ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/7269/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року 
у адміністративній справі № 160/7269/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» до Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії, - 

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ», визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК і стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 2422,40 грн. 
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав невірного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, у зв`язку з чим просить скасувати це рішення та ухвалити інше рішення у справі про відмову у задоволені вимог позивача.
Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що суд першої інстанції визнаючи протиправною ІПК №1070 виходив з того, що контролюючим органом не було надано належної оцінки вказаним позивачем у зверненні обставинам разом із поставленим питанням, оскільки у цій індивідуальній податковій консультації ДПС України відсутнє системне тлумачення норм податкового кодексу та норм закону про стимулювання розвитку цифрової економіки України у їх сукупності та не враховано особливостей, передбачених укладеними позивачем гіг-контрактами щодо включення оплачуваної перерви у фонд оплати праці, а до суду не надано суду доказів правомірності та обґрунтованості наданої індивідуальної податкової консультації, внаслідок чого на переконання відповідача суд безпідставно скасував ІПК № 1070 в цілому без урахування змісту індивідуальної податкової консультації від 27.02.2025 № 1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК (далі – ІПК № 1070), в якій надано висновок про те, що зазначені у запиті виплати на оплату щорічної оплачуваної перерви оподатковується за загальним правилами, встановленими розділом ІV Кодексу для платників податків – фізичних осіб, за ставкою 18 відсотків, що узгоджується  з позицією, сформованою Міністерством фінансів України згідно листа від 07.06.2024 № 11220-04-5/17585 і доведеною Міністерству цифрової трансформації України (далі – Мінцифра) та Комітету Верховної Ради з питань фінансів, податкової та митної політики, що також долучена до справи.
Крім того, відповідач акцентує увагу апеляційного суду на те, що чинне законодавство не містить положень щодо виключного застосування платником податку індивідуальної податкової консультації при нарахуванні та сплати податкових зобов`язань, тоді як відповідно до п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Кодексу на платника податку покладено обов`язок сплачувати податки та збори у строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи, і відповідно, в контексті наведеного спірна ІПК № 1070 ніяким чином не порушує права ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» у належному виконанні ним обов`язку з нарахування та сплати податкових зобов`язань у відповідності до вимог Кодексу. Проте, суд першої інстанції в свою чергу ухвалюючи оскаржуване рішення у цій справі не надав жодної оцінки поясненням відповідача, не зазначив у мотивувальній частині рішення підстави відхилення наданим відповідачем доводам та доказам, що свідчить про неповноту дослідження обставин справи, а висновки суду в свою чергу свідчать про порушення принципу змагальності сторін, повноти з`ясування обставин справи та правил оцінки доказів, що є суттєвим порушенням та призвело до неправильного вирішення справи, оскільки правова позиція податкового органу, виходячи з буквального тлумачення норм Кодексу, не була належним чином розглянута та почута.
У відзиві на апеляційну на апеляційну скаргу позивач вказує на безпідставність доводів відповідача, а на підтвердження законності висновків суду першої інстанції про те, що: 1) Оподаткування доходів платника податку – гіг-спеціаліста резидента Дія Сіті у вигляді винагороди за гіг-контрактом, укладеним в порядку, передбаченому Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», здійснюється за ставкою, визначено п. 167.2 ст. 167 Податкового кодексу України (5%), відсутності підстав для застосування до щорічної оплачуваної перерви, яка відповідно до гіг-контракту, укладеного між гіг-спеціалістом та резидентом Дія Сіті у порядку, визначеному Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», є складовою винагороди гіг-спеціаліста, ставки ПДФО у розмірі 18%. 2) Державна податкова служба України, надаючи оскаржувану ІПК про оподаткування щорічної оплачуваної перерви гіг-спеціаліста за ставкою 18% (а не 5%), а відповідач діяв всупереч нормам закону та основним засадам податкового законодавства України, і жодна норма Податкового кодексу України та Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» не визначає, що щорічна оплачувана перерва гіг-спеціаліста, яка за умовами гіг-контракту є складовою винагороди, підлягає оподаткуванню за ставкою 18%. Неможливість застосування різних податкових ставок до винагороди і до щорічної оплачуваної перерви гіг-спеціаліста підтверджується і діючою затвердженою формою Податкової декларації про майновий стан і доходи, яка не виокремлює їх як різні коди доходів. 3) Оскаржувана ІПК свідчить про те, що Державна податкова служба України діяла всупереч нормам Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» та Податкового кодексу України, а також принципу правової визначеності та презумпції правомірності рішень платника податку (п. 4.1.4 ст. 4 ПКУ - якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу).
