
Вказує, що позивач не заявляв про наявність підстав для встановлення неможливості своєчасного виконання ним своїх податкових обов`язків. Саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має встановлюватись як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промисловою палатою України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і оцінкою інших належних доказів, що можуть це підтвердити.
Не погодившись з рішенням суду позивач подав апеляційну скаргу, з підстав неповного з`ясування обставин справи та допущення порушень норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що на переконання позивача, відсутня вина ТОВ у несвоєчасній реєстрації податкових накладних, перелік яких наведений в Акті камеральної перевірки від 22.11.2023, що виключає можливість притягнення позивача до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення. 
Зазначає, що значна затримка отримання чергових траншів кредитних коштів від Європейського інвестиційного банку для комунальних підприємств, які закуповували новий рухомий склад в рамках проекту «Міський громадський транспорт України» згідно з Фінансовою угодою між Україною та Європейським інвестиційним банком від 11.11.2016 FI № 85.103 Serapis № 2015-0503, ратифікованою Законом України від 12.04.2017 № 2009-VIII, у тому числі для ЛКП «Львівелектротранс», у 2022-2023 роках відбулась внаслідок запровадження в Україні воєнного стану. 
Так, Торгово-промислова палата України у листі від 28.02.2022 за № 2024/02.0 7.1 засвідчила настання форс-мажорних обставини (обставини непереборної сили). Отже, існує прямий причинно-наслідковий зв`язок між введенням воєнного стану, затримкою міжнародного фінансування, несвоєчасним розрахунком контрагента та, як наслідок, відсутністю у позивача обігових коштів для поповнення рахунку в СЕА ПДВ, що об`єктивно унеможливило своєчасну реєстрацію податкових накладних. Зазначає, що реєстрація ТОВ в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування ПН, зазначених в акті перевірки, була здійснена відразу після відновлення такої можливості (появи відповідного ліміту для реєстрації ПН/надходження коштів від контрагентів та сплати коштів на електронний рахунок СЕА ПДВ), тобто в межах строку, передбаченого підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Це свідчить про добросовісність дій ТОВ та намір виконати свій податковий обов`язок за першої ж нагоди. 
Висновки суду про те, що ТОВ повинно було звернутися до податкового органу для підтвердження неможливості виконання своїх обов`язків, вважає необґрунтованими, оскільки норми пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ прямо звільняють від відповідальності за наявності факту неможливості виконання податкового обов`язку, а не за умови дотримання певної процедури її підтвердження.
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким позов задовольнити.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін. 
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників розгляду, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДПС у Львівській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75. 1 статті 75 у порядку статті 76 ПКУ від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями провело камеральну перевірку ТОВ «Спільне українсько-німецьке підприємство «Електронтранс» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) за звітний (податковий) період 2021 - 2022 року, за результатами якої складений Акт від 22.11.2023 за № 30489/13-01-04-07/37965405 (далі – Акт перевірки).
Зі змісту Акту перевірки слідує, що перевіркою встановлено несвоєчасну реєстрацію вказаним ТОВ податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН на загальну суму податку на додану вартість 2 368 144,67 грн, а саме:
1) за податковими накладними, які складені до 16.01.2023:
- за п`ятнадцятьма податковими накладними на загальну суму податку на додану вартість 99 397,48 грн у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (40%);
- за п`ятдесят п`ятьма податковими накладними на загальну суму податку на додану вартість 2 145 165,33 грн - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
2) за податковими накладними, які складені після 16.01 2023:
- за трьома податковими накладними на загальну суму податку на додану вартість 6176,33 грн у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів (10%);
- за сімнадцятьма податковими накладними на загальну суму податку на додану вартість 116 765,25 грн - на строк на строк від 61 до 365 календарних днів (15%);
2) дві податкові накладні на суму ПДВ 640,28 грн із позначкою ***.
На підставі Акту перевірки прийнято ППР від 22.12.2023 №33168/13-01-04-07.
16.07.2024 ТОВ подало до ДПС України скаргу на спірне податкове повідомлення-рішення від 22.12.2023 №33168/13-01-04-07.
Рішенням від 13.03.2024 за № 6975/6/99-00-06-03-01-06 про результати розгляду скарги, ДПС України залишило скаргу без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін.
Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX (далі - Закон №533-IX).
Закон № 533-ІХ підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнив ПК України пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
У подальшому, у зв`язку із набранням чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19» від 30.03.2020 № 540-IX та Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 № 591-ІХ пункт 52-1 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Тобто, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Так, скаржник вказує на відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення строку реєстрації накладних у період з 01 березня 2020 та по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції за такі порушення не застосовуються, пеня не нараховується.