При цьому, наголошуючи на необхідності врахування судом при розгляді даної категорії справ засад: доказування суб`єктом владних повноважень правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (77 КАС України); прийняття на користь платника податків (пп.4.1.4. п.4.1. ст.4, п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України) суперечності між собою норми Податкового кодексу України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних
нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта припускають неоднозначне (множинне) трактування – позивач зазначає, що підставами подання позову щодо визнання протиправною та скасування оскаржуваної ІПК, із зобов`язання надати нову ІПК з урахуванням висновків суду була необхідності застосування до спірних правовідносин положень Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», який у даному випадку є спеціальним законом, що регулює правовий режим відносин між резидентами Дія Сіті та гіг-спеціалістами, але за твердженням відповідача не є податковим законодавством і не може встановлювати чи змінювати елементи оподаткування, що не відповідає дійсності та спростовується положеннями ч. 1 ст. 2 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» в якій прописано організаційні, правові та фінансові засади функціонування правового режиму Дія Сіті, що запроваджується з метою стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні шляхом створення сприятливих умов для ведення інноваційного бізнесу, розбудови цифрової інфраструктури, залучення інвестицій, а також талановитих спеціалістів, у той час як п. 170.14-1 Податкового кодексу України визначає особливості оподаткування доходів спеціалістів резидента Дія Сіті. Посилаючись на положення п. 14.1.283 та п. 170.14-1.1 Податкового кодексу України позивач вважає, що відповідно до п. 170.14-1.2 ст. 170 Податкового кодексу України, за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу (5% бази оподаткування), оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді: а) заробітної плати; б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні", у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням; в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори, і відповідно, із системного аналізу п.167.2 ст. 162 та п.170.14-1.2 ст.170 ПК України слідує, що винагорода за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», оподатковується за ставкою 5%, а інші ставки оподаткування (більш високі) винагороди за гіг-контрактом для резидентів Дія Сіті податкове законодавство України не передбачає.
Спираючись на положення п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України, ст.2 Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», Закону України від 14.12.2021 № 1946-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» яким були внесені зміни та доповнення до Податкового кодексу України до ст.170 Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування доходів спеціалістів резидента Дія Сіті та зумовлено запровадженням правового режиму Дія Сіті, передбаченого Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», позивач наголошує, що Податковий кодекс України був доповнений нормами, адаптованими під Закон України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» задля реалізації передбачених цим законом спеціальних податкових преференцій для учасників правового режиму Дія Сіті, і відповідно, Закон України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» є спеціальним законом, обов`язковим до застосування в правовідносинах між гіг-спеціалістом та резидентом Дія Сіті, а положення цього закону мають пріоритет над загальними нормами податкового законодавства, зокрема, в аспекті особливостей оподаткування доходів гіг-спеціаліста .
За наведених обставин позивач вважаючи, що відповідачем було допущено безпідставне втручання в діяльність резидента Дія Сіті внаслідок твердження про те, що гіг-контракти, які укладає Позивач, як резидент Дія Сіті, зі своїми гіг-спеціалістами, не може містити умову, згідно якої оплачувана перерва є складовою гіг-спеціаліста, та наголошуючи на тому, що Закон України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», Податковий кодекс України та будь-який інший нормативно-правовий акт не містять положень, які б передбачали неможливість визначення складових винагороди гіг-спеціаліста у гіг-контракті, а навпаки, норми Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» та Податкового кодексу України прямо передбачають, що винагорода гіг-спеціаліста визначається у гіг-контракті, а також спираючись на положення п1 ч. 1 ст.1, ч. 4 ст. 17 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україані» та на п.167.2 ст.167, п.170.14-1.2 ст.170 Податкового кодексу України позивач вважає правильними висновки суду першої інстанції у цій справі про безпідставність твердження податкового органу стосовно того, що щорічна оплачувана перерва гіг-спеціаліста оподатковується за ставкою 18%, а не 5%, просить залишити без задоволення апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2025 року залишити без змін.
Обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає за необхідне задовольнити вимоги апеляційної скарги відповідача та скасувати рішення суду першої інстанції у цій справи виходячи з нижченаведеного. 
Як встановлено за матеріалами справи, поданий до Дніпропетровського окружного адміністративного суду ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» до Державної податкової служби України мотивований тим, що позивач маючи статус резидента Дія.Сіті в рамках провадження господарської діяльності на підставі гіг-контрактів залучає до виконання робіт (надання послуг) гіг-спеціалістів, які за результатами виконаних робіт отримують відповідну винагороду звертався 21.02.2025 року до Державної податкової служби України з запитом про надання індивідуальної податкової консультації з метою отримання консультації стосовно розміру ставки податку на доходи фізичних осіб за якою оподатковується оплачувана перерва, яка є складовою винагороди гіг-спеціаліста, проте відповідачем надано індивідуальну податкову консультацію від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, в якій останній дійшов висновку про те, що якщо юридична особа-резидент Дія Сіті, яка відповідає вимоги, зазначеним пп. 2,3 частини першої ст. 5 Закону №1667, відповідно до умов гіг-контракту нараховує доходи у вигляді оплати щорічної оплачуваної перерви, то сума такої виплати оподатковується за загальними правилами, встановленими розділом IV Кодексу для платників податку – фізичних осіб за ставкою 18 відсотків, що на переконання позивача не відповідає нормам діючого законодавства, а отже оскаржувана у цій справі індивідуальна податкова консультація є протиправною і підлягає скасуванню у судовому порядку. 
Державною податковою службою України в свою чергу було подано 27 березня 2025 року до суду відзив на позовну заяву ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ», в якому заперечуючи проти задоволення позову відповідач зазначає, що  індивідуальна податкова консультація листом від 27.02.2025 № 1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК була надана у зв`язку з отриманням листа Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 24.02.2025 № 1747/8/04-36-24-06-06 щодо розгляду звернення ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» від 21.02.2025 б/н (вх. ДПС № 1192/ІПК/7 від 24.02.2025) про надання індивідуальної податкової консультації. При цьому, зазначена в ІПК позиція є погодженою з Міністерством фінансів України, на підтвердження чого було надано лист Міністерством фінансів України від 07.06.2024 № 11220-04-5/17585, а позицію позивача про оподаткування оплачуваної перерви гіг-спеціалісту за ставкою 5% ПДФО відповідач вважає помилковою, оскільки щорічна перерва гіг-спеціаліста не є відпусткою, і відповідно, оплата такої перерви не є відпускними, відтак, оплата за щорічну перерву не пов`язана з винагородою за виконані гіг-спеціалістом роботи (надані послуги), тому не підпадає під пільгову ставку 5 %. За позицією відповідача оплата за щорічну перерву має оподатковуватись за загальними правилами - 18 % ПДФО, і відповідно, спірна ІПК містить чітке обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин згідно запиту на отримання ІПК, а висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства не суперечить нормам Кодексу. При цьому, інше (суб`єктивне) розуміння платником змісту тієї чи іншої норми, невиправданість висновків ІПК не свідчить про неправильність висновків контролюючого органу і не є підставою для визнання такої податкової консультації протиправною.
Позивач в свою чергу у відповіді на відзив підтримуючи викладену ним у власній позовній заяві правову позицію зауважує, що Мінцифри акцентує увагу резидентів та компаній, які мають намір набути статус резидентства Дія Сіті, на свободі укладення договорів, яка поширюється і на гіг-контракти між резидентами та спеціалістами Дія Сіті, і це означає, що резидент та спеціаліст Дія Сіті не обмежені у фіксуванні у гіг-контракті умови щодо розміру винагороди, її складових (зокрема, передбачити, що оплачувана перерва спеціаліста входить до складу винагороди, як це передбачено у гіг-контрактах позивача з його спеціалістами), порядку виплати винагороди та інші умови взаємодії резидента зі спеціалістами Дія Сіті. Натомість, продемонстрований в оскаржуваній ІПК та відзиві на позовну заяву підхід відповідача про необхідність оподаткування щорічної оплачуваної перерви гіг- спеціаліста за ставкою 18% (а не 5%, як слідує з норм закону) йде в розріз не лише з прямими нормами закону, правильність застосування яких підтверджена профільним органом правового режиму Дія Сіті – Мінцифри, а й з основними засадами податкового законодавства України. Таким підходом контролюючого органу повністю нівелюється ідея правового режиму Дія Сіті, яка закладалася на етапі впровадження проекту, яка закріплена в законі гарантії з боку держави та фактично ставить під загрозу виконання, поставлених перед правовим режим Дія Сіті завдань із підтримки підприємницької діяльності, створення належних умов для розвитку інноваційного бізнесу в Україні, зростання кількості робочих місць тощо.