Колегія суддів вважає безпідставними такі аргументи скаржника, оскільки до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнений пунктом 69 згідно з підпунктом 69.1 якого у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Таким чином, з 07 березня 2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану:
- пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень;
- підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Водночас, норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану, а положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Оскільки ці норми мали власні умови застосування, вони не конкурували між собою, тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).
27 травня 2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який змінив правове регулювання спірних правовідносин.
Законом № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022, подання податкової звітності до 20 липня 2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Отже, передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. При цьому, якщо обов`язок щодо реєстрації податкових накладних настав в період з 24 лютого 2022 по 27 травня 2022, то платник податків мав право його виконати до 15 липня 2022.
Крім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Водночас, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, з 27 травня 2022 чітко встановлено, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Як вказує Верховний Суд у постанові від 13 березня 2025 у справі №380/25520/23 норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Попри те, що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Отже, з огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 по 26 травня 2022.
Як випливає з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 до травня 2022, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022, тобто близько 1,5 місяці.
Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 29 жовтня 2024 у справі №460/25523/23, від 07 лютого 2024 у справі №380/7070/23, від 20 березня 2025 у справі № 320/16894/23.
Колегія суддів звертає увагу на висновок Верховного Суду висловлений у постановах від 07.02.2024 у справі №380/7070/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, від 13.06.2024 у справі № 260/1427/23, де суд касаційної інстанції висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу «in dubio pro tributario» (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, перехідний період - до 15 липня 2022, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
Водночас, наказом Міністерства фінансів України 29 липня 2022 за № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - Порядок № 225).
Пунктом 3 Порядку № 225 передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Згідно з абзацом 2 пункту 4 Порядку № 225 у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.
Суд встановив, що позивач не заявляв про наявність підстав для встановлення неможливості своєчасного виконання ним своїх податкових обов`язків у порядку, встановленому наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 та не надавав суду докази на підтвердження факту звернення до податкового органу із заявою про прийняття відповідного рішення та, відповідно, у матеріалах справи відсутнє рішення податкового органу щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ «Електронтранс» свого податкового обов`язку.
Щодо правового значення листа Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 за № 2024/02.0 7.1, яким засвідчено настання форс-мажорних обставини (обставини непереборної сили), то колегія суддів наголошує, що в постанові від 07.06.2023 у справі № 906/540/22 Верховний Суд зазначив:
«Торгово-промислова палата (ТПП) України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила, що військова агресія російської федерації проти України стала підставою для введення воєнного стану та є форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили);
- вказаний лист ТПП України адресований «Всім, кого це стосується», тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні;
- лист ТПП України від 28.02.2022 за №2024/02.0-7.1 не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів. Кожен суб`єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов`язання, має доводити наявність в нього форс-мажорних обставин».
У постанові від 04.10.2023 у справі № 160/19575/22 Верховний Суд зазначив, що для звільнення платника від виконання податкових обов`язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об`єктивними, а не формальними.
Колегія суддів враховує, що відповідно до вимог ст. 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» ТПП України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно. 
Позивач не надав суду доказів його звернення до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування для позивача форс-мажорних обставин, через які він не міг виконати передбачений ПК України обов`язок щодо реєстрації податкових накладних. Водночас лист не є сертифікатом, а отже - є неналежним доказом.
Крім того, наявність сертифікату Торгово-промислової палати у спірних правовідносинах не може бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності, а такий сертифікат має оцінюватися у сукупності з іншими обставинами, які підтверджують або спростовують позицію контролюючого органу про фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно.
Верховний Суд у постановах від 19 серпня 2022 у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 у справі №805/1087/16 неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
Однак, як було встановлено вище, порушення, що є предметом судового розгляду, мали триваючий і повторюваний характер, а платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду. Це свідчить, що він мав реальну можливість належним чином виконувати свій податковий обов`язок, але з власних суб`єктивних причин цього не зробив.
За таких обставин, причинно-наслідковий зв`язок між наявністю форс-мажорних обставин та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.
Таким чином, за наведеного правового регулювання та позиції Верховного Суду, суд апеляційної інстанції доходить висновку щодо наявності у контролюючого органу правових підстав для притягнення позивача до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції вважає правильним висновки суду першої інстанції щодо правомірності винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції викладено мотиви та правові підстави відмови в задоволенні позовних вимог, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Судові витрати перерозподілу не підлягають виходячи із суті прийнятого рішення та з огляду на ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- 
постановив:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Електротранс» залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 року у справі №380/7706/24 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	М.А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 23.12.2025.