За результатом дослідження матеріалів справи та наданих сторонами доказів і змісту норм матеріального права, якими врегульовано спірні правовідносини, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» (код ЄДРПОУ 34230340) є юридичною особою зареєстрованою 10.03.2006 року про що внесено відповідний запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань № 1 224 102 0000 024585, основним видом економічної діяльності якого є 62.01 Комп`ютерне програмування, і відповідно до наказу Міністерства цифрової трансформації України №ДС97 від 18.06.2022 року «Про набуття статусу резидента Дія.Сіті» Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» є юридичною особою, яка набула статусу резидента Дія.Сіті.
Обговорюючи оскаржувану у цій справі індивідуальну податкову консультацію № 1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, яка надана листом ДПС України від 27.02.2025 року у відповідь на направлений 21.02.2025 року ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» запит про надання індивідуальної податкової консультації до Державної податкової служби України з метою отримання консультацію з питання: «За якою ставкою податку на доходи фізичних осіб оподатковується оплачувана перерва, яка є складовою винагороди гіг-спеціаліста», якою позивачу було роз`яснено, що відповідно пп.«б» пп.170.14-1.2 п.170.14-1 ст.170 Податкового кодексу України якщо юридична особа – резидент Дія Сіті та яка відповідає вимогам, визначеним пп.2,3 частини першої ст.5 Закону № 1667, відповідно до умов гіг-контракту нараховує доходи у вигляді оплати щорічної оплачуваної перерви, то сума такої виплати оподатковується за загальним правилами, встановленими розділом ІV Кодексу для платників податків – фізичних осіб, за ставкою 18 відсотків – судом першої інстанції виходячи з положень пп.14.1.172-1. п14.1. ст.14, пп.19-1.1.28 п.19-1.1 ст.19-1, п.52.1. п.52.2. п.52.3. ст.52 Податкового кодексу України правильно було наголошено, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин, і відповідно, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. А ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого п.53.1 ст.53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, що узгоджується з правовим висновком, викладеним Верховним Судом у постанові від 12.07.2022 у справі № 240/5009/20.
Разом з тим, суд першої інстанції у даному випадку виходив перш за все з того, що основним законом, який регулює діяльність резидентів Дія Сіті є Закон України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» (далі також – «Закон №1667»), який визначає організаційні, правові та фінансові засади функціонування правового режиму Дія Сіті, що запроваджується з метою стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні шляхом створення сприятливих умов для ведення інноваційного бізнесу, розбудови цифрової інфраструктури, залучення інвестицій, а також талановитих спеціалістів.(п. 1 ст. 2 Закону №1667).
Зокрема, посилаючись на зміст п.4 ст.2 Закону №1667 (загальні засади правового режиму Дія Сіті) та ч.4 ст.4 Закону №1667, якою визначено, що для провадження господарської діяльності резидент Дія Сіті має право залучати працівників на підставі трудових договорів (контрактів), гіг-спеціалістів  на підставі гіг-контрактів відповідно до цього Закону, а також підрядників та виконавців, у тому числі фізичних осіб-підприємців, на підставі інших цивільно-правових чи господарсько-правових договорів у порядку, визначеному законодавством, а також на положення п.1 ч.1 ст.1, ч.1, 4 ст.17, ч.1 ст.19 Закону №1667, та на зміст пп.170.141.2 п.170.141 ст.170 ПК України, якою прописано, що за ставкою 5%, визначною п.167.2 ст.167 Кодексу оподатковуються доходи платника податку – спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді: а) заробітної плати; б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом №1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням; в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори – судом першої інстанції наголошено, що згідно із п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом, при тому, що загальним оподатковуваним доходів вважається будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду 164.2, а до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема включаються: суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі, за договорами добровільного медичного страхування та за договором страхування додаткової пенсії, внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються, серед іншого, резидентом Дія Сіті за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення та/або за договорами добровільного медичного страхування платника податку - гіг-спеціаліста в межах 30 відсотків нарахованої винагороди такому гіг-спеціаліст.
За наведених вище обставин, а також з огляду на положення ч. 4-7 ст. 21 Закону №1667, гіг-спеціаліст має право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) тривалістю 17 робочих днів, якщо гіг-контрактом не визначено більшу тривалість такої перерви, і гіг-спеціаліст може реалізувати своє право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) лише після спливу шести безперервних місяців виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактом, а якщо гіг-контрактом не визначено коротший строк, при цьому, щорічна оплачувана перерва у виконанні робіт (наданні послуг) на розсуд гіг-спеціаліста може бути поділена на частини будь-якої тривалості, і витрати пов`язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг) здійснюються за рахунок коштів резидента Дія Сіті у порядку, визначеному гіг-контрактом – суд першої інстанції вирішуючи спір у цій справі виходив з того, що згідно пп.170.14-1.1 п.170.14-1 ст.170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті під час нарахування (виплати) на його користь доходів у вигляді заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику податку у зв`язку з трудовими відносинами чи у зв`язку з виконанням гіг-контракту, укладеного у порядку, передбаченому Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», є резиденти Дія Сіті, а тому відповідно до пп.170.14.1.2 п.170.14-1 ст.170 Податкового кодексу України, за ставкою, визначеною п.167.2 ст.167 цього Кодексу (5 відсотків), оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді: а) заробітної плати; б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням; в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
Отже, колегія суддів звертає увагу, що саме за вищевикладених у попередніх трьох абзації обставин суд першої і виснував у цій справі про те, що доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені підпунктами "а" - "в" цього підпункту, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
При цьому, проаналізувавши зміст наданої відповідачем індивідуальної податкової консультації від 27.02.2025 № 1070/ІПК/99-00-24-03-03, суд першої інстанції акцентував особово увагу на зауваженнях позивача про те, що умовами гіг-контрактів, які ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» укладає з відповідними гіг-спеціалістами передбачається, що оплата щорічної оплачуваної перерви є складовою винагороди гіг-спеціаліста, на чому саме позивач і наголошував у запиті про надання індивідуальної податкової консультації від 21.02.2025 року з огляду на лист Міністерства цифрової трансформації України від 31.03.2025 року №1/06-18-4942 яким у відповідь на запит ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» від 07 березня 2025 року № 07/03/1 щодо визначення переліку виплат, які входять до складу винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, визначеному Законом України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» було повідомлено, що розмір винагороди визначається гіг-контрактом за спільною домовленістю сторін і такі виплати здійснюються відповідно до умов гіг-контракту, виплати резидента Дія Сіті можуть вважатися винагородою якщо гіг-контрактом передбачено, що вони входять (включені) до складу винагороди, а оподаткування доходів платника податку – спеціаліста резидента Дія Сіті, що виплачуються на його користь резидентом Дія Сіті у вигляді винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом, здійснюється за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 Кодексу.
Наведене в свою чергу стало підставою для висновків суду першої інстанції про те, що якщо юридична особа – резидент Дія Сіті відповідає вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої статті 5 Закону № 1667, та відповідно до умов гіг-контракту нараховує винагороду (до складу якої входять додаткові винагороди та компенсаційні виплати), то сума такої винагороди оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків, а у разі якщо сума коштів, яка виплачується юридичною особою – резидентом Дія Сіті не входить до складу винагороди відповідно до умов гіг-контракту (страхові платежі), то оподаткування такого доходу здійснюється у загальному порядку, визначеному розділом IV Кодексу, тобто за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відсотків.
Виходячи з того, що надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування, а метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування, і податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства - суд першої інстанції дійшов у цій справі висновку про те, що у спірній по цій справі індивідуальній податковій консультації відсутнє системне тлумачення норм Податкового кодексу України та норм Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» у їх сукупності, а також про те, що у цій оскаржуваній індивідуальній податковій консультації не враховано особливостей, передбачених укладеними позивачем гіг-контрактами, оскільки сама індивідуальна податкова консультація не містить обґрунтування наведених податковим органом фактів.
Підсумовуючи вищевикладене та з огляду на те, що відповідачем не надано суду доказів правомірності та обґрунтованості наданої індивідуальної податкової консультації, судом першої інстанції визнано, що оскаржувана у даній справі індивідуальна податкова консультація містить позицію контролюючого органу, яка не узгоджуються із законом, при її прийнятті відповідач діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, правомірності свого рішення належними доказами не довів, а тому оскаржувана в цій справі індивідуальна податкова консультація ДПС України від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК як акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправною та скасуванню в судовому порядку.
Перевіряючи в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції як в частині застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, так і в частині висновків суду про протиправність та наявності правових підстав для скасування в судовому порядку наданої позивачу індивідуальної податкової консультації від 27.02.2025 року №1070/ІПК/99-00-24-03-03, колегія суддів виходить з того, що предметом спору у цій справі фактично є наведена контролюючим органом правова позиція, що висловлена за результатом розгляду звернення ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ» від 21.02.2025(вх. ДПС №1192/ІПК/7 від 24.02.2025), в якому позивач, як платник податків  повідомляючи, що є резидентом Дія Сіті, яке виконує вимоги ст.5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» та про те, що уклавши гіг-контракт з гіг-спеціалістом згідно гігконтракту як резидент Дія Сіті виплачує оплачувану перерву у виконання робіт/наданні послуг гіг-спеціалісту, вважаючи оплачувану перерва згідно гіг-контракту є складовою винагороди гіг-спеціаліста, просив надати індивідуальну податкову консультацію з питання: «за якою ставкою податку на доходи фізичних осіб оподатковується оплачувана перерва, яка є складовою винагороди гіг-спеціаліста».
Проаналізувавши як зміст звернення позивача до податкового органу, так і зміст самої наданої листом від 27.02.2025 № 1070/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК індивідуальної податкової консультації з висновком про те, що зазначені у запиті виплати на оплату щорічної оплачуваної перерви оподатковується за загальним правилами, встановленими розділом ІV Кодексу для платників податків–фізичних осіб, за ставкою 18 відсотків - колегія суддів перш за усу звертає увагу на те, що зазначена в ІПК позиція є такою, що сформована Міністерством фінансів України згідно листа від 07.06.2024 № 11220-04-5/17585 та доведена Міністерству цифрової трансформації України (далі – Мінцифра) та Комітету Верховної Ради з питань фінансів, податкової та митної політики, і така позиція повністю узгоджується з положеннями Податкового кодексу України, який є спеціальним законом, нормами якого виключно та вичерпно визначаються правила оподаткування (п.8.3 ст.8 Кодексу).
          Разом з тим, визнаючи протиправною ІПК №1070 та задовольняючи вимоги позивача у цій справі у тому числі і з підстав не надання контролюючим органом належної оцінки вказаним позивачем у зверненні обставинам і поставленим питанням з урахуванням норм закону про стимулювання розвитку цифрової економіки України, суд першої інстанції не узяв до уваги, що жодним нормативним актом, окрім Податкового кодексу України, не можуть встановлюватися податки, збори та порядок їх сплати, і саме податкове законодавство має пріоритет над іншими законами у питаннях оподаткування та  має застосовуватися буквально, без розширеного тлумачення податкових пільг, а Закон України від 15.07.2021 № 1667-ІХ «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» (далі – Закон №1667) в свою чергу є лише спеціальним законом в частині врегулювання правового режиму відносин між резидентами Дія Сіті та гіг-спеціалістами, але при цьому не встановлюває та не змінює елементи оподаткування, оскільки не відноситься до податкового законодавства, а відповідно і не може вважатися пріоритетним в питаннях оподаткування та у зрівнянні із  застосуванням норм Податкового кодексу України.
На підтвердження наведеної у попередньому абзаці позиції, колегія суддів звертає увагу на висловлені Верховним Судом у постанові від 24.01.2023 № 826/16301/18 висновки щодо переваги застосування податкового кодексу як спеціального закону, які саме і свідчать про  помилковість застосування судом у цій справі принципу системного тлумачення шляхом об`єднання норм загального закону (про Дія Сіті) з нормами спеціального (податкового) закону, без урахування ієрархії та спеціалізації законодавства. 
Безпідставними у даному спірному випадку апеляційний суд визнає також розширене тлумачення судом першої інстанції терміну «винагорода за надання послуг» включаючи до нього оплату за період неактивності гіг-спеціаліста, що не передбачено Податковим кодексом України, а також без урахування того, що п.170.14-1.1 ст.170 Податкового кодексу України чітко визначено, що оподаткуванню за спеціальною ставкою 5% підлягає лише «винагорода, що виплачується резидентом Дія Сіті — гігспеціалісту за надання послуг (виконання робіт) на підставі гіг-контракту, і передбачена ст.21 Закону № 1667 оплачувана перерва є лише правом гіг-спеціаліста на відпочинок, а не оплатою за безпосереднє надання послуг чи виконання робіт. Відповідно, це є виплатою за період неактивності, яка не є прямою винагородою за результат виконаної роботи чи наданої послуги. Тож у період щорічної перерви гіг-спеціаліст жодних робіт/послуг не виконує (не надає), що й не спростовано аргументацією позову та висновками судового рішення. Відповідно отримати за них винагороду в цілях оподаткування за 5% ставкою він не може. При цьому, хоча гіг-контракт не є трудовим договором, оплата перерви за своєю суттю нагадує оплату відпустки, яка в трудовому праві має окремий порядок розрахунку та оподаткування. 
Отже, хоча податкове законодавство для гіг-контрактів і є спрощеним, проте це не означає, що будь-які виплати можна об`єднати під одну податкову базу, тому використаний у гіг-контракті підхід позивача у включенні у фонд оплати праці дохід на щорічну оплачувану перерву, яка не є його частиною (дія Кодексу законів про працю України та Закону України «Про відпустки» не розповсюджуються на гігспеціаліста за гіг-контрактом)  не узгоджується з порядком оподаткування, встановленого розділом IV Кодексу, що у сукупності свідчить про помилковість ототожнення судом першої інстанції у цьому спірному випадку «оплачувану перерву» з «винагородою за надання послуг». Оскільки 
надане судом визначення, є лише безпідставним розширеним тлумаченням умов цивільно-правового договору (гігконтракту), які по суті не можуть впливати на податкові правовідносини, колегія суддів не може залишити в силі рішення суду першої інстанції у цій справі, оскільки у вказаний спосіб фактично суд першої інстанції невиправдано розширив податкові пільги для позивача всупереч положень Податкового кодексу України ігноруючи по суті загальновстановлений принцип не поширення на публічні (податкові) правовідносини, визначену Цивільним кодексом України свободу договору, оскільки питання оподаткування регулюються виключно державою через податкове законодавство і ні у якому разі платник податків не може шляхом укладання договору визначити самостійно яка частина його доходу підлягає оподаткуванню, а яка – ні, або за якою ставкою.
Відповідно, оскільки умови укладеного між сторонами гіг-контракту не можуть визначати чи змінювати порядок оподаткування, встановлений Податковим кодексом України, колегія суддів наголошує на безпідставності посилання суду першої інстанції на «особливості, передбачені укладеними позивачем гіг-контрактами щодо включення оплачуваної перерви у фонд оплати праці», оскільки умови договору не можуть слугувати підставою для застосування чи незастосування податкових норм. Тобто, незалежно від того, як сторони назвали виплату в контракті, її оподаткування чітко визначається Податковим кодексом України, виходячи з її суті.
Погоджується колегія суддів також з доводами апеляційної скарги відповідача про безпідставність врахування судом першої інстанції листа Мінцифри від 31.01.2025 № 1/06-18-4942 про роз`яснення норм Кодексу щодо питань, які є предметом спірної ІПК, оскільки дійсно, виходячи з принципу верховенство права та закону, адміністративний суд приймаючи рішення повинен керуватися виключно нормативно-правовими актами, які мають вищу юридичну силу, а не листами-роз`ясненнями, які по своєї суті не є джерелом права, не є нормативно-правовими актами та не породжують юридичних наслідків, оскільки носять по суті лише інформаційно-роз`яснювальний характер та рекомендації відповідних міністерств, відомств чи інших державних органів.
Крім того, колегія суддів акцентує увагу на тому, що питання оподаткування належать до виключної компетенції податкового органу, який є уповноваженим органом на надання податкових консультацій згідно зі ст.52 Податкового кодексу України, а Мінцифра в свою чергу законодавцем не наділений повноваженнями тлумачити податкове законодавство, і його роз`яснення не можуть замінювати норми Податкового кодексу, який є спеціальним
законом у сфері оподаткування, а тому використане судом першої інстанції у спірному випадку роз`яснення Мінцифри у листі від 31.01.2025 № 1/06-18-4942 є протиправним і не може слугувати підставою для залишення в силі рішення суду першої інстанції у цій справі, яке на переконання колегії суддів підлягає скасуванню з ухваленням у справі іншого рішення про відмову у задоволені вимог позивача.
       Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваної податкової консультації, колегія суддів виходить із того, що гіг-спеціаліст є фізичною особою, що виконує роботу або надає послуги за     гіг-контрактом, тобто, за      цивільно-правовим договором між гіг-спеціалістом і резидентом Дія Сіті, саме за яким гіг-спеціаліст зобов`язується виконувати роботи або надавати послуги, а резидент Дія Сіті – оплачувати їх та забезпечувати належні умови для виконання з урахуванням соціальних гарантій, передбачених законодавством.     
          Дійсно, за нормами Закону №1667 гіг-спеціаліст має право на щорічну оплачувану перерву тривалістю 17 робочих днів, якщо гіг-контрактом не передбачено іншу тривалість. Разом з тим, витрати, пов`язані з оплатою цієї перерви, здійснюються за рахунок коштів резидента Дія Сіті відповідно до умов гіг-контракту, і ці витрати резидента Дія Сіті, пов`язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг) гіг-спеціаліста, не є винагородою гіг-спеціаліста за виконані протягом місяця роботи (надані послуги), а тому  виплата резидентом Дія Сіті гіг-спеціалісту щорічної оплачуваної перерви      оподатковується за ставкою 18 %, а не 5 % як передбачено для винагороди за гіг-контрактом.     
При цьому, відповідно до ст. 170 Податкового кодексу України чітко визначено, що за ставкою 5 % оподатковуються тільки ті такі доходи гіг-спеціалістів, що виплачуються резидентами Дія Сіті як:     заробітна плата;     та винагорода за гіг-контрактом, включаючи винагороду за створення прав на твори за замовленням.     
       Доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені п.п. «а» – «в» п.п.170.14 прим.1.2 п.170.14 прим.1 ст.170 Податкового кодексу України, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, оподатковуються за ставкою, визначеною п.167.1 ст. 167 Податкового кодексу України за яким ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 ПКУ) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Оскільки положеннями Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» чітко прописано розуміння «винагороди гіг-спеціаліста» як  коштів, які виплачуються гіг-спеціалісту за виконані протягом місяця ним роботи (надані послуги) у розмірі, порядку та строки, визначені сторонами в гіг-контракті з урахуванням вказаного Закону (що не підлягає розширеному тлумаченню), а на  відносини між гіг-спеціалістом та резидентом Дія Сіті не поширюється законодавство про працю, колегія суддів наголошує, що «перерва» про яку йдеться у запитуваній позивачем індивідуальній податковій консультації не є складовою винагороди гіг-спеціаліста у розумінні ст.170 Податкового кодексу України, а відповідно і не може оподатковуватися за ставкою 5 % .     
Отже, враховуючи викладене, оскільки згідно з гіг-контрактом, укладеним між гіг-спеціалістом та резидентом Дія Сіті у порядку передбаченому Законом № 1667, щорічна оплачувана перерва не є складовою винагороди за виконані гіг-спеціалістом роботи (надані послуги), то оподаткування такого виплаченого доходу здійснюється у загальному порядку визначеному розд. IV ПКУ, тобто за ставкою податку на доходи фізичних осіб 18 відсотків.
Підсумовуючи вищевикладене та з огляду на відсутність в рішенні суду чітких висновків про порушення відповідачем норм податкового законодавства у спірних правовідносинах та того, що податкова консультація може бути недійсною лише з підстави її суперечності нормам або відповідного податку чи збору, оскільки     ПК України, як підставу для визнання недійсною податкової консультації, чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору, а також з огляду на те, що індивідуальна податкова консультація не є обов`язковою до застосування платником податків, оскільки не містить жодних управлінських висновків вчинити будь-які обов`язкові дії позивачу та не приписує який має обов`язок сплачувати податки та збори у строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення вимог позивача у цій справі, наголошуючи при цьому на відсутність підстав вважати, що надана податкова консультація у даному спірному випадку у будь-який спосіб порушує права, свободи та інтереси позивача у сфері публічно-правових відносин. 
Керуючись ст.ст.     242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області -  задовольнити.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року – скасувати.
У задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАММА КОНСАЛТИНГ» до Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії – відмовити у повному обсязі .
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун